（西藏民族大學陜西咸陽712082）

一、引言

近年來隨著我國經(jīng)濟結構的戰(zhàn)略性調(diào)整，市場經(jīng)濟發(fā)展日趨完善，非國有經(jīng)濟已經(jīng)成為我國市場經(jīng)濟的重要組成部分。在非國有經(jīng)濟中，中小企業(yè)一直趨于主體地位。以西藏自治區(qū)為例，國家實施西部大開發(fā)以來，特別是中央第五次西藏工作座談會以來，西藏經(jīng)濟社會保持跨越式發(fā)展態(tài)勢，中小企業(yè)發(fā)展也進入“快車道”。據(jù)西藏銀監(jiān)局統(tǒng)計，按照中小企業(yè)劃分有關標準，西藏企業(yè)90%以上為中小企業(yè)，廣泛分布在旅游業(yè)、藏醫(yī)藥業(yè)、民族手工業(yè)等多個產(chǎn)業(yè)及領域。中小企業(yè)作為西藏地區(qū)發(fā)展的經(jīng)濟支柱、就業(yè)支柱、財政支柱和穩(wěn)定支柱，其快速、健康發(fā)展，對地區(qū)政治經(jīng)濟有著重要的影響。

中小企業(yè)在快速發(fā)展的同時也積累和潛藏著很多風險，由于規(guī)模和管理水平的限制，絕大多數(shù)企業(yè)在風險管理和控制方面存在弊端，其中內(nèi)部控制的失效是導致企業(yè)無法高效、持續(xù)經(jīng)營的重要原因之一。中小企業(yè)內(nèi)部控制的失效，究其根源是對內(nèi)部控制環(huán)境不夠重視。內(nèi)部控制環(huán)境作為內(nèi)部控制系統(tǒng)的基礎，在很大程度上影響著內(nèi)部控制效果，研究中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，對于支持和促進中小企業(yè)健康發(fā)展，推進地區(qū)經(jīng)濟建設和政治穩(wěn)定意義重大。

本文在相關文獻研究的基礎上，結合COSO報告（《內(nèi)部控制——整合框架》《財務報告內(nèi)部控制——較小型公眾公司指南》）和我國的相關規(guī)范（《內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》）對內(nèi)部控制環(huán)境的說明，分析中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的控制模式、構成因素，并對西藏中小企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境現(xiàn)狀進行全面調(diào)查，采取模糊綜合評價法進行評價分析，最后有針對性地提出對策建議。

二、中小企業(yè)內(nèi)部控制模式及控制環(huán)境要素分析

（一）中小企業(yè)內(nèi)部控制模式分析

內(nèi)部控制并無固定的模式，不同類型的企業(yè)應該結合自己的實際情況實施。本文從系統(tǒng)論的觀點出發(fā)，結合中小企業(yè)內(nèi)部控制特性，將中小企業(yè)內(nèi)部控制模式劃分為軟控制、硬控制兩種類型。軟控制是一種柔性、非強制方式的控制，一般通過認知、理念滲透的方式達到控制效果，軟控制主要涵蓋以下環(huán)境因素：道德與價值觀、企業(yè)文化、管理理念與領導風格、人力資源政策。硬控制是以制度控制為主要基調(diào)，通過設置一系列正式的規(guī)則來達到控制目的，硬控制環(huán)境要素包括企業(yè)組織結構、授權與審批、內(nèi)部監(jiān)督與審計。

我國中小企業(yè)由于規(guī)模和管理水平的限制，內(nèi)部控制活動中更加突出軟控制的作用，即控制活動中普遍存在以內(nèi)部人控制為主的控制現(xiàn)狀，在制度控制方面十分欠缺，有些企業(yè)雖然建立了相關制度，但是沒有完全覆蓋到企業(yè)經(jīng)營的各個領域，執(zhí)行起來也往往流于形式。

（二）中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境構成要素分析

權變理論指出任何組織都是一個開放的系統(tǒng)，由于內(nèi)在要素和外在環(huán)境上的差異，企業(yè)在管理活動中應適用于不同的原則和方法。權變理論的觀點為研究企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境構成提供了思路和理論支撐。

