王健棟

【摘要】本文選取2015年上證和深證主板A股上市公司中內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為否定意見的公司為案例研究對(duì)象，采用多案例的研究方法，通過對(duì)案例公司內(nèi)控審計(jì)被出具否定意見的原因及其影響進(jìn)行分析，為進(jìn)一步完善公司內(nèi)部控制制度、有效減少內(nèi)部控制的重大缺陷提供參考。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制審計(jì)；否定意見；內(nèi)部控制缺陷

【中圖分類號(hào)】F239.4；F276.6

我國《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》第2201號(hào)明確規(guī)定內(nèi)部控制審計(jì)是“企業(yè)自身組建的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)審查和評(píng)價(jià)該企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效程度”。通常情況下，出于各種目的的需要，企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制管理都存在對(duì)公司真實(shí)運(yùn)營信息進(jìn)行隱蔽和粉飾的行為。為了保障企業(yè)內(nèi)部控制信息的真實(shí)有效、維護(hù)資金投入者的權(quán)益、更好的建立對(duì)管理層內(nèi)部控制的信任，內(nèi)部控制審計(jì)就顯得尤為重要。內(nèi)部控制審計(jì)通過檢查并評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的合法性、充分性、有效性及適宜性，達(dá)到保障資產(chǎn)完整、安全的作用。由于道德風(fēng)險(xiǎn)的存在，管理者無法僅僅依靠財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)經(jīng)營的真實(shí)性和有效性進(jìn)行全面而有效的監(jiān)督。歷史上許多審計(jì)失敗的案例也說明了財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于企業(yè)真實(shí)經(jīng)營狀況的反應(yīng)是不全面的，所以在企業(yè)的內(nèi)部控制上應(yīng)當(dāng)通過內(nèi)部控制審計(jì)以約束經(jīng)理人的經(jīng)營行為，即通過有效的內(nèi)部控制審計(jì)來保證經(jīng)營信息的真實(shí)性和可靠性。

一、內(nèi)審所針對(duì)的內(nèi)控缺陷

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》，可以將內(nèi)部控制缺陷原因歸根到上市公司的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等方面。

公司治理層與管理層對(duì)公司內(nèi)部控制的看法組成企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境，如果擁有良好的公司內(nèi)部環(huán)境，公司內(nèi)部控制的實(shí)施就有了一定的保障基礎(chǔ)。內(nèi)部環(huán)境的缺陷主要涉及內(nèi)部控制制度缺陷、公司治理結(jié)構(gòu)缺陷、對(duì)子公司管理缺陷等方面。

風(fēng)險(xiǎn)是影響實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的一系列不確定因素，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包含了風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)的全過程。對(duì)于被出具內(nèi)部控制審計(jì)否定意見的案例企業(yè)來說，風(fēng)險(xiǎn)主要在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估兩個(gè)方面集中出現(xiàn)。涉及違規(guī)資金拆借風(fēng)險(xiǎn)和違規(guī)授信業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)的控制活動(dòng)一般包括資金活動(dòng)控制、資產(chǎn)管理控制、授權(quán)審批控制、銷售管理控制、預(yù)算控制等多方面。出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)主要集中在資金活動(dòng)控制失效、資產(chǎn)管理控制失效、授權(quán)審批控制失效等方面。

企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督指的是保證企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)合法合規(guī)，同時(shí)檢查被代理人是否履行管理職責(zé)而保障股東權(quán)益的一種監(jiān)督方式。內(nèi)部監(jiān)督包括日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督。日常監(jiān)督是基礎(chǔ)，按監(jiān)督主體可以將監(jiān)督分為管理層監(jiān)督、單位監(jiān)督、內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)監(jiān)督、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)督。

