（北京工商大學(xué) 北京 100048）

近年來，我國政府積極推動管理會計的發(fā)展。2014年，財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，2016年6月發(fā)布了《管理會計基本指引》，2016年12月印發(fā)了《關(guān)于就<管理會計應(yīng)用指引第100號——戰(zhàn)略管理＞等22項管理會計應(yīng)用指引征求意見的函》。本文介紹了X集團公司管理會計變革下的管理會計體系建設(shè)，從中發(fā)現(xiàn)存在的問題和面對的挑戰(zhàn)，以期給我國其他企業(yè)推廣管理會計應(yīng)用提供一些啟示。

一、管理會計變革

19世紀初期，管理會計由衡量單個產(chǎn)品成本的體系組成；19世紀中期，鐵路行業(yè)開始建立和應(yīng)用大量的財務(wù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)來評估和監(jiān)督組織的績效，為其效率和定價決策提供支持；19世紀末期，卡耐基的鋼鐵公司建立了詳細成本管理系統(tǒng)，持續(xù)提高了市場競爭力；20世紀初期，杜邦和通用等公司擴大管理會計的范圍，采用計劃、控制和評估，提高了各業(yè)務(wù)單元效率和業(yè)績；20世紀中期，管理會計實踐開始放緩，高層管理者較為關(guān)注財務(wù)報表等財務(wù)數(shù)據(jù)而忽視管理會計；到了20世紀末，基于市場競爭的壓力，一些美國和歐洲公司開始建立質(zhì)量、服務(wù)和員工績效等新管理會計工具，管理會計在衡量產(chǎn)品成本、利潤和績效評估上有了較大進步。

21世紀，世界一流企業(yè)經(jīng)營管理活動及其環(huán)境的轉(zhuǎn)變主要表現(xiàn)為：產(chǎn)品生命周期變得愈來愈短，顧客多樣化需求迫使生產(chǎn)方式從大規(guī)模批量生產(chǎn)轉(zhuǎn)向小規(guī)模定制生產(chǎn)，管理理念從短期理性型轉(zhuǎn)向長期戰(zhàn)略型，管理方式從職能式轉(zhuǎn)向集成式，企業(yè)組織模式從縱向?qū)哟谓Y(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)向橫向網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)?？梢灶A(yù)見，這些轉(zhuǎn)變正在加快管理會計在世界一流企業(yè)的深入應(yīng)用和有效集成的發(fā)生。

目前我國管理會計的應(yīng)用是政府主導(dǎo)，企業(yè)積極參與。我國企業(yè)在全球化激烈的市場競爭和產(chǎn)業(yè)加速轉(zhuǎn)型升級的背景下，具有強烈的創(chuàng)新生產(chǎn)方式和會計核算方式的內(nèi)在需求和動力。

二、基于管理會計變革的實務(wù)案例

（一）X集團公司概況

X集團公司是一家電子信息制造企業(yè)，主要從事國家軍民用大型電子信息系統(tǒng)的工程建設(shè)、重大裝備、通信與電子設(shè)備、軟件和關(guān)鍵元器件的研制生產(chǎn)，以及電子信息及相關(guān)領(lǐng)域的國際經(jīng)濟技術(shù)交流與合作、進出口貿(mào)易、國內(nèi)外投融資業(yè)務(wù)、電子商務(wù)等信息服務(wù)及其他相關(guān)業(yè)務(wù)。

2015年X集團公司全年實現(xiàn)營業(yè)收入 1 659.74億元，同比增長28.7%，高于電子信息制造業(yè)同比增長率（23%），更高于全國 GDP增速；利潤總額 1 212.14億元，同比增長34.7%，高于電子信息制造業(yè)同比增長率（15.3%）；資產(chǎn)總額 2 206.59 億元，同比增長 17.58%；資產(chǎn)負債率46.44%；凈資產(chǎn)收益率 11.43%。

（二）X集團公司管理會計體系建設(shè)

1.發(fā)展思路?；?1世紀企業(yè)環(huán)境的轉(zhuǎn)變，X集團公司的發(fā)展目標是建立適應(yīng)戰(zhàn)略管控型現(xiàn)代企業(yè)集團運行要求的管理會計體系，具體包括：全面預(yù)算管理、戰(zhàn)略成本管理和責(zé)任會計等業(yè)務(wù)體系基本形成，支撐決策分析、實現(xiàn)共享服務(wù)、加強內(nèi)部管控和完善評估評價為重點的應(yīng)用體系基本建成，信息化、人才隊伍和管理制度建設(shè)等保障體系能力顯著加強，打造集團公司綜合競爭優(yōu)勢，達到世界一流管理會計水平（見下頁圖1）。

三大業(yè)務(wù)是指健全細分專項管理、強調(diào)過程控制的全員、全過程、全方位的預(yù)算管理；健全全面應(yīng)用作業(yè)成本法、價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析、成本動因分析等方法的戰(zhàn)略成本管理；健全全級次的以業(yè)務(wù)單元為主體的內(nèi)部財務(wù)管理。

