□萬翀 劉梅玲（博士后）

（上海國家會計學院 上海 201702）

一、有效預(yù)算執(zhí)行控制

借鑒有效內(nèi)部控制理論，在信息化環(huán)境下，有效預(yù)算執(zhí)行控制應(yīng)包含設(shè)計有效性、執(zhí)行有效性和信息化程度3方面有效性要素。

（一）預(yù)算執(zhí)行控制的設(shè)計有效性。預(yù)算執(zhí)行控制設(shè)計有效的判斷標準是：預(yù)算執(zhí)行控制存在，且能合理、及時地介入并以適當成本來實現(xiàn)對預(yù)算執(zhí)行過程的約束。可提煉為5項設(shè)計原則，不滿足任意一項原則都將導致預(yù)算執(zhí)行控制失效：（1）全面性原則。預(yù)算執(zhí)行控制活動應(yīng)盡可能覆蓋對應(yīng)的預(yù)算執(zhí)行活動，而不應(yīng)有控制盲點。（2）合理性原則。包含授權(quán)合理性和規(guī)則合理性兩方面。授權(quán)合理是指預(yù)算執(zhí)行控制相關(guān)權(quán)限設(shè)置合理，“層次分明、結(jié)構(gòu)嚴密、流程清晰等，不存在授權(quán)缺位、權(quán)限沖突、重復授權(quán)等問題”（章顯中，2009）；規(guī)則合理是指預(yù)算執(zhí)行控制相關(guān)控制規(guī)則的邏輯清晰正確、規(guī)則與授權(quán)相對應(yīng)等。（3）及時性原則。應(yīng)使預(yù)算執(zhí)行控制的作用時點盡可能提前，“實現(xiàn)控制的及時性”（章顯中，2009）。預(yù)算的目的是減少經(jīng)營成果的不確定性，在預(yù)算執(zhí)行活動發(fā)生前就對其進行約束，預(yù)算執(zhí)行控制將最有效。（4）控制剛性原則。應(yīng)盡可能提升控制的剛性程度，以增強預(yù)算執(zhí)行控制的約束力，減少預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的不確定性。（5）成本效益原則。應(yīng)權(quán)衡實施成本與預(yù)期效益，以適當?shù)某杀緦崿F(xiàn)有效控制，盡可能將每一項具體預(yù)算執(zhí)行控制活動所消耗的經(jīng)濟資源限制在合理范圍內(nèi)。

（二）預(yù)算執(zhí)行控制的執(zhí)行有效性。執(zhí)行有效性包括：預(yù)算執(zhí)行控制是否得到執(zhí)行、執(zhí)行結(jié)果是否有效，對應(yīng)以下原則：（1）實際執(zhí)行原則。已存在的預(yù)算執(zhí)行控制應(yīng)盡可能全部得到執(zhí)行。（2）減少偏差原則。執(zhí)行結(jié)果是否有效應(yīng)以實際數(shù)相對于預(yù)算數(shù)的偏差來評判，應(yīng)使該偏差盡可能小。

（三）信息化環(huán)境對預(yù)算執(zhí)行控制的特殊要求。財政部在2016年發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引第802號——管理會計信息模塊（征求意見稿）》中提出企業(yè)實施管理會計信息化時應(yīng)遵循4項原則：系統(tǒng)集成原則、數(shù)據(jù)共享原則、規(guī)則可配置原則和靈活擴展性原則。落實到具體預(yù)算執(zhí)行控制活動時，可總結(jié)為以下2項原則：（1）自動化原則。應(yīng)盡量提高預(yù)算執(zhí)行控制的自動化程度，以提升效率。（2）交互性原則。應(yīng)盡可能提升預(yù)算執(zhí)行控制模塊內(nèi)部及與外部系統(tǒng)的數(shù)據(jù)交互能力。

