常偉

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）14-0082-02

摘要：2017年4月，財(cái)政部頒布了最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。相較舊準(zhǔn)則，新22號(hào)準(zhǔn)則在許多方面做出了修改，會(huì)在一定程度上影響企業(yè)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。穩(wěn)健性原則是企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和信息披露時(shí)要遵循的一項(xiàng)重要原則，有利于保障投資者的合法權(quán)益，確保向公眾提供謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)有助于提高會(huì)計(jì)信息的披露程度。為了更好地滿足利益相關(guān)者的需求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循穩(wěn)健性原則，積極披露與企業(yè)相關(guān)的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，規(guī)范資本市場(chǎng)環(huán)境，為投資者、債權(quán)人營(yíng)造良好的投資氛圍。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)穩(wěn)健性 信息披露程度 金融工具確認(rèn)和計(jì)量

一、引言

2017年4月，財(cái)政部發(fā)布了最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱“新22號(hào)準(zhǔn)則”），要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。新22號(hào)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）2014年發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS 9）趨同，新22號(hào)準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)的分類以及減值的確認(rèn)和計(jì)量方面都做出了重大調(diào)整，在一定程度上影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的穩(wěn)健性。

信息不對(duì)稱一直是困擾資本市場(chǎng)發(fā)展的難題，企業(yè)加強(qiáng)信息披露的數(shù)量與質(zhì)量能夠有效地降低信息不對(duì)稱的程度。在經(jīng)濟(jì)下行的大背景下，企業(yè)大都面臨著貸款難、貸款貴的難題，上市企業(yè)有著天然的融資平臺(tái)，良好的公信力能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)更多的發(fā)展契機(jī)。因此，提高會(huì)計(jì)信息披露程度，傳播良好的企業(yè)信息，成為大多數(shù)企業(yè)的選擇。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從制度上規(guī)范了企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，要求企業(yè)按照規(guī)定確認(rèn)及披露信息，能夠降低資本市場(chǎng)的信息不對(duì)稱，提高會(huì)計(jì)信息披露程度。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂是應(yīng)對(duì)資本市場(chǎng)發(fā)展的結(jié)果，其必然符合資本市場(chǎng)的發(fā)展趨勢(shì)和需求，這一修訂過(guò)程直接表現(xiàn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則穩(wěn)健性的加強(qiáng)。因此，新22號(hào)準(zhǔn)則的頒布，進(jìn)一步加強(qiáng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的穩(wěn)健性，促進(jìn)了企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露程度的提升。

二、新22號(hào)準(zhǔn)則的主要調(diào)整內(nèi)容

新22號(hào)準(zhǔn)則對(duì)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量做出了較大改進(jìn)，旨在減少金融資產(chǎn)分類，簡(jiǎn)化嵌入衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理，強(qiáng)化金融工具減值會(huì)計(jì)要求。相較舊準(zhǔn)則，新22號(hào)準(zhǔn)則主要在以下幾方面做出了調(diào)整。

（一）金融資產(chǎn)的分類。首先，在金融工具的分類內(nèi)容上，新22號(hào)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分類為：（1）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；（2）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。取消了舊準(zhǔn)則下貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等三個(gè)分類。對(duì)于混合合同，主合同為金融資產(chǎn)的，應(yīng)將混合合同作為一個(gè)整體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不再分拆。其次，在金融工具的分類標(biāo)準(zhǔn)上，分類依據(jù)不再是規(guī)則導(dǎo)向，而是引入業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征分析，將業(yè)務(wù)模式定義為如何管理金融資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，其決定著金融工具產(chǎn)生現(xiàn)金流量的來(lái)源；將現(xiàn)金流量特征定義為金融工具合同約定的、能夠反映金融資產(chǎn)特征的內(nèi)容。

