文/張望發(fā)

模糊語言對審計風(fēng)險影響程度的實踐研究

文/張望發(fā)

審計風(fēng)險是注冊會計師參與審計工作過程中，因為外部或內(nèi)部因素而導(dǎo)致的審計結(jié)果錯誤。模糊語言在該問題的導(dǎo)向因素中是不可忽視的一環(huán)。本文分析了審計風(fēng)險的特點與產(chǎn)生因素，解析了審計風(fēng)險中模糊語言存在的類型與含義，并提出了審計風(fēng)險的控制方法。

一、審計風(fēng)險的具體內(nèi)涵

自審計學(xué)科發(fā)展以來，國內(nèi)外學(xué)者對于審計風(fēng)險的具體含義的探討就層出不窮。目前，審計研究學(xué)者、從業(yè)者多數(shù)運用的概念是《科勒會計詞典》對于審計風(fēng)險的解釋。其中明確指出了審計風(fēng)險含義的兩個方面：第一，作為鑒定的財務(wù)報表存在著未能真實地反應(yīng)被審計單位經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況、財務(wù)變動情況的可能性。第二，審計人員由于種種原因或被審計單位、審計范圍存在錯誤時，審計人員未察覺其中問題的可能性。簡單來講，審計人員在進行審計的過程中，對于含有報錯的財務(wù)報表未能察覺其中的錯誤，也就無法提出相應(yīng)正確的審計意見，甚至于提出不適當?shù)囊庖?。這往往由于人思維中固有的模式漏洞而在無意之間產(chǎn)生，從而形成審計風(fēng)險。

二、審計風(fēng)險的特點

在審計過程中審計風(fēng)險的存在具有以下幾種特征，明確審計風(fēng)險的特征便于我們了解審計風(fēng)險的影響因素并進行控制。首先，審計風(fēng)險是客觀的、普遍存在的。由于注冊會計師往往在難以充分了解被審計單位的情況下接手審計業(yè)務(wù)，而被審計單位往往因為公司形象或某些財務(wù)問題而扭曲財務(wù)狀況甚至于偽造審計材料。在審計過程的分析程序中，注冊會計師對于財務(wù)數(shù)據(jù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析存在偏差，因此往往不能準確判斷其財務(wù)狀況。而受成本效益制約所采取的審計抽樣方法也在一定程度上造成了審計風(fēng)險，抽樣樣本不夠全面的客觀事實容易導(dǎo)致原本存在的報錯無法被注冊會計師檢查出來。最為重要的原因則是審計過程是一個以注冊會計師為主導(dǎo)的人為過程，注冊會計師個人的職業(yè)素養(yǎng)、道德規(guī)范、判斷水平、審計能力都是影響審計的重要因素，這一點也決定了審計風(fēng)險是一種客觀而普遍存在的現(xiàn)象。

其次，審計風(fēng)險并不是由單一因素引起的，因此其具有層次性與模糊性。對于審計風(fēng)險來說，其受到環(huán)境、行為等多種因素影響，這些因素往往在一個審計過程中多個、多次地出現(xiàn)，因此并不能將風(fēng)險歸于一個單一因素而是要進行多層次的歸類。審計風(fēng)險同樣具有一定的模糊性，這主要是由于審計風(fēng)險貫穿于審計的全部過程，導(dǎo)致審計風(fēng)險的諸多內(nèi)在因素，例如注冊會計師的職業(yè)道德與審計能力，這些都很難進行精確的考察和驗證，只能夠以一種模糊的方式表現(xiàn)出來，即從審計結(jié)果客觀差異中間接地、不分明地表現(xiàn)出來。