二、標準預(yù)算執(zhí)行控制樹

本文總結(jié)了5級標準預(yù)算執(zhí)行控制樹，確定了各級預(yù)算執(zhí)行控制的歸口方式和確定對象集的依據(jù)，具體如下頁表1所示。

三、預(yù)算執(zhí)行控制的評價方法設(shè)計

本文所設(shè)計的評價方法主要包含4個步驟：（1）確定對象集（即第 5級預(yù)算執(zhí)行控制）。（2）計算對象集的各項評價指標。（3）將第5級評價指標向上層層匯總。（4）對評價結(jié)果進行詮釋。對應(yīng)這4個步驟，需要完成相應(yīng)組成要件的設(shè)計。

（一）評價方法組成要件一：確定對象集。對象集，即被評價的各項具體預(yù)算執(zhí)行控制活動的集合。確定對象集X的過程包含4個步驟：（1）梳理。梳理企業(yè)各項具體預(yù)算執(zhí)行控制活動，確定預(yù)算執(zhí)行控制樹。（2）對應(yīng)。在對象集中保留能與標準預(yù)算執(zhí)行控制樹第5級對應(yīng)的具體預(yù)算執(zhí)行控制活動。（3）去余。在對象集中去掉不適用于企業(yè)實際情況的具體預(yù)算執(zhí)行控制活動。（4）補缺。找出企業(yè)實際涉及，但超出標準預(yù)算執(zhí)行控制樹第5級范圍的具體預(yù)算執(zhí)行控制活動。

（二）評價方法組成要件二：建立指標體系。本文中的指標體系U包括設(shè)計指標UD、信息化指標UI、執(zhí)行指標UE共3類9項，且各指標取值都在[0，1]內(nèi)。

1.設(shè)計指標。與設(shè)計原則相對應(yīng)，設(shè)計指標UD包含全面性指標uDC、合理性指標uDS、及時性指標uDT、控制剛性指標uDR和成本效益指標uDE。

（1）全面性指標uDC。若該具體預(yù)算執(zhí)行控制活動存在，則uDC取值為1，否則為 0。

表1 標準預(yù)算執(zhí)行控制樹

（2）合理性指標uDS。分為授權(quán)合理性指標uDSa和規(guī)則合理性指標uDSr兩個子指標。本文將uDS的取值算法函數(shù)構(gòu)造為：

其中，a，r∈N0，a 為被評價具體預(yù)算執(zhí)行控制活動在授權(quán)方面不合理之處的個數(shù)，在[0，∞）范圍內(nèi)近似服從對數(shù)正態(tài)分布，a0為其中位數(shù)；r為被評價具體預(yù)算執(zhí)行控制活動在控制規(guī)則方面不合理之處的個數(shù)，在[0，∞）范圍內(nèi)近似服從對數(shù)正態(tài)分布，r0為其中位數(shù)。

（3）及時性指標uDT。劃分為9個等級，具體如表2所示。

（4）控制剛性指標uDR。共包含30個等級，具體如表3所示。

（5）成本效益指標uDE。共包含13個等級，具體如表4所示。

2.執(zhí)行指標。與執(zhí)行原則相對應(yīng)，執(zhí)行指標UE包含實際執(zhí)行指標uEC和減少偏差指標uEE。

（1）實際執(zhí)行指標uEC。若具體預(yù)算執(zhí)行控制活動存在且得到執(zhí)行，則 uEC取值為1，否則為 0。

（2）減少偏差指標uEE。實際數(shù)相比于預(yù)算數(shù)的偏離度越小，則預(yù)算執(zhí)行控制的執(zhí)行結(jié)果越有效。本文定義偏離預(yù)算程度為：

其中，A為預(yù)算執(zhí)行的實際數(shù)，B為預(yù)算數(shù)。假定△服從對數(shù)正態(tài)分布，△0為△的中位數(shù)。本文將減少偏差指標uEE的取值算法函數(shù)構(gòu)造為：