二、出具否定意見情形下的內(nèi)審

（一）所涉及的重大缺陷

針對(duì)2015年在內(nèi)部控制審計(jì)中被出具否定意見的16家上市公司，參考《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等的規(guī)定，從企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的角度將該16家上市公司的全部38個(gè)重大缺陷按照業(yè)務(wù)情況進(jìn)行分類、整理，將其缺陷業(yè)務(wù)類型、缺陷個(gè)數(shù)歸納總結(jié)，如表1所示。

由表1可知，上市公司中銷售活動(dòng)是內(nèi)部控制重大缺陷發(fā)生的主要領(lǐng)域，占比23.68%；其次是關(guān)聯(lián)交易類型方面，占比18.42%；位居第三的是資產(chǎn)管理，占比13.16%；其他業(yè)務(wù)領(lǐng)域發(fā)生重大缺陷的比例相差不大。銷售業(yè)務(wù)活動(dòng)是企業(yè)的主要經(jīng)營活動(dòng)，是企業(yè)的主要收入來源，業(yè)務(wù)復(fù)雜且發(fā)生頻率高，應(yīng)加強(qiáng)其內(nèi)部控制管理，在客戶資信評(píng)估、客戶授信額度管理、交易授權(quán)、應(yīng)收賬款管理等方面加強(qiáng)內(nèi)部控制的執(zhí)行，才能減少缺陷的發(fā)生。此外公司還應(yīng)重視非經(jīng)營性資金往來等關(guān)聯(lián)方交易的審批與披露以及資產(chǎn)管理活動(dòng)的內(nèi)部控制。

通過對(duì)出現(xiàn)不同缺陷類型的公司數(shù)量分析可知，公司被出具內(nèi)部控制否定意見所涉及的缺陷個(gè)數(shù)較多，其中內(nèi)部控制缺陷個(gè)數(shù)為3個(gè)缺陷的公司最多，達(dá)到7家，兩個(gè)缺陷的公司次之，達(dá)到5家，其他分布較少，但是個(gè)別公司甚至出現(xiàn)4個(gè)缺陷。這一方面說明自2011年起我國對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的要求越來越嚴(yán)格，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行的力度越來越大，另一方面也說明在上市公司內(nèi)部控制審計(jì)數(shù)量及比例均有所上升的同時(shí)，公司內(nèi)部控制建設(shè)還相較滯后，要想降低內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量還要從根本上做起。

（二）內(nèi)審否定意見與對(duì)應(yīng)財(cái)報(bào)審計(jì)意見

內(nèi)部控制被出具否定意見的衡量標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制存在的一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷是否會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制失去控制功能，通過對(duì)比分析16家上市公司內(nèi)控審計(jì)意見與對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見，可以看出在內(nèi)部控制審計(jì)中被出具否定意見與公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見存在一定的關(guān)聯(lián)性，如表2所示。2015年度內(nèi)控審計(jì)意見為否定意見的16家上市公司中，僅有5家公司的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，11家被出具的是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占比68.8%，其中有4家出具的是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，有4家出具的是保留意見，有3家出具的是無法表示意見。被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司大多存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)告信息的生成和編制不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，這種情況下企業(yè)內(nèi)部控制通常也存在重大缺陷，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型為否定意見。所以，企業(yè)內(nèi)部控制的某一領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)越大，財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性就越高，審計(jì)人員所給予的審計(jì)關(guān)注程度就應(yīng)當(dāng)越高。

（三）出具否定意見的原因分析

在對(duì)2015年度被出具內(nèi)控審計(jì)否定意見的16家典型案例上市公司的重大缺陷類型以及與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見的對(duì)應(yīng)關(guān)系進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，可以歸納和總結(jié)出公司內(nèi)部控制審計(jì)否定意見所針對(duì)的共同原因。