（二）金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量。就減值而言，不再采用“已發(fā)生損失法”，而是根據(jù)“預(yù)期信用損失法”，在確認(rèn)時(shí)考慮包括前瞻性信息在內(nèi)的各種可獲得信息。首先，根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)的等級(jí)，將預(yù)期信用損失確認(rèn)劃分為三個(gè)階段：對(duì)于有確定事項(xiàng)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率在金融工具的整個(gè)存續(xù)期確認(rèn)信用損失；對(duì)于購(gòu)入或源生的未發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷金融工具的違約風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)是否顯著增加，如果已顯著增加，企業(yè)應(yīng)采用概率加權(quán)方法，計(jì)算確定該金融工具在整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失，以此來(lái)確認(rèn)和計(jì)提減值損失準(zhǔn)備；如果未顯著增加，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具未來(lái)12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額確認(rèn)和計(jì)提減值損失準(zhǔn)備。其次，在計(jì)算金融工具的利息收入時(shí)，引入經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率，而實(shí)際利率的確認(rèn)不考慮預(yù)期信用損失。最后，增加了關(guān)于貨幣時(shí)間價(jià)值、損失準(zhǔn)備、付款的金額和時(shí)間分布影響信用損失、必須付出不必要的額外成本或努力才可獲得合理且有依據(jù)的信息時(shí)如何處理、如何認(rèn)定較低的信用風(fēng)險(xiǎn)的說(shuō)明。

三、新22號(hào)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響

（一）穩(wěn)健性原則的內(nèi)涵。對(duì)于穩(wěn)健性原則的認(rèn)識(shí)大體存在三種觀點(diǎn)：（1）傳統(tǒng)穩(wěn)健性原則。凡是涉及到資產(chǎn)、收入的，寧可被低估也不能高估，不確認(rèn)可能實(shí)現(xiàn)的收益，只確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)、已發(fā)生的損失；對(duì)于負(fù)債和費(fèi)用來(lái)說(shuō)，按照其最高金額進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)于費(fèi)用與負(fù)債的確認(rèn)時(shí)間，貫行“趕早不趕晚”的原則，而對(duì)于資產(chǎn)和收入的確認(rèn)時(shí)間堅(jiān)持“趕晚不趕早”。這種穩(wěn)健性原則較為嚴(yán)苛，過(guò)分的穩(wěn)健損害了會(huì)計(jì)信息的可比性、一致性和真實(shí)性。（2）適度穩(wěn)健性原則。應(yīng)當(dāng)正視經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定性因素，合理估計(jì)會(huì)計(jì)核算過(guò)程中的損失、費(fèi)用，并且按照預(yù)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提，不應(yīng)當(dāng)夸大以及無(wú)限制地計(jì)提損失費(fèi)用。對(duì)于收入、資產(chǎn)的確認(rèn)仍執(zhí)行較為嚴(yán)苛的標(biāo)準(zhǔn)，原則上不應(yīng)該估算收入、資產(chǎn)。這種穩(wěn)健性原則在一定程度上放寬了對(duì)于損失和費(fèi)用的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，但依舊存在會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷問(wèn)題。（3）FASB的觀點(diǎn)。FASB認(rèn)為任何一貫性地低估結(jié)果都可能導(dǎo)致與結(jié)果相關(guān)的信息存在可靠性和完整性問(wèn)題，穩(wěn)健性原則應(yīng)當(dāng)作為一種質(zhì)量特征進(jìn)行考量。

本文采用適度穩(wěn)健性原則，由于收入和資產(chǎn)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的真實(shí)反映，其確認(rèn)應(yīng)當(dāng)較損失和費(fèi)用更加嚴(yán)謹(jǐn)，然而在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的不確定性導(dǎo)致費(fèi)用損失的確認(rèn)存在一定的動(dòng)態(tài)性，其計(jì)提應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。