3.信息化指標。信息化指標UI下設(shè)立了自動化指標uIA和交互性指標uII。

（1）自動化指標uIA?？偣?個等級，具體如下頁表5所示。

（2）交互性指標 uII?？偣?3個等級，具體如下頁表6所示。

（三）評價方法組成要件三：確定合成算法。常見的合成算法有加權(quán)平均算法、主因突出型算法（杜棟、龐慶華，2005）、乘法合成法、加乘混合法、代換法等（Bendong Z.、Zongyu Z.，2011），這些方法多用于將多個評價指標進行合成，轉(zhuǎn)化為單個反映綜合情況的指標，但可能會造成部分評價信息的丟失。在將第5級指標向上匯總計算時，本文部分采用加權(quán)平均算法——不同指標間不進行合成，僅將不同預(yù)算執(zhí)行控制的同一指標按預(yù)算執(zhí)行控制樹的結(jié)構(gòu)歸口匯總。對于任意一個預(yù)算執(zhí)行控制集合C，其任意一項指標都滿足：

其中，u為C的某項指標的取值；wi為C中第i個預(yù)算執(zhí)行控制子集SCi在該指標下對應(yīng)的權(quán)重；ui為SCi的對應(yīng)指標的取值。

表2 預(yù)算執(zhí)行控制分類與u取值序列表

表3 預(yù)算執(zhí)行控制分類與u取值序列表

表4 預(yù)算執(zhí)行控制分類與u取值序列表

本文將權(quán)重分為4類：一類有差別權(quán)重、一類無差別權(quán)重、二類有差別權(quán)重、二類無差別權(quán)重。其中：一類權(quán)重wi是指僅當預(yù)算執(zhí)行控制不存在時，該預(yù)算執(zhí)行控制的權(quán)重為零；二類權(quán)重xwi是指不論預(yù)算執(zhí)行控制是否存在，預(yù)算執(zhí)行控制未得到實施時，其權(quán)重均為零；有差別權(quán)重考慮了評價對象之間的差異性，認為各評價對象具有不同的重要性；無差別權(quán)重則將各評價對象看作同等重要。

（四）評價方法組成要件四：詮釋評價結(jié)果。數(shù)值化的評價指標不易于直接運用，需要進一步詮釋。詮釋過程主要包括3方面：

1.評價指標的圖形化展示?？梢圆捎枚嗑S雷達圖來呈現(xiàn)全部3類9項指標，圖略。

2.評價指標的分級。本文將各項評價指標分為5個等級，具體如表7所示。

3.確定預(yù)算執(zhí)行控制有效性的總體水平。

首先，預(yù)算執(zhí)行控制的設(shè)計有效性應(yīng)由5原則共同決定，任何一個方面存在缺陷都將導致設(shè)計有效性存在缺陷。本文采用“短板原理”來確定設(shè)計有效性的最終評價結(jié)果，即設(shè)計指標中的最差者將決定設(shè)計有效性的總體水平，有：

其次，與設(shè)計有效性類似，執(zhí)行有效性也采用“短板原理”，有：

再次，信息化程度與設(shè)計有效性、執(zhí)行有效性不同，自動化指標uIA和交互性指標uII之間的關(guān)系與授權(quán)合理性指標與規(guī)則合理性指標之間的關(guān)系相類似，采用乘法合成法，總體信息化程度的評價結(jié)果由uIA和uII相乘而得，即：

最后，設(shè)計有效性和執(zhí)行有效性，二者任何一方面存在缺陷都會導致預(yù)算執(zhí)行控制失效。因此，在有效性要素層面上，指標不進行合成，保留三類指標的結(jié)果，如表8所示。

四、A公司預(yù)算執(zhí)行控制的評價

本文選取了A公司實施全面預(yù)算管理信息化建設(shè)的案例，按照前文所述評價方法對案例中的預(yù)算執(zhí)行控制模塊進行了評價，評價過程和評價結(jié)果如下所述。

（一）確定對象集。A公司預(yù)算執(zhí)行控制模塊包含11個子流程：二級開發(fā)進度監(jiān)控、銷售業(yè)務(wù)費用控制、銷售指標控制、庫存去化控制、項目成本控制、工資總額控制、資金支付控制、融資控制、資本性支出控制、管理費用控制、預(yù)算外額度審批。其中，“預(yù)算外額度審批”依附于其他子流程，其余10個子流程可與標準預(yù)算執(zhí)行控制樹第5級相對應(yīng)，并確定對象集。