1.內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)失效endprint

目前，很多公司管理層對(duì)建設(shè)內(nèi)部控制制度缺乏相應(yīng)的重視，使得內(nèi)部控制制度不健全、不完善，內(nèi)部控制“無章可循”。有些企業(yè)未能建立有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，尤其是內(nèi)部審計(jì)機(jī)制。例如，ST生化并未專門在公司設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，從而不能有效實(shí)行內(nèi)部控制監(jiān)督。甚至有些公司沒有設(shè)立相對(duì)獨(dú)立的股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等公司治理結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致企業(yè)沒有良好的公司治理機(jī)制，更無法實(shí)現(xiàn)所有者對(duì)經(jīng)營者的日常監(jiān)督與制衡作用。例如ST博元在公司的監(jiān)事會(huì)的組成中，其中有三分之二都是內(nèi)部員工，不具有獨(dú)立關(guān)系，內(nèi)控監(jiān)督失效。

2.內(nèi)部控制制度執(zhí)行失效

企業(yè)應(yīng)該通過建立健全的內(nèi)部控制機(jī)制來確保制度及流程的有效運(yùn)行，即使是設(shè)計(jì)完善的內(nèi)控體系，如果未能得到有效的運(yùn)行，企業(yè)仍然可能存在重大風(fēng)險(xiǎn)。柳鋼股份、皖江物流等上市公司均未按照相應(yīng)的內(nèi)部控制制度和流程執(zhí)行關(guān)聯(lián)方交易信息的披露，柳化股份、安泰集團(tuán)均未按照《關(guān)聯(lián)交易管理辦法》等內(nèi)部控制制度履行相應(yīng)決策審批程序，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度運(yùn)行失效。ST新都、柳化股份和ST生化等3家上市公司在內(nèi)控監(jiān)督制度中，未能有效執(zhí)行相關(guān)的制度及流程，因此導(dǎo)致內(nèi)部監(jiān)督無效。

綜上所述，無論是上市公司關(guān)聯(lián)方交易的信息披露、授權(quán)、審批，還是資產(chǎn)管理、資金占用等違規(guī)事項(xiàng)的出現(xiàn)，都充分說明內(nèi)部控制制度執(zhí)行的重要性。較大比例的ST公司內(nèi)控審計(jì)意見類型為否定意見，也說明內(nèi)部控制的缺陷和失效會(huì)對(duì)公司財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生不利影響。所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部控制監(jiān)督的作用，強(qiáng)化內(nèi)部控制制度的執(zhí)行。

三、內(nèi)部控制審計(jì)否定意見的具體影響

池國華等（2012）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)： 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)個(gè)人投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)具有顯著影響，在披露內(nèi)部控制缺陷的情況下，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的使用程度越高，越能強(qiáng)化內(nèi)部控制缺陷對(duì)個(gè)人投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)的消極影響。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告有強(qiáng)烈的信號(hào)傳輸功能，他可以向市場(chǎng)傳遞積極信號(hào)，釋放對(duì)公司有益的信息，讓投資者相信公司有足夠的潛力，促進(jìn)改善公司的市值。一份負(fù)面意見的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告卻會(huì)產(chǎn)生相反的效果。上市公司內(nèi)部控制被出具否定意見給上市公司帶來的影響，具體包括消極影響和積極影響。

（一）積極影響

內(nèi)部控制審計(jì)能夠檢查、監(jiān)督和糾正企業(yè)在內(nèi)部控制執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題和偏差，因而可以建設(shè)和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)的目標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過內(nèi)部控制審計(jì)來建設(shè)和完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度，降低和控制企業(yè)的運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，從而提高公司經(jīng)營效率和成果。公司內(nèi)部控制審計(jì)被出具否定意見，對(duì)于企業(yè)來說不完全是壞事，企業(yè)可以根據(jù)審計(jì)師提出的問題及時(shí)進(jìn)行整改。