四個應(yīng)用是指編制面向不同需求群體的多層級系列分析報告；建設(shè)以通用服務(wù)標準為基礎(chǔ)的財務(wù)服務(wù)共享平臺；加強責(zé)任落實和邊界管理，建立規(guī)范、完善的內(nèi)部控制制度；全面支撐經(jīng)營業(yè)績考核和規(guī)劃執(zhí)行情況的各項指標。

三項保障是指建立與經(jīng)營管理相融合、能夠發(fā)揮管理會計財務(wù)引領(lǐng)和管理支撐作用的信息化系統(tǒng)，達到國際一流企業(yè)水平；建立復(fù)合型管理會計人才團隊；針對業(yè)務(wù)需求和應(yīng)用需要，完善管理會計制度。

圖1 X集團公司管理會計體系建設(shè)發(fā)展思路

2.完善全面預(yù)算管理體系。X集團的發(fā)展重點是完善全面預(yù)算管理體系，首先加強與戰(zhàn)略目標相匹配的全面預(yù)算管理。制定集團公司年度預(yù)算目標體系，引入杜邦分析系統(tǒng)，結(jié)合綜合平衡計分卡戰(zhàn)略模式，注重戰(zhàn)略導(dǎo)向、精益預(yù)測，尋找影響集團公司經(jīng)濟運行質(zhì)量的關(guān)鍵績效指標（KPI），細化全面預(yù)算目標，實現(xiàn)預(yù)算目標與集團公司戰(zhàn)略規(guī)劃和經(jīng)營計劃相銜接。在編制預(yù)算時，將預(yù)算項目區(qū)分為經(jīng)營性預(yù)算項目和戰(zhàn)略性預(yù)算項目，從業(yè)務(wù)維度，將集團公司主營業(yè)務(wù)板塊的規(guī)劃分解至各年度的預(yù)算指標上，加強各項資源的配置，通過預(yù)算的牽引使各業(yè)務(wù)單位都成為整體戰(zhàn)略的有機組成部分。同時完善了業(yè)務(wù)預(yù)算全鏈條管理監(jiān)控，充分發(fā)揮預(yù)算資源統(tǒng)籌調(diào)控的作用，積極推動財務(wù)預(yù)算與業(yè)務(wù)預(yù)算的有機融合，推行業(yè)務(wù)預(yù)算的全鏈條管理，對年度預(yù)算目標進一步從時間維度上分解到季度、月份，從組織維度上分解到部門、班組、崗位，細化預(yù)算責(zé)任體系。細化業(yè)務(wù)預(yù)算實施階段，加強執(zhí)行監(jiān)控分析，尤其是細化應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、預(yù)付賬款增長率等關(guān)鍵指標的監(jiān)測和評估，將預(yù)算管理由事后控制轉(zhuǎn)為事中控制，動態(tài)管控業(yè)務(wù)預(yù)算執(zhí)行，形成事先預(yù)防、事后總結(jié)分析改進的閉環(huán)管理。

3.建立戰(zhàn)略成本管理體系。在成本管理方面，X集團公司初步建立了成本標準合理、核算精細、分析科學(xué)，覆蓋全價值鏈、全生命周期的成本管理系統(tǒng)。按照以戰(zhàn)略成本為導(dǎo)向、以成本標準為基礎(chǔ)、以價值鏈管理為重點的思路，加強項目成本、財務(wù)成本、戰(zhàn)略成本的遞進管理，推進成本管理體系建設(shè)。

推行全生命周期成本管理。X集團公司樹立大成本觀念，以市場需求為導(dǎo)向，推行IPD（集成產(chǎn)品開發(fā)）模式進行成本管理。在“設(shè)計決定成本”理念引導(dǎo)下，通過對市場需求的調(diào)研分析，將市場需求反饋到設(shè)計前端，打通設(shè)計和市場的阻礙，確定研發(fā)產(chǎn)品、研發(fā)標準和投資額度，避免過度開發(fā)導(dǎo)致的成本增加。

實施全價值鏈成本管理。X集團公司實施以EVA為導(dǎo)向的全價值鏈管理，推動由直接費用成本簡易核算向資本占用全部成本核算轉(zhuǎn)變，分層分級實施成本管理。積極推動應(yīng)收賬款、存貨和預(yù)付賬款清理處置工作，明確清理核銷標準，建立全級次的應(yīng)收賬款催收責(zé)任制，建立預(yù)付賬款撥付責(zé)任制，加強對存貨的分類、分級、分層精細化管理，加強現(xiàn)金收款能力，持續(xù)改善現(xiàn)金流狀況，全面建立完善資金管理長效機制。積極同上下游單位進行合作，強化完整產(chǎn)業(yè)鏈成本管理。

