史曉江

備用金是企業(yè)日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)。2011年《小企業(yè)會計準則》中備用金歸類屬性的改變，并未引起會計理論與實務(wù)工作者對備用金問題的足夠重視與深入思考。本文從基本會計理論入手，剖析了備用金的本質(zhì)屬性及其報表列示方法。

一、企業(yè)會計準則中備用金的變化

（一）《企業(yè)會計準則》的變化

2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則》，較之前企業(yè)執(zhí)行的分行業(yè)《企業(yè)會計制度》，備用金的會計處理有了變化。

1.原《企業(yè)會計制度》規(guī)定

2006年之前企業(yè)執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》中明確規(guī)定，“企業(yè)內(nèi)部周轉(zhuǎn)使用的備用金，在‘其他應(yīng)收款科目核算，或單獨設(shè)置‘備用金科目核算”。

2.《企業(yè)會計準則》的變化

2006年財政部新頒布的《企業(yè)會計準則》中，刪除了“企業(yè)內(nèi)部周轉(zhuǎn)使用的備用金在‘其他應(yīng)收款科目核算”這句話。同時，①在“庫存現(xiàn)金”科目中規(guī)定，“企業(yè)有內(nèi)部周轉(zhuǎn)使用備用金的，可以單獨設(shè)置“備用金”科目”。②在“其他應(yīng)收款”科目核算內(nèi)容中也未列明包含備用金，并且明確“其他應(yīng)收款”科目可以按對方單位（或個人）進行明細核算。

（二）《小企業(yè)會計準則》的變化

1.原《小企業(yè)會計制度》規(guī)定

2004年4月27日發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》（財會[2004]2號）對備用金的核算有較明確說明。其中，①在“現(xiàn)金”科目中規(guī)定，“……㈡因支付職工出差費用等原因所需的現(xiàn)金，按支出憑證所記載的金額，借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記本科目；收到出差人員交回的差旅費剩余款并結(jié)算時，按實際收回的現(xiàn)金，借記本科目，按應(yīng)報銷的金額，借記“管理費用”等科目，按實際借出的現(xiàn)金，貸記“其他應(yīng)收款”科目”。②在“其他應(yīng)收款”科目中規(guī)定，“本科目核算小企業(yè)除應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收股息以外的其他各種應(yīng)收、暫付款項，包括不設(shè)置“備用金”科目的小企業(yè)撥出的備用金、應(yīng)收的各種賠款、罰款，應(yīng)向職工收取的各種墊付款項等”。

即原《小企業(yè)會計制度》與原分行業(yè)《企業(yè)會計制度》一樣，都明確規(guī)定將備用金納入“其他應(yīng)收款”科目核算。

2.《小企業(yè)會計準則》的變化

2011年10月18日，財政部發(fā)布了《小企業(yè)會計準則》，其中關(guān)于備用金的核算有較大變化。①在“庫存現(xiàn)金”科目中，刪除“㈡因支付職工出差費用等原因所需的現(xiàn)金，按支出憑證所記載的金額，借記“其他應(yīng)收款”等科目……”等關(guān)于差旅費通過“其他應(yīng)收款”科目核算的表述。②在“其他應(yīng)收款”科目中，刪除了原制度“其他應(yīng)收款”核算內(nèi)容中“包括不設(shè)置‘備用金科目的小企業(yè)撥出的備用金”的表述，并明確“其他應(yīng)收款”科目可以按對方單位（或個人）進行明細核算。從而，使得《小企業(yè)會計準則》中以上兩個科目的表述與《企業(yè)會計準則》一致。③同時，在《小企業(yè)會計準則》中將“其他貨幣資金”科目的核算內(nèi)容調(diào)整為，“核算小企業(yè)的銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、外埠存款、備用金等其他貨幣資金”，將備用金納入“其他貨幣資金”科目的核算范圍。以上三點改變可以看出，《小企業(yè)會計準則》已經(jīng)明確將備用金的核算由“其他應(yīng)收款”科目改為“其他貨幣資金”科目，將備用金歸類為企業(yè)貨幣資金。

縱觀企業(yè)備用金的核算演變過程，從之前二十世紀九十年代分行業(yè)《企業(yè)會計制度》到2004年《小企業(yè)會計制度》，都是延續(xù)了歷史的傳統(tǒng)做法，強調(diào)備用金應(yīng)通過“其他應(yīng)收款”科目核算，期末余額列入資產(chǎn)負債表“其他應(yīng)收款”項目，屬于企業(yè)的債權(quán)。2006年新《企業(yè)會計準則》中，刪除了備用金通過“其他應(yīng)收款”科目核算的表述，但具體處理方法仍有些模糊。2011年10月，隨著《小企業(yè)會計準則》頒布，明確了備用金屬于“其他貨幣資金”科目核算內(nèi)容，將備用金納入企業(yè)貨幣資金范疇。

二、備用金本質(zhì)屬性的判斷及報表列報

（一）備用金不是企業(yè)對外債權(quán)

判斷備用金是否屬于企業(yè)債權(quán)，最根本的判斷依據(jù)應(yīng)當是會計基本理論——會計主體假設(shè)。根據(jù)企業(yè)會計準則——基本準則，會計的確認、計量、記錄和報告都應(yīng)以會計主體假設(shè)為前提。依據(jù)會計主體假設(shè)，“其他應(yīng)收款”科目或者報表項目均應(yīng)反映本會計主體或報告主體應(yīng)收本主體之外的其他組織或個人的款項，即反映的是本會計主體或報告主體對其他組織或個人的債權(quán)。

