程 娟，程 琳

(1.南昌工學(xué)院 會計(jì)學(xué)院，江西 南昌 330108； 2.江西財(cái)經(jīng)大學(xué) 會計(jì)學(xué)院，江西 南昌 330013)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)質(zhì)量越來越受到人們的重視。對審計(jì)質(zhì)量概念的界定，不同學(xué)派所給的定義是不同的。狄安杰羅(DeAngelo，198l)的定義是國際上引用最多的。狄安杰羅認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是“注冊會計(jì)師對發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局的會計(jì)系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報(bào)告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率”。CPA審計(jì)的對象是會計(jì)信息，高質(zhì)量的會計(jì)信息有助于投資者決策，需要CPA付出更大的成本，然而，無論是管理當(dāng)局還是會計(jì)師事務(wù)所都存在追求利潤最大化的天然動(dòng)機(jī)，這就需要CPA審計(jì)監(jiān)管部門對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督?！肮芾懋?dāng)局”作為有限理性的“經(jīng)濟(jì)人”，存在著降低會計(jì)信息質(zhì)量，甚至提供虛假會計(jì)信息以騙取市場信任的利益驅(qū)動(dòng)。CPA審計(jì)的價(jià)值就在于它能提高會計(jì)信息的置信度，以獨(dú)立的第三方身份對會計(jì)信息進(jìn)行鑒證。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角而言，CPA的產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)是一種特殊的公共產(chǎn)品，CPA業(yè)是否能把在審計(jì)過程中獲得的“重大”信息準(zhǔn)確地濃縮在審計(jì)報(bào)告里是重要的。由于它的稀缺性，在生成、傳遞、使用過程中不可避免地面臨交易各方極其復(fù)雜的關(guān)系，是參與者多方博弈的結(jié)果。也由于現(xiàn)代審計(jì)存在審計(jì)成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的抉擇，因此，純粹的CPA市場安排是不會自覺提供高審計(jì)質(zhì)量信息的。只有在CPA審計(jì)監(jiān)管部門的威懾下，會計(jì)師事務(wù)所才會采納相應(yīng)的預(yù)防措施生產(chǎn)出質(zhì)量恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。眾所周知，盡管工廠里不合格的產(chǎn)品不是質(zhì)檢部門生產(chǎn)出來的，但與產(chǎn)品檢驗(yàn)密切相關(guān)；同樣，高質(zhì)量的審計(jì)雖不是審計(jì)監(jiān)管出來的，但對于提高審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要。

一、現(xiàn)狀分析

影響CPA審計(jì)質(zhì)量的因素很多，既有宏觀的，也有微觀的；既有CPA業(yè)自身方面的，也有外部環(huán)境方面的。具體而言，涵蓋審計(jì)主體層次、審計(jì)客體層次、審計(jì)市場層次三個(gè)維度。審計(jì)主體層次包括審計(jì)人員的職業(yè)道德水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)；審計(jì)客體層次包括管理當(dāng)局的誠信度和內(nèi)部控制；審計(jì)市場層次包括審計(jì)質(zhì)量有效需求不足、低法律風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)監(jiān)管的定位。本文主要討論市場層次的審計(jì)監(jiān)管。中國CPA業(yè)監(jiān)管體制屬于典型的政府監(jiān)管型。

近幾年，中國CPA審計(jì)質(zhì)量問題一直備受關(guān)注。CPA審計(jì)質(zhì)量的選擇和形成在一定程度上是會計(jì)師事務(wù)所與CPA審計(jì)監(jiān)管部門相互博弈的結(jié)果。從1980年CPA制度恢復(fù)起，有財(cái)政部、審計(jì)署、中注協(xié)、國家體改委、中國人民銀行、中國證監(jiān)會等多個(gè)政府主管部門對其進(jìn)行行政監(jiān)督和管理，現(xiàn)行的主要監(jiān)督部門是財(cái)政部、中國注冊會計(jì)師協(xié)會(簡稱中注協(xié))和中國證券監(jiān)督管理委員會(簡稱中國證監(jiān)會)，負(fù)責(zé)對會計(jì)師事務(wù)所違反法律法規(guī)的行為進(jìn)行糾正和處罰。三者對審計(jì)質(zhì)量影響深遠(yuǎn)。但由于中國CPA業(yè)審計(jì)質(zhì)量總體水平較低，嚴(yán)重?fù)p害了信息使用者的決策和社會公眾的利益，也危及自身的生存與發(fā)展，因此，對中國CPA業(yè)審計(jì)質(zhì)量與監(jiān)管博弈進(jìn)行分析具有重要的意義。

