李玲

摘要：近年來，我國房地產(chǎn)市場火熱，各房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建的用于自持的房產(chǎn)越來越多，隨著大規(guī)模的開發(fā)商持有的商業(yè)綜合體開始開業(yè)經(jīng)營，關(guān)于投資性房地產(chǎn)的初始計量及后續(xù)計量，出現(xiàn)很多有待討論及解決的問題，文章在論述投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量會計處理的重要性基礎(chǔ)上，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建投資性房地產(chǎn)會計核算中存在初始成本因合同結(jié)算的時間差的調(diào)整，后期大額維修改造費用的處理及成本法下投資性房地產(chǎn)計提減值后期不得轉(zhuǎn)回等問題進行深入分析和探討，并提出了企業(yè)需對合同結(jié)算進行有效管控和細化后續(xù)“資本化”計量標準等針對性措施，同時建議財政部門進一步完善成本模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量標準及規(guī)范，積極推動投資性房地產(chǎn)公允價值模式計量的進程。

關(guān)鍵詞：后續(xù)計量；投資性房地產(chǎn)；會計處理

一、引言

按照企業(yè)會計準則，成本模式和公允價值模式是投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的兩種模式。但對采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，有著嚴格的限定，除非存在確鑿的證據(jù)，企業(yè)能夠持續(xù)可靠的取得投資性房地產(chǎn)的公允價值，才能使用公允價值模式對其進行后續(xù)計量。所以國內(nèi)企業(yè)使用的基本上都是成本模式計量，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建用于持有的投資性房地產(chǎn)，成本法計量存在問題尤其明顯，如初始成本因合同結(jié)算的時間差的調(diào)整，后期大額改造支出的處理，計提減值的處理等。因投資性房地產(chǎn)的原值較大，使用年限較長，會計處理方式的不同，直接影響會計報表利潤和資產(chǎn)負債表列示，從而影響報表使用者的判斷和決策。

二、當前投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量會計處理存在的問題

（一）投資性房地產(chǎn)的初始計量金額存在后續(xù)的調(diào)整

投資性房地產(chǎn)的初始計量中，因為實際建造合同結(jié)算的時間差，需進行后續(xù)調(diào)整。按會計準則，對于自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。對于房地產(chǎn)建造成本，實際成本核算按合同來進行，在投資性房地產(chǎn)達到可使用狀態(tài)時（一般為項目竣工），按實際合同結(jié)算的進度，項目竣工時很多建造合同是無法完成結(jié)算的，特別是總包類的合同結(jié)算，一般都會在竣工后半年或者更長時間，那么在竣工交付時的合同成本，實際為預(yù)結(jié)算成本，與最終的結(jié)算成本會存在一定的差異，故投資性房地產(chǎn)的初始計量，在投入使用時仍為預(yù)結(jié)算金額，后期需進行變動調(diào)整，影響后期的折舊及攤銷金額。

（二）初始計量金額變動，造成累計折舊及攤銷金額的變動

采用成本模式下的后續(xù)計量中，因初始成本后續(xù)變動，將對計入損益的折舊及攤銷產(chǎn)生影響。投資性房地產(chǎn)在所有建造合同未完成結(jié)算前，按預(yù)結(jié)算合同金額計算原值，并按此金額每月計算折舊及攤銷，但其計入損益的折舊及攤銷金額后續(xù)需按最終合同結(jié)算金額重新計算折舊及攤銷金額，進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整的金額是否需計入“以前年度損益”或者直接計入當期損益，筆者認為，需根據(jù)金額的大小按重要性的原則來確定，因這部分調(diào)整，會受建造合同結(jié)算的影響，時間較長，且比較繁瑣，如果累計調(diào)整金額較小，可以直接記入當期損益，如果累計調(diào)整金額較大，且時間跨度較長，需調(diào)整“以前年度損益”。

（三）支出是否“資本化”，人為判定因素過多，直接影響報表當期損益

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出中，還存在大量的維修改造支出。對于此類的后續(xù)支出，目前準則規(guī)定為，符合“資本化”定義的，將記入“投資性房地產(chǎn)—在建”科目，在改擴建過程中不再計提折舊及攤銷，也不進行減值測試，在改擴建完畢交付時，再按照實際發(fā)生擴建成本作為投資性房地產(chǎn)原值，轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)核算；不符合“資本化”條件的，計入當期損益。

準則中關(guān)于“資本化”的條件為：“1.與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；2.該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量?！睂梢浴百Y本化”的金額標準準則未作要求。

基于準則對“資本化”的規(guī)定，對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出，需進行逐項的分析判斷，確定是否可以“資本化”。實際業(yè)務(wù)中，對于發(fā)生的后續(xù)支出是否“資本化”的判定，會因財務(wù)人員的理解不同，影響最終的判定結(jié)果。此外很多的投資性房地產(chǎn)，后期會經(jīng)常性的進行內(nèi)部部分功能改造，不影響投資性房地產(chǎn)的使用或可能只影響部分的使用，有別于固定資產(chǎn)更換或改良，因改造成本一般金額較大，是否“資本化”，如何計提折舊及攤銷，直接影響企業(yè)當年的利潤，因財會人員理解不同，可能造成不同的判定，進行不同的賬務(wù)處理，影響報表使用者的判斷及決策。