（二）評價指標取值的采集。對評價過程中各項指標的取值作出以下說明：（1）因未獲得A公司在預(yù)算執(zhí)行控制的執(zhí)行方面的相關(guān)資料，且除不適用項、缺乏預(yù)算執(zhí)行控制項和“BEC2221人工類管理費用”外，每項具體預(yù)算執(zhí)行控制活動都能對應(yīng)一項子流程，因此，僅需評價10項子流程及“BEC2221人工類管理費用”，得出設(shè)計指標和信息化指標。（2）A公司10項子流程都是由預(yù)算管理系統(tǒng)支持的、由各負責部門進行決策的預(yù)警提示或總額控制，因此，自動化程度均為參考級。（3）A公司的預(yù)算執(zhí)行控制模塊集成于ERP系統(tǒng)，每項具體預(yù)算執(zhí)行控制活動都能通過專門的接口與外部系統(tǒng)有效交互。因此，交互方式均為通用協(xié)議交互。（4）綜上所述，僅需對10項子流程及“BEC2221人工類管理費用”的合理性指標uDS、及時性指標uDT、控制剛性指標uDR和成本效益指標uDE作出單獨評價。（5）在遇到預(yù)算外事項時，A公司存在責任人對權(quán)限外事項進行決策的情況。因此，對于有例外的預(yù)算執(zhí)行控制，其規(guī)則不合理之處的數(shù)量r至少為2。（6）此外，由于a0和r0都需要通過大量的統(tǒng)計數(shù)據(jù)來獲得，較難取得，且a和r事實上都存在數(shù)值較小的上限，因此，本文做簡化處理，假定 a0=r0=3，此時（0.5）^（1/a0）和（0.5）^（1/r0）可近似取為 4/5。此時有：

表5 預(yù)算執(zhí)行控制分類與u取值序列表

表6 預(yù)算執(zhí)行控制分類與u取值序列表

表7 對匯總評價指標的分級

表8 預(yù)算執(zhí)行控制總體評價結(jié)果等級表

分析后可得10個子流程的表征和特征數(shù)據(jù)匯總?cè)绫?所示，各項評價指標如表10所示。

（三）評價指標的匯總計算和評價過程實現(xiàn)。對A公司各級預(yù)算執(zhí)行控制評價指標的匯總計算通過Excel軟件來實現(xiàn)，建立“評價過程的軟件實現(xiàn).A 公司.xlsx”文件，其中：（1）第 1 頁“對象集”包含5級標準預(yù)算執(zhí)行控制樹及A公司預(yù)算執(zhí)行控制子流程的對應(yīng)關(guān)系。（2）第2頁“中間數(shù)據(jù)”為實現(xiàn)自動計算所需的中間數(shù)據(jù)。（3）第3頁“子流程”為對A公司各項預(yù)算執(zhí)行控制子流程的具體評價過程，在該過程中，僅需選擇相關(guān)表征，填入相關(guān)特征數(shù)據(jù)，便可自動計算出各項子流程的評價指標。（4）第5—9頁分別為A公司各級指標的匯總計算過程，僅需在第5—8頁中填入第5—2級各預(yù)算執(zhí)行控制對應(yīng)的權(quán)重，便可自動匯總得出第4—1級各項評價指標及對應(yīng)的雷達圖，以及總體有效性水平等級（如表11所示）。

（四）評價結(jié)果的運用。

1.評價結(jié)果的運用步驟。主要包括：（1）根據(jù)預(yù)算執(zhí)行控制有效性的總體水平，明確短板指標，找出控制薄弱點。（2）按預(yù)算執(zhí)行控制樹的結(jié)構(gòu)下鉆，確定需要改進的具體預(yù)算執(zhí)行控制活動。（3）按重要性的高低，依次投入資源進行改進。