二、基本假設(shè)與模型構(gòu)建

CPA審計(jì)質(zhì)量與監(jiān)管互相博弈的基本假設(shè)是：

1.會計(jì)師事務(wù)所與CPA審計(jì)監(jiān)管部門個(gè)體行為是理性的。會計(jì)師事務(wù)所與CPA審計(jì)監(jiān)管部門唯一的目標(biāo)都是實(shí)現(xiàn)自身的最大利益。會計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)營利性組織，其出發(fā)點(diǎn)和歸宿是贏利；CPA監(jiān)管部門是一個(gè)追求社會利益最大化的部門。

2.會計(jì)師事務(wù)所與CPA監(jiān)管部門雙方遵循非合作原則。會計(jì)師事務(wù)所與CPA監(jiān)管部門不能“串通”以謀取雙方利益的最大化。CPA監(jiān)管部門對會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)披露審計(jì)報(bào)告是不合作的。盡管現(xiàn)實(shí)中存在會計(jì)師事務(wù)所賄賂CPA監(jiān)管部門雙方串通舞弊的情況，但這是非理性、非主流的，不影響雙方總體上的非合作關(guān)系。

3.會計(jì)師事務(wù)所與CPA審計(jì)監(jiān)管部門雙方支付效用明確。會計(jì)師事務(wù)所和CPA監(jiān)管部門都完全明白雙方在各種情況下的支付(效用)，也知曉雙方采取各種策略的概率分布、所能采取的各種應(yīng)對策略以及在不同情況下所能獲得的利益，但雙方在做決策時(shí)并不知道對方具體要采用何種決策。

4.會計(jì)師事務(wù)所與CPA監(jiān)管部門雙方不存在技術(shù)上的缺陷，不存在審計(jì)報(bào)告披露技術(shù)上的障礙或?qū)徲?jì)檢查技術(shù)上的缺陷。會計(jì)師事務(wù)所披露違規(guī)或不違規(guī)完全由自己的主觀意圖而定；CPA監(jiān)管部門只要想查就一定能查明會計(jì)師事務(wù)所披露違規(guī)或不違規(guī)，不存在有問題卻查不出來的情況。

5.CPA監(jiān)管部門對會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管方式是事后監(jiān)管。事后監(jiān)管主要關(guān)注異常情況，對審計(jì)報(bào)告中存在的問題進(jìn)行檢查，并對違規(guī)行為實(shí)施懲罰。

在基本假設(shè)的前提下，對會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量與CPA監(jiān)管進(jìn)行系統(tǒng)分析。博弈論“是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時(shí)的決策以及這種決策的均衡問題的，也就是說，當(dāng)一個(gè)主體，比如一個(gè)人或一個(gè)企業(yè)的選擇受到其他人、其他企業(yè)選擇的影響，而且反過來影響到其他人、其他企業(yè)選擇時(shí)的決策問題?！┺恼摰幕靖拍畎ǎ簠⑴c人、行動(dòng)、信息、戰(zhàn)略、支付(效用)、結(jié)果和均衡?！盵1]博弈是一些個(gè)人、團(tuán)隊(duì)或其他組織，面對一定的環(huán)境條件，在一定的規(guī)則約束下，依靠所掌握的信息，同時(shí)或先后，一次或多次，從各自允許選擇的行為或策略進(jìn)行選擇并加以實(shí)施，并從中各自取得相應(yīng)結(jié)果或收益的過程。要構(gòu)建中國CPA審計(jì)質(zhì)量與CPA監(jiān)管部門的博弈模型，需要確定：

1.博弈參加者。參加者有兩個(gè)：一是會計(jì)師事務(wù)所，二是CPA監(jiān)管部門。其中CPA監(jiān)管部門包括財(cái)政部、中注協(xié)和中國證監(jiān)會。無論是會計(jì)師事務(wù)所還是CPA監(jiān)管部門，均是獨(dú)立決策、獨(dú)立承擔(dān)結(jié)果的主體，各參與方在博弈的規(guī)則確定以后都是平等的，雙方嚴(yán)格按照博弈規(guī)則行動(dòng)。

2.博弈次序。會計(jì)師事務(wù)所與CPA監(jiān)管部門 “平行”做出行動(dòng)選擇。之所以說是“平行”，是由前面給定的假定決定的(假定雙方在做決策時(shí)并不知道對方具體要采用什么決策)，因而盡管會計(jì)師事務(wù)所與CPA質(zhì)量監(jiān)管部門在做出行為選擇時(shí)在時(shí)間上不相一致，但還是可以界定為平行做出行動(dòng)選擇。

3.博弈利益。對于會計(jì)師事務(wù)所來說，支付即收入、損失、利潤等；對于CPA監(jiān)督部門來說，支付即社會效益——即社會公眾取得真實(shí)的決策信息效用。