本文將中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境劃分為“內(nèi)部環(huán)境”和“外部環(huán)境”兩類，“內(nèi)部環(huán)境”指可能影響到內(nèi)部控制效率的各項因素，包括內(nèi)部控制模式中軟控制和硬控制所有的控制環(huán)境要素；“外部環(huán)境”指來源于企業(yè)外部，會影響到企業(yè)內(nèi)部控制行為的各項因素，諸如法律法規(guī)的完善，相關部門的審查和輿論的監(jiān)督等。內(nèi)部控制環(huán)境中，“內(nèi)部環(huán)境”屬于主體環(huán)境，“外部環(huán)境”屬于附加環(huán)境。根據(jù)權變理論，可將中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境及構成要素進行分類，如表1所示。

三、中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境評價

根據(jù)中小企業(yè)內(nèi)部控制模式，將內(nèi)部控制環(huán)境劃分為“內(nèi)部環(huán)境”和“外部環(huán)境”兩類之后，下一步面臨的任務是采用適當?shù)姆椒?，將種類眾多的內(nèi)部控制環(huán)境要素進行計量評價，這就需要通過建立內(nèi)部控制環(huán)境評價模型來實現(xiàn)。因內(nèi)部控制環(huán)境中“外部環(huán)境”的影響因素眾多，衡量起來也比較困難，故本文的調(diào)查只針對“內(nèi)部環(huán)境”進行。

（一）評價方法及模型

模糊綜合評價法是一種基于模糊數(shù)學的綜合評價法，中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境模糊評價的原理，即將模糊數(shù)學的綜合評價模型應用于其中，具體模型建立的步驟如下：

1.建立模糊綜合評價的因素集。中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境（X）由兩種控制模式構成，即X由兩個一級評價指標來進行評價，表示為 X=（X1+X2）。其中Xi是一級評價指標下的各二級指標，Xi=Xi1，Xi2，…Xin，i=1，2，…n，表示第i個二級評價指標下含有的三級指標有n個。

2.進行單因素評價。建立模糊關系矩陣 R，R=[（R/X1），（R/X2），…，（R/Xn）]。量化二級指標 Xi，從單因素來確定評價目標對各模糊二層指標的隸屬度（R/Xi），通過模糊向量（R/Xi）刻畫二級指標Xi的評價情況，進而得到模糊關系矩陣R。

3.權重集。指標的權重代表其在指標體系中的重要程度。 設 A=（a1，a2，…，am）為中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境評價的權重集（ai≥0，i=1，2，…，m），ai表示第i個指標在Xi或X中的權重，確定指標權重的方法有專家打分法、層次分析法等。

4.評語集。設一級評語集為V=（v1，v2，…，vn），下一級別評語集為 vj（j=1，2，…，n）。本文借鑒國有資本金績效評價規(guī)則的評價方法，將評語設為“差”“較差”“一般”“較好”“優(yōu)秀”五個等級，分值分別為1—5。

表1 中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境及構成要素分類表

表2 西藏中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境要素描述性統(tǒng)計表

5.結合權重，計算內(nèi)部控制環(huán)境綜合評價值。中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境評價權重向量A和模糊關系評價向量R，組成模糊評價結果向量B，以公式表示為 B=A×R=b1，b2，…，bn。同時設列向量的分數(shù)集為 F=（f1，f2，…，fn）T，fi（i=1，2，…，n）表示第 j級評語分數(shù)。