4.建立責(zé)任中心會計體系。X集團公司按照以打造獨有核心競爭力為目標、以明確經(jīng)濟責(zé)任為基礎(chǔ)、以控制可變成本為核心的思路，加速推進責(zé)任中心會計體系建設(shè)。主要是建立分類細化責(zé)任中心。參考集團公司經(jīng)營業(yè)績分類考核標準，在按照組織機構(gòu)設(shè)置的基礎(chǔ)上，以業(yè)務(wù)單元的核心競爭力為標準，分類細化建立以其主要負責(zé)人為責(zé)任承擔(dān)者的責(zé)任中心，區(qū)分利潤中心、成本中心、投資中心的不同作用，明確各內(nèi)部核算單位的責(zé)任權(quán)限和范圍，鼓勵成員單位根據(jù)實際情況和管理要求建立基于事業(yè)部的全級次的責(zé)任中心。

三、面對的挑戰(zhàn)

（一）信息系統(tǒng)缺乏整體融合

管理會計系統(tǒng)的本質(zhì)是一個信息系統(tǒng)，既為計劃、控制、決策和業(yè)績評價部門提供信息，也需要各主要的業(yè)務(wù)部門、財務(wù)會計、資產(chǎn)管理、資本運作和統(tǒng)計部門為其提供用以評價市場風(fēng)險、信貸風(fēng)險及產(chǎn)品部門經(jīng)營業(yè)績的外部金融市場、宏觀政策、行業(yè)市場和同業(yè)經(jīng)營等有關(guān)信息。而目前X集團公司的財務(wù)信息系統(tǒng)與其他部門信息系統(tǒng)還未完全融合，容易出現(xiàn)“信息孤島”現(xiàn)象，不但許多經(jīng)營管理需要的外部市場信息難以收集，就連集團公司內(nèi)部的信息交流與實時共享暫時也難以完全實現(xiàn)。因此需要將財務(wù)、業(yè)務(wù)用信息化手段深度融合（見下頁圖2）。

（二）成本管理體系尚未成熟

管理會計重在成本分析與管理。X集團公司局限于成本管理的慣性思維，成本策劃規(guī)劃意識還需加強?？茖W(xué)的目標成本管理體系初步建立，對于制定生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)的成本費用定額標準，用標準引導(dǎo)成本控制，在采購、設(shè)計、生產(chǎn)、分銷、售后服務(wù)等各個環(huán)節(jié)進行成本管理都有較高要求，需要結(jié)合實際情況和業(yè)務(wù)特點，明確成本費用控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和關(guān)鍵點，把握重點、有的放矢。這就要求X集團公司有效利用財務(wù)會計核算資料，將管理會計數(shù)據(jù)與財務(wù)會計數(shù)據(jù)進行有效轉(zhuǎn)換，例如加強數(shù)理統(tǒng)計模型、統(tǒng)籌規(guī)劃模型等在實際工作中的推廣應(yīng)用，提高管理會計技術(shù)方法在企業(yè)實際管理過程中的有效應(yīng)用水平，逐步建立起成熟的管理會計體系。

（三）績效考核體系亟待完善

圖2 財務(wù)、業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)融合架構(gòu)圖

X集團公司主要采用分類的業(yè)績競價指標，尚未在績效評價方面形成體系，對于管理會計的核心工具平衡計分卡（BSC）的使用也缺乏經(jīng)驗。這些將造成財務(wù)部門難以準確度量產(chǎn)品、部門、客戶對集團公司價值創(chuàng)造的貢獻，不利于形成完善的集團公司內(nèi)部激勵約束和資源配置機制。

建議加速推進責(zé)任中心會計體系建設(shè)，建立分類細化責(zé)任中心。以業(yè)務(wù)單元的核心競爭力為標準，分類細化建立以其主要負責(zé)人為責(zé)任承擔(dān)者的責(zé)任中心，區(qū)分利潤中心、成本中心、投資中心，明確各內(nèi)部核算單位的責(zé)任權(quán)限和范圍。在此基礎(chǔ)上，利用平衡計分卡、戰(zhàn)略地圖等工具加強經(jīng)營責(zé)任的控制與考評。

（四）缺乏復(fù)合管理會計人才

管理會計制度的建設(shè)對財務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求，不僅要了解財務(wù)會計，還要運用經(jīng)濟學(xué)、統(tǒng)計學(xué)和管理學(xué)的知識，有必要利用ERP系統(tǒng)和會計信息系統(tǒng)等軟件系統(tǒng)進行預(yù)測分析，只懂會計核算的財務(wù)人員無法完全勝任管理會計工作。

X集團公司可以著力打造管理會計管理團隊、業(yè)務(wù)團隊、應(yīng)用團隊、財務(wù)報告團隊和專家團隊等五支團隊。加強財會人才隊伍素質(zhì)建設(shè)，完善財務(wù)系統(tǒng)選人用人，初步建立起一支掌握多學(xué)科知識的高素質(zhì)、復(fù)合型管理會計人才隊伍。