從備用金的流轉(zhuǎn)過程來看，企業(yè)撥付備用金只是將貨幣資金從本會計主體的財務(wù)部門轉(zhuǎn)入本會計主體內(nèi)部其他部門，在備用金實際支付出去之前，由備用金使用部門保管的這部分備用金并未脫離會計主體，并不會構(gòu)成對本會計主體或報告主體之外的其他組織或個人的債權(quán)。待備用金使用部門實際使用備用金時，備用金減少，同時本主體的費用增加，此時也不會形成對其他組織或個人的債權(quán)。因此，自始至終，備用金都不是對外債權(quán)。不應(yīng)通過“其他應(yīng)收款”科目核算，期末余額也不應(yīng)在資產(chǎn)負債表“其他應(yīng)收款”項目列示。

相反，按照以往傳統(tǒng)的會計處理方法，將備用金計入“其他應(yīng)收款”科目或者報表項目，則是站在企業(yè)財務(wù)部門的角度（而不是會計主體或報告主體角度），認為備用金由財會部門撥付給其他部門，脫離了企業(yè)財務(wù)部門控制，計入“其他應(yīng)收款”科目或者報表項目，便于財會部門對備用金的反映和管理。但此時的“其他應(yīng)收款”，本質(zhì)上反映的是企業(yè)財務(wù)部門對企業(yè)內(nèi)部其他部門的應(yīng)收款，并不是企業(yè)對外的應(yīng)收款。這種以財會部門為主體替代會計主體或報告主體的傳統(tǒng)思維習慣，明顯是繼承了我國計劃經(jīng)濟體制下的會計制度，嚴重背離了會計主體假設(shè)。

（二）備用金的撥付與收回是貨幣資金的內(nèi)部流轉(zhuǎn)

備用金是企業(yè)財務(wù)部門，按照內(nèi)部管理制度規(guī)定，撥付給內(nèi)部非獨立核算部門或職工，用于差旅費及結(jié)算起點以下零星支出等日常開支的款項。依據(jù)會計主體理論可以看出，備用金的撥付與收回過程，只是貨幣資金在企業(yè)內(nèi)部的流轉(zhuǎn)過程。

1.財務(wù)部門撥付備用金時。企業(yè)的貨幣資金從財務(wù)部門轉(zhuǎn)入備用金使用部門，依據(jù)會計主體假設(shè)，貨幣資金并未實際流出企業(yè)，仍由企業(yè)擁有和控制，只不過由財會部門保管轉(zhuǎn)為由備用金使用部門保管，是貨幣資金的存放地點在企業(yè)內(nèi)部的改變，屬于貨幣資金的內(nèi)部流轉(zhuǎn)，不會因此導(dǎo)致企業(yè)貨幣資金減少。

2.備用金使用部門使用備用金時。備用金的領(lǐng)用部門實際使用備用金時，貨幣資金流出企業(yè)，企業(yè)的費用增加，貨幣資金減少。

3.財務(wù)部門收回剩余備用金時。備用金使用部門尚未使用的剩余備用金，若退還給企業(yè)財務(wù)部門，則是企業(yè)的貨幣資金由備用金使用部門保管轉(zhuǎn)回財會部門保管，屬于貨幣資金在企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)。同樣不會因此導(dǎo)致企業(yè)貨幣資金增加。

同理，企業(yè)財務(wù)部門撥付給職工的差旅費，也不是撥付給職工個人的錢，資金的所有權(quán)仍屬于企業(yè)，本質(zhì)上與撥付給企業(yè)內(nèi)部各部門的備用金性質(zhì)相同。

（三）備用金的報表列報

經(jīng)過上述分析可以看出，已經(jīng)撥付給備用金使用部門的備用金，主要有兩種可能情況：一是，實際使用之后由企業(yè)貨幣資金轉(zhuǎn)化為企業(yè)費用，二是，由備用金使用部門保管作為企業(yè)貨幣資金。

在備用金的日常管理中，企業(yè)自身的會計制度往往要求備用金使用部門，對于已經(jīng)支付的備用金能夠及時報賬。特別是在會計期末，企業(yè)均須進行全面的財產(chǎn)清查，結(jié)清賬目。如果會計期末編報企業(yè)財務(wù)報告時，備用金有余額，只能是已撥付但尚未使用的剩余備用金。根據(jù)前述分析，期末剩余備用金理應(yīng)屬于企業(yè)貨幣資金，既不是企業(yè)應(yīng)收債權(quán)，也不是已支付尚未報賬的費用，否則將會違背會計主體假設(shè)和權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)。因此，無論會計核算時采用什么會計科目，備用金的期末余額均屬于企業(yè)貨幣資金，應(yīng)在資產(chǎn)負債表中“貨幣資金”項目列示。

備用金本質(zhì)上是企業(yè)的貨幣資金，將備用金列入“其他應(yīng)收款”報表項目，表面上看只是歪曲了備用金的性質(zhì)，影響了會計信息質(zhì)量，問題的實質(zhì)卻是對我國現(xiàn)行會計準則最基本概念的模糊認識所致，應(yīng)當引起足夠重視。（作者單位為浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學院）