Z=B×F為最終的評價結果。

（二）樣本選擇、數(shù)據(jù)來源和分析

1.樣本選擇、數(shù)據(jù)來源。為了了解中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境現(xiàn)狀，本文依據(jù)中小企業(yè)內(nèi)部控制模式及控制環(huán)境要素分類，設計了指標及調(diào)查問卷，依據(jù)2011年我國政府部門印發(fā)的《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》中的中、小、微企業(yè)標準來選取調(diào)查企業(yè)，因微型企業(yè)規(guī)模過小，企業(yè)經(jīng)營管理隨意度大，故調(diào)查以中、小企業(yè)為主，調(diào)查對象為這些企業(yè)的會計人員、管理人員或普通員工，調(diào)查樣本均來自西藏自治區(qū)內(nèi)企業(yè)。調(diào)查采用現(xiàn)場發(fā)放或郵寄問卷的方式，共發(fā)放問卷180份，回收的有效問卷149份，占82.78%。

2.變量描述性統(tǒng)計。如表2所示，西藏中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境各要素均值位于2.917—3.933之間，內(nèi)部控制環(huán)境整體狀況不佳，其中各環(huán)境要素的實現(xiàn)程度均有所差異。其中道德與價值觀的平均值3.933，略高于其他環(huán)境要素，說明相對于其他控制環(huán)境要素，西藏中小企業(yè)經(jīng)營中道德與價值觀導向更加突出，這也更加有利于內(nèi)部控制活動的開展。最小均值的要素為內(nèi)部審計與監(jiān)察，表明西藏中小企業(yè)對于內(nèi)部的審計與監(jiān)察活動不重視，內(nèi)部審計和監(jiān)督形同虛設，無法起到糾正內(nèi)部控制活動偏差的作用，這也從客觀上制約著內(nèi)部控制系統(tǒng)整體、有效的運行。

而仔細分辨各項控制環(huán)境要素的標準差不難發(fā)現(xiàn)，道德與價值觀要素標準差略小，這說明西藏中小企業(yè)在這項因素上存在一定的共性，而內(nèi)部審計與監(jiān)察要素標準差最大，達到1.478，反映出西藏中小企業(yè)在內(nèi)部審計與監(jiān)察要素項表現(xiàn)出巨大差異，即有些企業(yè)對內(nèi)部審計與監(jiān)察比較重視，運行情況也相對較好，而大多數(shù)企業(yè)對此項忽視或僅限于形式。通過分析原始調(diào)查問卷，研究發(fā)現(xiàn)導致內(nèi)部審計與監(jiān)察出現(xiàn)巨大差異的原因和企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模有很大的關系。另外綜合軟控制和硬控制兩種模式，三項硬控制環(huán)境要素總平均得分低于軟控制，這和我國現(xiàn)行中小企業(yè)缺乏科學、有效的管理制度，內(nèi)部控制憑經(jīng)驗辦事，突出內(nèi)部人控制的特征相一致。

3.模糊綜合評價結果。內(nèi)部控制環(huán)境模糊綜合評價的權重采用專家打分法進行，其中軟控制和硬控制權重均為0.5，道德與價值觀、企業(yè)文化、管理理念與領導風格和人力資源政策的權重分別為 0.2、0.3、0.2、0.2，企業(yè)組織結構、授權與審批和內(nèi)部審計與監(jiān)察權重分別為0.3、0.4和0.3。按照整理后的內(nèi)部控制環(huán)境要素均值進行模糊評價，可得到綜合評價結果約為3.15，即西藏中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境總體一般，離較好和優(yōu)秀還有較遠的距離。針對每個樣本進行模糊綜合評價后，可發(fā)現(xiàn)綜合評價得分在3分以下（評語為較差）的企業(yè)占33.33%，得分在3—3.5之間（評語為一般）的企業(yè)占41.67%，3.5—4之間（評語為一般，接近較好）的企業(yè)占25%。

四、結論及建議

從以上綜合評價結論可知，西藏中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的主體環(huán)境以較差和一般為主；內(nèi)部控制模式選擇中更傾向于軟控制，制度控制未發(fā)揮應有的作用；軟控制中道德與價值觀導向更加突出，而管理理念與領導風格對優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境的貢獻稍差；硬控制中企業(yè)的授權與審批相對其他要素要規(guī)范些，內(nèi)部審計與監(jiān)察的運行各企業(yè)差別較大。為此，筆者對完善我國中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境提出以下對策建議。