但是，這并不意味著在審計過程中審計風(fēng)險是不可控制的。在明確審計風(fēng)險的客觀性、普遍性特點的同時，注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)要求其在審計過程中要根據(jù)會計師準則盡量降低審計風(fēng)險，并且審計風(fēng)險評估環(huán)節(jié)也會將審計風(fēng)險降低至一個較低的水平并出具評估報告。注冊會計師在明晰審計風(fēng)險的情況下也會由于自身謹慎性、懷疑性的職業(yè)習(xí)慣而主動降低審計風(fēng)險。在此情況下審計風(fēng)險是完全可以接受的，并且審計的結(jié)果也可以較為準確地反映被審計單位的財務(wù)狀況，并且為其經(jīng)營決策提供合理建議，指明正確方向。在實際的審計活動中，審計風(fēng)險并不是有害無一利的。注冊會計師并不是機器而是審計工作的從業(yè)者，審計風(fēng)險的存在可以視作是對于注冊會計師的保護模式，這有利于注冊會計師行業(yè)的長足發(fā)展，保證注冊會計師的從業(yè)環(huán)境。而注冊會計師在明確審計風(fēng)險的同時，也在時刻提高自己的審計能力，保持謹慎態(tài)度和作為審計一方的獨立性。在審計準則的指導(dǎo)之下實施審計工作避免審計的失敗。

三、影響審計風(fēng)險的因素

首先審計風(fēng)險受到諸多外生因素的影響。我國現(xiàn)代審計發(fā)展較晚，民間審計發(fā)展不完善，脫鉤改制不徹底，政府干預(yù)不到位，對于民間事務(wù)所來說，往往存在政府官員在事務(wù)所中一人擔(dān)任數(shù)職的情況，這影響審計工作的效果并加大了審計風(fēng)險。隨著經(jīng)濟全球化趨勢的加快，國際貿(mào)易迅速發(fā)展，跨國公司在中國的落地與發(fā)展也對審計工作提出了新的要求。而這樣的經(jīng)濟環(huán)境所帶來的問題，就是注冊會計師往往不能正確地把握被審計單位的特殊性，如貨幣兌換、國家不同而存在的法律法規(guī)差異、不同的稅收政策等。這對于注冊會計師判斷被審計單位是否誠實反應(yīng)業(yè)務(wù)狀況、是否正確核算財務(wù)狀況形成了一定的障礙，也相應(yīng)的提高了審計風(fēng)險。而在審計方面，雖然自1995年實施了《審計法》，然而審計法律體系仍然不夠健全，現(xiàn)實審計中缺乏一個權(quán)威的判斷標準，許多注冊會計師由于投機和利益的驅(qū)使，而利用法律的漏洞進行不法牟利，這也使審計風(fēng)險上升。進入信息化時代，企業(yè)的業(yè)務(wù)信息也相應(yīng)地加以信息化、數(shù)字化。審計工作常常需要面對各種各樣的電算化軟件來適應(yīng)其模塊數(shù)據(jù)處理模式的差異。更為重要的是財務(wù)信息化使得財務(wù)數(shù)據(jù)很容易丟失或者為被審計單位所篡改。

影響審計風(fēng)險最為直接的因素就是內(nèi)部因素，即以注冊會計師為主體所形成的影響因素。隨著我國目前市場經(jīng)濟迅速發(fā)展，國家社會都對于審計存在著強烈的需求，并不斷提出更高的要求。同時審計的業(yè)務(wù)范圍也在進一步擴大，從單純的財務(wù)審計拓展到被審計單位的管理與經(jīng)營。注冊會計師不僅僅要以被審計單位的會計記錄為材料進行審計工作，更要綜合把握該單位的經(jīng)營狀況從而進行監(jiān)督，對單位的經(jīng)濟狀況進行評價。這就意味著注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)必須更加復(fù)雜化，更富有經(jīng)驗的注冊會計師能夠大大降低審計風(fēng)險。在實際的審計工作中，注冊會計師要面對非常多的會計資料，其中可能包含各種障礙，例如虛假內(nèi)容、經(jīng)營問題以及審計材料中無意或人為的模糊語言。