2.A公司的評價結(jié)果分析。如表11所示，對A公司預(yù)算執(zhí)行控制有效性的總體評價結(jié)果為：（1）設(shè)計指標的取值擇其短板指標——控制剛性指標，為0.4000，設(shè)計有效性總體水平為“中等”。說明A公司預(yù)算執(zhí)行控制從總體上因設(shè)計缺陷而失效的概率處于中等性方面，A公司的主要短板在于控制剛性，不能對預(yù)算執(zhí)行過程起到足夠的約束作用，亟需改進。首先，造成控制剛性程度不足的原因主要有兩方面：第一，允許預(yù)算外情況的發(fā)生（即“預(yù)算外事項”子流程）直接導致了約束力下降；第二，涉及成本費用等支出相關(guān)項目之外的預(yù)算執(zhí)行控制，其經(jīng)濟活動本身的特性造成控制剛性容易較低。其次，導致總體控制剛性指標較低的第3級預(yù)算執(zhí)行控制主要包括“BEC11 生產(chǎn)”“BEC12 銷售”“BEC21成本”“BEC22 費用”“BEC32 收款”和“BEC41投資”。因此，本文建議A公司應(yīng)當重點改進這6類預(yù)算執(zhí)行控制。最后，造成總體控制剛性較低的預(yù)算執(zhí)行控制子流程主要包括：“二級開發(fā)進度監(jiān)控”“銷售業(yè)務(wù)費用控制”“銷售指標控制”“庫存去化控制”“項目成本控制”“工資總額控制”和“資本性支出控制”，應(yīng)進行直接改進。

4.對A公司預(yù)算執(zhí)行控制的信息水平，造成失效的主因是控制剛性不足。（2）信息化指標的取值為自動化指標和交互性指標之積，為0.7500，信息化程度總體水平為“較高”。說明A公司預(yù)算執(zhí)行控制總體上實現(xiàn)了較高的信息化程度，需要改進自動化程度。

表9 子流程的表征和特征數(shù)據(jù)匯總表

表10 子流程的各項指標匯總表

表11 A公司預(yù)算執(zhí)行控制總體評價結(jié)果

3.對A公司預(yù)算執(zhí)行控制設(shè)計有效性的改進。在設(shè)計有效化程度的改進。A公司總體自動化指標雖然達到了“較高自動”，但仍存在可以改進的空間。A公司實現(xiàn)了預(yù)算執(zhí)行控制過程的部分自動化，能為管理者提供一定的決策參考信息，可歸為“參考級”，但仍需人工干預(yù)才能完成控制全過程。本文建議：（1）提高自動控制相關(guān)的規(guī)則、邏輯的完備性，以提升對人工的替代程度。（2）提高記錄預(yù)算執(zhí)行控制痕跡時取得數(shù)據(jù)的深度和廣度。（3）在積累相關(guān)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，引入機器學習等技術(shù)，開發(fā)機器自主決策相關(guān)的功能，以實現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行控制的智能化。

五、總結(jié)

本文的研究主要完成了以下工作：（1）借鑒有效內(nèi)部控制理論，梳理了有效預(yù)算執(zhí)行控制理論的內(nèi)容，闡述了在信息化環(huán)境下，有效預(yù)算執(zhí)行控制應(yīng)遵循的各項設(shè)計原則、執(zhí)行原則和信息化原則。（2）總結(jié)了模塊化的5級標準預(yù)算執(zhí)行控制樹，方便套用于各類責任中心。（3）以有效預(yù)算執(zhí)行控制理論和預(yù)算執(zhí)行控制樹為基礎(chǔ)，設(shè)計了一套針對信息化環(huán)境下預(yù)算執(zhí)行控制的評價體系，包括評價方法、評價結(jié)果運用和評價過程的軟件實現(xiàn)三方面內(nèi)容。（4）構(gòu)造了部分評價指標的取值算法函數(shù)，盡可能使評價指標的區(qū)分能力細致、區(qū)分標準客觀且易于辨別、評價結(jié)果一致性好。（5）運用該評價體系對A公司進行了分析，找出了A公司預(yù)算執(zhí)行控制存在的缺陷，并提出了相應(yīng)的針對性改進建議。