4.博弈策略。各博弈方可自行選擇的全部行為或策略的集合。提供審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所的純策略有違規(guī)或不違規(guī)兩個(gè)。當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所按不同的概率分布選擇違規(guī)或不違規(guī)時(shí)，則形成了會計(jì)師事務(wù)所的混合策略。檢查審計(jì)質(zhì)量的CPA監(jiān)管部門的純策略也有監(jiān)管或不監(jiān)管兩個(gè)。當(dāng)CPA監(jiān)管部門按不同的概率分別選擇監(jiān)管和不監(jiān)管，則形成了CPA監(jiān)管部門的混合策略。

假定C

a：會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收入；C：會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本；△C：會計(jì)師事務(wù)所省略必要的審計(jì)程序所花費(fèi)的成本；F：CPA審計(jì)監(jiān)管部門對會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)的罰款；Ct：CPA審計(jì)監(jiān)管部門的監(jiān)管成本；B：CPA審計(jì)監(jiān)管部門監(jiān)管的社會效益；D：會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)從管理當(dāng)局獲得的額外報(bào)酬；P：管理當(dāng)局更換會計(jì)師事務(wù)所；r：會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)概率；q：CPA監(jiān)管部門的監(jiān)管概率。

在給定q的情況下，會計(jì)師事務(wù)所選擇違規(guī)(r=l)和不違規(guī)(r=0)的期望收益分別為:

Лp(q，1)=[a-(C-△C)-F+D]q+( a-C+D)(1-q)= ( a-C+D)+( △C-F)q

Лp(q，0)=(a-C-P)q+(a-C-P)(1-q)=a-C-P

解Лp(q，1)=Лp(q，0)，得q*=(P+D)/(F-△C)

(1)

根據(jù)會計(jì)師事務(wù)所的行為——違規(guī)和不違規(guī)，可以進(jìn)行分析:

當(dāng)Лp(q，1)<Лp(q，0)時(shí)，即q*<(P+D)/(F-△C)時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所不違規(guī)審計(jì)的期望收益小于違規(guī)審計(jì)的期望收益。也就是說，如果CPA審計(jì)監(jiān)管部門對會計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管的概率q*<(P+D)/(F-△C)，則會計(jì)師事務(wù)所的最優(yōu)戰(zhàn)略寧可承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也要選擇違規(guī)審計(jì)。

當(dāng)Лp(q，1)=Лp(q，0)時(shí)，即q*=(P+D)/(F-△C)時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)或不違規(guī)審計(jì)的期望收益相等。也就是說，既然違規(guī)或不違規(guī)的期望收益無差異，此時(shí)的會計(jì)師事務(wù)所就可以隨機(jī)地選擇違規(guī)或不違規(guī)審計(jì)。

當(dāng)Лp(q，1)>Лp(q，0)時(shí)，即q*>(P+D)/(F-△C)時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所不違規(guī)審計(jì)的期望收益大于違規(guī)審計(jì)的期望收益。也就是說，如果CPA審計(jì)監(jiān)管部門對會計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管的概率q*>(P+D)/(F-△C)，則會計(jì)師事務(wù)所最優(yōu)戰(zhàn)略選擇為不違規(guī)審計(jì)。

在給定r的情況下，CPA審計(jì)監(jiān)管部門選擇監(jiān)管(q=l)和不監(jiān)管(q=0)的期望收益分別為:

Лg(1，r)=(-Ct+F)r+Ct(1-r)=r(F-2Ct)+Ct

Лg(0，r)=-Br+0(1-q)=-Br

解Лg(1，r)=Лg(0，r)，得r*=Ct/(B+2Ct-F)

(2)

根據(jù)審計(jì)監(jiān)管部門的行為——監(jiān)管和不監(jiān)管，可以進(jìn)行分析:

當(dāng)Лg(1，r)<Лg(0，r)，得r*

當(dāng)Лg(1，r)=Лg(0，r)，得r*=Ct/(B+2Ct-F)，此種情況說明，CPA審計(jì)監(jiān)管部門監(jiān)管或不監(jiān)管的期望收益相等。也就是說，既然監(jiān)管或不監(jiān)管的期望收益無差異，此時(shí)的CPA審計(jì)監(jiān)管部門就可以隨機(jī)地選擇監(jiān)管或不監(jiān)管會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

當(dāng)Лg(1，r)>Лg(0，r)，得r*>Ct/(B+2Ct-F)，此種情況說明，CPA審計(jì)監(jiān)管部門監(jiān)管的期望收益大于不監(jiān)管的期望收益。也就是說，如果會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)的概率r*>Ct/(B+2Ct-F)，則CPA審計(jì)監(jiān)管部門的最優(yōu)戰(zhàn)略選擇為監(jiān)管。