（二）金融資產(chǎn)分類對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響。根據(jù)舊準(zhǔn)則的規(guī)定，金融資產(chǎn)的第四類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。確認(rèn)這類金融資產(chǎn)存在以下問(wèn)題：（1）初始確認(rèn)。交易性金融資產(chǎn)等初始確認(rèn)產(chǎn)生的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資分別計(jì)入損益類與資產(chǎn)類科目，確認(rèn)方式上的差異導(dǎo)致確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)等所發(fā)生的費(fèi)用影響了企業(yè)利潤(rùn)，而其他兩種僅僅影響了企業(yè)的資產(chǎn)和損益，對(duì)于企業(yè)利潤(rùn)不產(chǎn)生影響，企業(yè)能夠通過(guò)自主選擇資產(chǎn)類型虛估利潤(rùn)。（2）后續(xù)計(jì)量。交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，可供出售金融資產(chǎn)計(jì)入其他綜合收益，不影響當(dāng)期利潤(rùn)?？梢?jiàn)，對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失的不同處理，對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)將產(chǎn)生不同影響；在減值確認(rèn)上，由于交易性金融資產(chǎn)不確認(rèn)減值，同樣會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響。endprint

新22號(hào)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)的分類予以簡(jiǎn)化，取消第四類金融資產(chǎn)的分類，以三類金融資產(chǎn)簡(jiǎn)化分類，弱化了企業(yè)通過(guò)劃分金融資產(chǎn)的方式進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)，能夠有效地解決在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量上的問(wèn)題，防止企業(yè)虛估利潤(rùn)。弱化盈余管理行為，可以在一定程度上提高會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，使得企業(yè)的會(huì)計(jì)處理更加謹(jǐn)慎，信息更加準(zhǔn)確可靠。

（三）預(yù)期信用損失模型對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響。預(yù)期信用損失模型對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響是把雙刃劍。

預(yù)期信用損失模型對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的正向影響表現(xiàn)在：（1）范圍更廣。預(yù)期信用損失模型將表外業(yè)務(wù)也納入到減值的適用范圍內(nèi)。表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度一般高于表內(nèi)業(yè)務(wù)，適用范圍的擴(kuò)大可以確保減值金額的真實(shí)可靠，使得企業(yè)的會(huì)計(jì)處理更加嚴(yán)謹(jǐn)，提高了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。（2）確認(rèn)方式。新22號(hào)準(zhǔn)則不以觸發(fā)事件為確認(rèn)前提，在初始獲得時(shí)即對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。更早地確認(rèn)減值，可以確保會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性，為企業(yè)提供預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)的損失撥備，充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和損失，避免虛計(jì)利潤(rùn)，確保會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性、謹(jǐn)慎性。

預(yù)期信用損失模型對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的逆向影響表現(xiàn)在確認(rèn)依據(jù)上。預(yù)期信用損失的確認(rèn)依據(jù)主要是前瞻性信息以及信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加。前瞻性信息主要考慮歷史信息以及對(duì)未來(lái)合理信息的預(yù)測(cè)，需要大量的主觀判斷。主觀性的增加無(wú)疑降低了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。此外，預(yù)期信用損失主要根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加來(lái)計(jì)量，對(duì)于這一問(wèn)題的判斷缺乏統(tǒng)一的定量方法，定性的確認(rèn)方式同樣降低了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。

四、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性對(duì)會(huì)計(jì)信息披露程度的影響

新22號(hào)準(zhǔn)則的調(diào)整對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性產(chǎn)生了不同程度的影響，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性作為企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量的依據(jù)，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露同樣產(chǎn)生了不同程度的影響。