（一）樹立全面風險管理的內(nèi)部控制理念

中小企業(yè)經(jīng)營管理者普遍對內(nèi)部控制的重要性認識不足，多憑借個人的判斷進行直接控制，導致了企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營、財務管理和對外投資等活動中都具有很強的主觀性與盲目性，這種重經(jīng)營、輕管理的行為制約了企業(yè)風險分析和風險控制機制的完善，也給企業(yè)長期的經(jīng)營發(fā)展帶來很大的風險。因此中小企業(yè)經(jīng)營管理者應樹立全面風險管理的內(nèi)部控制理念，主動學習內(nèi)部控制的相關知識、接受相關培訓，這對企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設至關重要；另外從利益相關者角度出發(fā)，企業(yè)內(nèi)部控制應該是“全員內(nèi)部控制”，而不僅僅是經(jīng)營管理者的職責，只有全體員工共同提高內(nèi)部控制的意識，才能建立起更加有效的內(nèi)部控制環(huán)境。

（二）優(yōu)化企業(yè)組織結構

合理的企業(yè)組織結構是內(nèi)部控制實施效果的有力保障，也在很大程度上影響到了內(nèi)部控制環(huán)境的建立。雖然我國《公司法》規(guī)定，公司應建立股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層等比較完善的公司治理結構，但中小企業(yè)在實際運行中，往往出現(xiàn)治理結構不健全、職能權利無法有效制衡等問題，比如股東會實際上為大股東會議、董事長兼任總經(jīng)理、監(jiān)事會只從事名義上的監(jiān)事工作等。我國中小企業(yè)以家族式企業(yè)和個人企業(yè)為主，內(nèi)部決策“獨裁”現(xiàn)象比較普遍，另外考慮到成本往往將員工數(shù)降到最少，按照職責、功能和工作分工劃分部門實施起來比較困難，因此只有建立現(xiàn)代企業(yè)制度，將法人治理結構落到實處，才能徹底改變中小企業(yè)內(nèi)部決策“獨裁”等諸多與內(nèi)部控制相悖的現(xiàn)象，建立有效的內(nèi)部制衡機制。

（三）重視與規(guī)范內(nèi)部審計

內(nèi)部審計是內(nèi)部的獨立組織或人員對企業(yè)的日常經(jīng)營和財務活動進行的相應審查和評價，其對企業(yè)日常運營活動有一定的監(jiān)督作用，屬于其他內(nèi)部控制的再控制。首先中小企業(yè)要配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員，內(nèi)部審計人員應具備一定的專業(yè)知識和技能，如熟悉內(nèi)部審計程序、掌握內(nèi)部審計技能；其次內(nèi)部審計應形成通暢的報告渠道，即由內(nèi)部審計部門或人員直接向內(nèi)部管理層之外的人員報告，避免內(nèi)部審計結果得不到有效的反饋；再次要避免內(nèi)部審計活動走過場，無法達到預期的監(jiān)督作用。在企業(yè)中應保證內(nèi)部審計組織或人員的獨立性和權威性，這樣才能有利于審計工作的開展，有利于審計職能的發(fā)揮和問題的解決。

（四）建立內(nèi)部控制環(huán)境的自我評價體系

內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制工作有效開展的前提與保證，雖然我國已出臺相關制度、規(guī)范（《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》）要求企業(yè)對內(nèi)部控制環(huán)境進行自我評價，但是應用范圍僅限于上市公司中，在中小企業(yè)并未涉及。而對中小企業(yè)來講，內(nèi)部控制環(huán)境問題相對上市公司來講更加突出，因此建立內(nèi)部控制環(huán)境的自我評價體系，可以對企業(yè)了解控制環(huán)境現(xiàn)狀、識別控制環(huán)境問題、提升控制環(huán)境效果大有幫助。對中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境進行自我評價，主要是針對內(nèi)部控制環(huán)境中的主體環(huán)境——內(nèi)部環(huán)境，并結合中小企業(yè)特點和內(nèi)部控制模式來進行。