所以，混合戰(zhàn)略納什均衡是：q*=(P+D)/(F-△C)，r*=Ct/(B+2Ct-F)，即CPA審計(jì)監(jiān)管部門以(P+D)/(F-△C)的概率監(jiān)管會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，會計(jì)師事務(wù)所以Ct/(B+2Ct-F)的概率選擇違規(guī)審計(jì)；或者也可以這樣考慮，在眾多的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行執(zhí)業(yè)的時(shí)候可能有Ct/(B+2Ct-F)比例的會計(jì)師事務(wù)所會選擇違規(guī)審計(jì)，有1-[ Ct/(B+2Ct-F)]比例的會計(jì)師事務(wù)所選擇不違規(guī)審計(jì)，CPA審計(jì)監(jiān)管部門隨機(jī)地監(jiān)管(P+D)/(F-△C)比例的會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)審計(jì)與CPA審計(jì)監(jiān)管部門之納什均衡與會計(jì)師事務(wù)所省略必要的審計(jì)程序花費(fèi)的成本△C、對會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)的罰款F、管理當(dāng)局更換會計(jì)師事務(wù)所P、CPA審計(jì)監(jiān)管部門的監(jiān)管成本Ct、CPA審計(jì)監(jiān)管部門的監(jiān)管效益B以及會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)從管理當(dāng)局獲得的額外報(bào)酬D有關(guān)。

三、結(jié)果啟示

1.啟示一：CPA監(jiān)管部門的監(jiān)管概率(q)與會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)從管理當(dāng)局獲得的額外報(bào)酬(D)和更換會計(jì)師事務(wù)所(P)成正比。會計(jì)師事務(wù)所從管理當(dāng)局獲得的額外報(bào)酬越多，要求CPA監(jiān)督部門監(jiān)管的概率越高，加大了監(jiān)管部門的監(jiān)督成本，因此規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)非常重要。同時(shí)，管理當(dāng)局更換會計(jì)師事務(wù)所頻率越高，CPA監(jiān)管部門監(jiān)管的概率就越大，頻繁更換會計(jì)師事務(wù)所不僅加大了CPA監(jiān)管部門的監(jiān)管成本，而且加劇了會計(jì)師事務(wù)所的惡性競爭，不利于CPA業(yè)形成適當(dāng)?shù)募卸取?/p>

2.啟示二：CPA監(jiān)管部門的監(jiān)管概率(q)與會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)遭受的懲罰和會計(jì)師事務(wù)所省略必要的審計(jì)程序花費(fèi)成本之差(F-△C)成反比。當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)遭受的懲罰大于會計(jì)師事務(wù)所省略必要的審計(jì)程序所花費(fèi)成本時(shí)，CPA監(jiān)管部門的監(jiān)管概率下降；反之，則使CPA監(jiān)管部門的監(jiān)管概率上升，這樣，不僅加大了CPA監(jiān)管部門的監(jiān)管成本，而且助長了會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)，影響了審計(jì)質(zhì)量，導(dǎo)致社會資源的無效配置。[2]所以，應(yīng)該加大對會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)的處罰力度。

3.啟示三：會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)的概率(r)與CPA監(jiān)管部門的監(jiān)管成本(Ct)成正比。會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中如果不保持應(yīng)有的獨(dú)立性頻繁違規(guī)審計(jì)，為了維護(hù)會計(jì)信息的真實(shí)性和保證審計(jì)質(zhì)量，CPA監(jiān)管部門不得不加大監(jiān)管，因而要付出更多的監(jiān)管成本。我國會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)的病理源于歷史性的組織性的問題，從中國CPA審計(jì)恢復(fù)開始就掛靠行政或事業(yè)單位，缺乏保持“獨(dú)立性”的基本條件，盡管近年來會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了脫鉤改制，但是這種由于行政干預(yù)所造成的缺乏“獨(dú)立性”的意識形態(tài)短期內(nèi)尚很難徹底消除。

4.啟示四：會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)的概率(r)與CPA監(jiān)管部門的社會效益(B)成反比。會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)頻多，即使CPA監(jiān)管部門加大對會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管密度，絕對地增加監(jiān)管成本，也同樣無法保證審計(jì)質(zhì)量。所以，要真正實(shí)現(xiàn)CPA監(jiān)管部門的社會效益，除了增加監(jiān)管成本，最重要的是加大對會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)的懲罰成本，以此遏制會計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)審計(jì)。

[1]張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].上海：上海人民出版社，2007：2-26.

[2]魯桂華.審計(jì)處罰強(qiáng)度與審計(jì)覆蓋率之間的替代關(guān)系[J].審計(jì)研究，2003，(3).