（一）會(huì)計(jì)穩(wěn)健性對(duì)會(huì)計(jì)信息披露程度的負(fù)向作用。（1）會(huì)計(jì)穩(wěn)健性賦予了對(duì)利得與損失、收入與費(fèi)用、資產(chǎn)與負(fù)債不同的確認(rèn)原則，正是這種對(duì)不同項(xiàng)目確認(rèn)的非對(duì)稱性，使得會(huì)計(jì)信息不能反映企業(yè)的真實(shí)狀況，與可靠性、相關(guān)性背道而馳，會(huì)計(jì)信息的披露程度降低。金融資產(chǎn)類別的減少，能夠幫助企業(yè)規(guī)范金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量原則，有助于提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露程度。（2）從另一角度來(lái)說(shuō)，穩(wěn)健性原則使得企業(yè)未確認(rèn)將來(lái)可能實(shí)現(xiàn)的收益，根據(jù)預(yù)期信用損失模型能最大限度地計(jì)提損失，這為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者提供了盈余管理的空間。首先，根據(jù)我國(guó)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)若連續(xù)兩年虧損，將被強(qiáng)制退市，為了保住“殼”資源，那些已知本年扭虧無(wú)望的企業(yè)，有可能假借穩(wěn)健性原則之名，大量秘密計(jì)提減值準(zhǔn)備，“狠虧”一次，以便為未來(lái)期間實(shí)現(xiàn)盈利作鋪墊。于是，作為穩(wěn)健性在會(huì)計(jì)中運(yùn)用的重要體現(xiàn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回演變?yōu)樯鲜泄颈苊馔耸械挠嗖倏v手段。類似計(jì)提大量秘密減值準(zhǔn)備“洗大澡”的極端向下盈余管理行為，降低了會(huì)計(jì)信息的透明度，會(huì)計(jì)信息的披露程度下降。（3）新22號(hào)準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)減值的修訂使得企業(yè)能夠最大程度地計(jì)提損失，推遲企業(yè)的納稅時(shí)間，獲得節(jié)稅效應(yīng)。企業(yè)會(huì)通過(guò)隱瞞這部分信息，降低會(huì)計(jì)信息的披露程度，從而使得政府以及公眾在認(rèn)為企業(yè)信息真實(shí)可靠的同時(shí)降低信息的透明度，尤其是對(duì)政府來(lái)說(shuō)，稅收是政府收入的主要來(lái)源，在這方面對(duì)企業(yè)的要求更加嚴(yán)格。

（二）會(huì)計(jì)穩(wěn)健性對(duì)會(huì)計(jì)信息披露程度的正向作用。首先，穩(wěn)健性原則能夠?yàn)樘幱谛畔⑷鮿?shì)地位的投資者更好地提供企業(yè)績(jī)效的“硬性”會(huì)計(jì)信息，這種“硬性”信息可以對(duì)企業(yè)當(dāng)前及未來(lái)績(jī)效的“軟性”信息起到約束和檢驗(yàn)作用，為評(píng)價(jià)各種渠道的軟性信息的可靠性提供基準(zhǔn)。企業(yè)為了獲得更多的融資，更愿意向外界傳達(dá)具備較強(qiáng)的營(yíng)運(yùn)能力，樹(shù)立“可靠的形象”。其次，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力保持情況決定了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露程度。會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性在一定程度上能夠向投資者或者潛在的投資者表明企業(yè)的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，并不存在盈余管理等虛假會(huì)計(jì)信息。當(dāng)企業(yè)真正實(shí)施了穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策時(shí)，其內(nèi)部人更傾向于提高會(huì)計(jì)信息透明度，提高會(huì)計(jì)信息的披露程度。因此，新22號(hào)準(zhǔn)則的修訂在對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性產(chǎn)生正向影響時(shí)，同樣可以對(duì)企業(yè)信息披露程度產(chǎn)生一定的正向作用。

五、結(jié)論

新22號(hào)準(zhǔn)則的修訂為會(huì)計(jì)處理提供了新的指導(dǎo)方法，其主要修訂內(nèi)容——金融資產(chǎn)的分類對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性產(chǎn)生了積極影響，有助于企業(yè)提高會(huì)計(jì)信息披露程度，而預(yù)期信用損失模型對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響是兩面的，一方面提高了企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，針對(duì)這一目的，企業(yè)趨向于更高的會(huì)計(jì)信息披露程度，另一方面，減值金額的提高使得企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)下降，為確保會(huì)計(jì)利潤(rùn)的可觀性，企業(yè)更趨向于較低的信息披露程度。準(zhǔn)確把握新22號(hào)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響，應(yīng)當(dāng)以適度穩(wěn)健性原則為基準(zhǔn)，提高企業(yè)的信息披露程度。

參考文獻(xiàn)：

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