例如海南橡膠在內(nèi)部控制審計(jì)被出具否定意見之后，立即提出整改措施。會(huì)計(jì)師事務(wù)所指出公司在防范大股東及其他關(guān)聯(lián)方資金占用制度運(yùn)行存在重大缺陷。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)2015年度公司關(guān)聯(lián)方上海增石資產(chǎn)管理有限公司存在占用海南橡膠之全資子公司資金的情況。關(guān)聯(lián)方占用海南橡膠之全資子公司資金的情況表明，海南橡膠在防范大股東及其他關(guān)聯(lián)方資金占用方面的控制運(yùn)行存在重大缺陷，未能達(dá)到控制目標(biāo)。因此公司董事會(huì)要求公司管理層加強(qiáng)對(duì)子公司的風(fēng)險(xiǎn)管控，在未來經(jīng)營業(yè)務(wù)中嚴(yán)格執(zhí)行公司《防范大股東及其他關(guān)聯(lián)方資金占用制度》等內(nèi)控制度，規(guī)范與關(guān)聯(lián)方的交易業(yè)務(wù)，避免此類情況再次發(fā)生。在2016年4月前已實(shí)施整改措施包括：預(yù)付款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的采購貨物已由上海增石交付公司，要求上海增石承擔(dān)資金占用費(fèi)，該事項(xiàng)未對(duì)公司經(jīng)營造成損失。自此公司積極完善內(nèi)部控制制度，更加重視內(nèi)部控制的執(zhí)行。2016年根據(jù)公司發(fā)布的業(yè)績預(yù)測(cè)，預(yù)估2016年度公司的經(jīng)營業(yè)績與去年同期相比將實(shí)現(xiàn)扭虧為盈的局面，企業(yè)主營業(yè)務(wù)毛利將增加。這從側(cè)面反映出內(nèi)部控制審計(jì)被出具否定意見的積極影響。

（二）消極影響

雖然內(nèi)部控制審計(jì)否定意見從一定程度上來看可以幫助公司發(fā)現(xiàn)問題，但是不可回避的是內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以公開發(fā)布形式向所有投資者、社會(huì)公眾公布，對(duì)企業(yè)也造成了不可忽視的消極影響。消極影響可能會(huì)對(duì)公司的聲譽(yù)造成危害，導(dǎo)致股價(jià)下跌，影響公司現(xiàn)金流，嚴(yán)重的可能會(huì)影響公司的正常運(yùn)營。主要有以下幾個(gè)方面：一是暴露出上市公司在內(nèi)部控制中的問題。企業(yè)自身內(nèi)部控制的問題會(huì)嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、準(zhǔn)確性、完整性，同時(shí)也反映出公司可能會(huì)出現(xiàn)資金侵占、串通舞弊等公司管理問題。二是公司經(jīng)營業(yè)績可能會(huì)受到影響，導(dǎo)致公司股價(jià)下跌。以ST亞太為例，公司在2015年被會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在諸多缺陷，被出具內(nèi)部控制審計(jì)否定意見后，對(duì)公司經(jīng)營業(yè)績有很大的影響。 三是影響公司聲譽(yù)，引起公司股東的不滿和公眾的質(zhì)疑。上述ST亞太內(nèi)部控制失效，公司連續(xù)五年虛增虛減營業(yè)收入、連續(xù)三年虛增虛減凈利潤，不但受到深交所2016年8月11日發(fā)布公告進(jìn)行公開譴責(zé)，也引起了股民和社會(huì)公眾的強(qiáng)烈不滿和質(zhì)疑。

四、結(jié)語

內(nèi)部控制審計(jì)在企業(yè)中受到的關(guān)注程度越來越高，我國上市公司每年開展的內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)的數(shù)量在不斷上升。審計(jì)師出具的非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量依然呈上升趨勢(shì)，但是2015年被出具否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的數(shù)量略有下降，說明內(nèi)部控制審計(jì)受到的關(guān)注程度逐年上升，上市公司對(duì)內(nèi)部控制的重視程度越來越高，對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行越來越有力。同時(shí)，我國公司內(nèi)部控制制度和體系還不夠完善，還有很多需要改進(jìn)和提高的地方。完善和規(guī)范公司內(nèi)部控制制度，需要公司和監(jiān)管層的共同努力。

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