四、影響審計風(fēng)險的模糊語言的含義及分類

模糊理論最早由美國控制論專家扎德提出，他于1965年發(fā)表的論文“模糊集”，引發(fā)了一系列與模糊有關(guān)新興學(xué)科的誕生，模糊語言學(xué)就是其中之一。對于模糊語言我們可以從不同的角度進行理解。例如在表述一些敏感問題時，表述者有意或無意使用一些詞語，該詞語往往具有多重或不確切的語義，其概念存在一個模糊的含義領(lǐng)域而非精確的概念外延。還有一些模糊語言則是隨著情景、語境變化而變化出不同的含義，這種語言一般借用模糊性而給人一種與事實不相符合的印象。總的來說，模糊語言具有內(nèi)在的不確定性，并且語義上存在一個模糊領(lǐng)域而很難精確區(qū)分，但是模糊語音的使用又具有極強的語言功能，依賴于語境的變化而靈活多變，語言的暗示與指向又具有非常強的目的性。模糊語言中的模糊詞語可以分為主觀模糊性詞語和客觀模糊性詞語。例如“認為”“覺得”這樣的詞語使用在語境中帶有一定的主觀性，同時增強了語言的不確定性和模糊性。而客觀模糊性詞語則是沒有確切意義邊界的詞語，我們在表述中常用的“約”“等”都屬于這一類詞語。

越是敏感、存在問題的事實，表述者就越傾向于使用模糊語言來進行描述。在表述者態(tài)度曖昧或者事實內(nèi)容比較微妙、存在爭議時，我們可以發(fā)現(xiàn)其表述內(nèi)容中會出現(xiàn)大量的模糊語言。另外一種情況則是提交該事實的一方可能會承擔(dān)較重的責(zé)任因此不得不使用模糊語言加以引導(dǎo)、掩蓋。在審計工作中，隨著審計范圍的擴大，注冊會計師不僅僅需要對被審計單位的財務(wù)賬目、原始單據(jù)進行審核，確證其合法性、合規(guī)性、真實性。還要對被審計單位的票據(jù)書寫甚至是簽訂的合同進行審核，從而做出評估。這種情況下，注冊會計師在審計過程中可能會遇到非常多的模糊語言問題，從而對審計風(fēng)險產(chǎn)生影響。

五、模糊語言對于審計風(fēng)險內(nèi)成因的影響

模糊語言對于審計風(fēng)險的影響直接體現(xiàn)在其對于注冊會計師的影響程度。我們知道注冊會計師由于審計能力、責(zé)任意識、道德高度的不同，成為審計過程中一個不確定因素。在實際的審計工作中，被審計單位提供的審計財務(wù)報表會存在一些漏報錯報的信息，甚至加以篡改的、與事實相違背的信息，這些都可以通過模糊語言來加以掩蓋，注冊會計師由于這些模糊語言的引導(dǎo)而產(chǎn)生錯誤的印象從而檢查不出這些錯報。這種刻意隱藏?zé)o疑加重了審計風(fēng)險。注冊會計師在面臨這種復(fù)雜的審計風(fēng)險因素時，如果由于自身經(jīng)驗不足或工作態(tài)度不嚴謹，則極容易導(dǎo)致審計失敗。這種情況下提供的審計報告不僅沒有有效性，反而對進行決策的投資者造成不利的誤導(dǎo)甚至造成重大經(jīng)濟損失。注冊會計師及事務(wù)所更可能面臨被起訴的境況。而對于被審計單位來說，受到模糊語言影響的審計并非公正、公平的，有意提供帶有虛假性的材料更是使得企業(yè)經(jīng)營狀況陷入一種惡性循環(huán)，甚至可能引發(fā)巨大的財務(wù)危機。

六、基于模糊語言因素的審計風(fēng)險控制

在分析模糊語言對于審計風(fēng)險影響程度時，我們可以看到其主要是作用于注冊會計師本身，因此對于注冊會計師必須提出更高的要求。注冊會計師的審計能力必須要適應(yīng)審計業(yè)務(wù)的發(fā)展要求，降低模糊語言對其工作的影響，因此規(guī)范注冊會計師的職業(yè)資格，提高注冊會計師的把控能力成為了控制審計風(fēng)險的首要措施。

再者，我們注意到在審計工作中，被審計單位存在提供錯報、漏報甚至弄虛作假的情況。因此國家與政府應(yīng)當加強完善審計的法律體系，完善《注冊會計師法》《證券法》的實施細則，對于企業(yè)的行為也應(yīng)當更加嚴格地加以規(guī)范，對于其違法行為的處罰也應(yīng)當更加嚴厲。從大環(huán)境方面來講，審計準則的國際趨同性也是控制審計風(fēng)險的重要措施，按照國際統(tǒng)一標準進行審計服務(wù)，可以在一定程度上降低由于國家之間的差異以及模糊語言的作用而產(chǎn)生的審計風(fēng)險。

最后，有效控制審計風(fēng)險的方式是在建立審計風(fēng)險綜合評價體系，評估審計人員可能導(dǎo)致重大報錯的風(fēng)險，在判定重大報錯是否存在的基礎(chǔ)上再進行審計程序。這種對于審計人員風(fēng)險評估的評價體系會直接影響此次審計工作的效果。

七、正確理解審計風(fēng)險與審計期望的差距

在研究模糊語言對于審計風(fēng)險的影響問題后，我們必須正確理解審計風(fēng)險，正視審計期望的差距。投資者等社會公眾對審計人員以及審計目標存在著過高的期望。這種差距主要是由于公眾對于審計職業(yè)的理解不到位而造成的，認為審計報告應(yīng)當是一個完全準確的保證，然而實際上審計工作面對非常多不確定因素，審計風(fēng)險時刻存在，注冊會計師的責(zé)任僅僅是在對被審計單位提供的材料進行審計之后提供一個具有法律意義及公允性的審計意見。這是一個合理、公正的審計意見，絕非是投資者消除投資風(fēng)險的保證。投資的主要目的就是在追求最小的投資與最大的經(jīng)濟收益，由于信息不對稱性的存在，大部分投資者都想盡可能得到絕對正確的投資信息，然而如果因此完全依賴于審計單位及注冊會計師，顯然是有失公允的。即便是經(jīng)驗豐富、責(zé)任心強、審計能力卓越的注冊會計師也無法避免模糊語言與被審計單位虛假材料的錯誤引導(dǎo)。如果事務(wù)所想要全面了解一個被審計單位的真實經(jīng)濟業(yè)務(wù)狀況，則要投入大量的人力物力進行詳細、確切的調(diào)查，這些投入甚至?xí)鰧徲嬞M用，因此，這更加加重了社會公眾對于審計工作的誤解。而在發(fā)生糾紛以后，法院往往因為社會壓力與投資人的止損問題，更加傾向于加大審計事務(wù)所與注冊會計師的法律責(zé)任，保護弱勢群體。因此為了避免審計失敗，給予審計事業(yè)一個良好的發(fā)展環(huán)境，應(yīng)當正確理解審計風(fēng)險與審計期望的差距。

八、結(jié)語

審計風(fēng)險隱藏于審計的每一個環(huán)節(jié)，是一種多發(fā)的客觀普遍的存在。無論是注冊會計師還是社會公眾都應(yīng)當正確理解審計風(fēng)險。注冊會計師更應(yīng)當時刻保持著警覺性和責(zé)任意識，預(yù)防模糊語言和各種外部因素對于公正審計的影響。在法律法規(guī)的不斷完善之下，降低審計風(fēng)險水平，為審計事業(yè)創(chuàng)造一個更為良好、長足的發(fā)展環(huán)境，同時，也為投資者、企業(yè)提供經(jīng)濟決策、經(jīng)營的有效參考，為我國經(jīng)濟的大發(fā)展大繁榮提供一個有力的保障。

（作者單位：棗莊學(xué)院文學(xué)院）