（四）在成本模式下，存在賬面價值與市價相違背，且會因為計提減值后期不得轉(zhuǎn)回，企業(yè)價值被低估的情況

投資性房地產(chǎn)原始投資額大，使用年限較長，且我國房地產(chǎn)市場受政策影響變化較大。目前國內(nèi)房價持續(xù)上漲，但在成本模式下，對于很多持有土地和商業(yè)地產(chǎn)的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)其實際資產(chǎn)價值遠高于賬面價值，財務(wù)報表無法反映其真實企業(yè)信息。投資性房地產(chǎn)使用周期較長，當房價低迷，市場不好時按資產(chǎn)減值相關(guān)要求，需在每個資產(chǎn)負債表對投資性房地產(chǎn)進行減值測試，對于確定減值的，應(yīng)當計提減值準備，但后期恢復(fù)時不得轉(zhuǎn)回，對于使用年限幾十年的投資性房地產(chǎn)，賬面只反映減值，不反映升值，造成賬面成本與市價相違背的情況，企業(yè)總價值被降低。此外因為減值每年將一直存在所得稅納稅差異的調(diào)整，直至持續(xù)到項目折舊及攤銷計提結(jié)束，時間持續(xù)長，工作量大，比較繁瑣。

三、完善投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量會計處理的對策措施

（一）企業(yè)應(yīng)嚴格建造合同結(jié)算管控，減少投資性房地產(chǎn)初始計量差異調(diào)整金額

規(guī)范初始成本的計量，降低建造合同預(yù)結(jié)算合同金額與最終結(jié)算合同偏差率，對竣工后合同結(jié)算時間進行管控，定期按最新結(jié)算進程進行調(diào)整，減少后期差異調(diào)整。

對于建造合同最終結(jié)算與預(yù)結(jié)算時的差異，建議可將偏差率及結(jié)算時間的要求列入主責(zé)部門（合同執(zhí)行部門）考核，提高預(yù)結(jié)算金額準確性，縮短合同結(jié)算時間，同時加強結(jié)算過程中的監(jiān)控，要求合同執(zhí)行部門定期將最新的預(yù)計合同結(jié)算金額提供財務(wù)部，財務(wù)部根據(jù)最新結(jié)算成本對賬面投資性房地產(chǎn)原值進行調(diào)整，降低最終結(jié)算時的偏差率同時規(guī)避可能存在的稅務(wù)風(fēng)險。endprint

（二）企業(yè)應(yīng)細化后續(xù)“資本化”計量標準，加強企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)，減少人為因素影響

在符合會計準則“資本化”的條件下，企業(yè)需對投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出是否可以“資本化”建立更加易操作的統(tǒng)一規(guī)范，如明確后續(xù)支出可“資本化”的具體事項，規(guī)定后續(xù)支出需達到原值的占比，從而減少人為的判定，同時防止通過控制大額改造支出的發(fā)生來操作報表利潤的可能。

企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部監(jiān)督及審計制度，設(shè)立獨立的內(nèi)部審計部門，保證制度及規(guī)范得到有效的實施及執(zhí)行。對于當年發(fā)生較大的后續(xù)改造支出，應(yīng)在財務(wù)報告中進行必要的披露。

（三）財政部門完善成本模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量標準及規(guī)范

新會計準則中增加了投資性房地產(chǎn)的相關(guān)準則，規(guī)范了土地、房產(chǎn)中專門用于投資（而不是自用）項目的會計處理，對整個會計行為和財務(wù)管理規(guī)范都起到了積極的作用，但對于成本模式下，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量基本都參照固定資產(chǎn)的處理。因投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)間存在很多不同，需針對投資性房地產(chǎn)特性，制定更符合投資性房地產(chǎn)特性和可操作的具體核算標準和規(guī)范，具體表現(xiàn)在以下幾個方面。

1. 因投資性房地產(chǎn)投資額大（原值基本都以億元為單位），后期的改造支出金額相對也較大，是否可以“資本化”，應(yīng)有別于固定資產(chǎn)，需制定符合投資性房地產(chǎn)特性的可以“資本化”的標準，減少人為判定標準及企業(yè)管理水平的差異對報表利潤的影響。

2. 明確部分改造等“資本化”處理時不影響投資性房地產(chǎn)正常使用時的折舊及攤銷的處理方式。

3. 對于投資性房地產(chǎn)成本模式下計提減值后期不得轉(zhuǎn)回造成財務(wù)信息與實際不符的情況，建議是否可以針對投資性房地產(chǎn)制定符合其特性的關(guān)于減值的特殊規(guī)則。

（四）財政部門需積極推動投資性房地產(chǎn)公允價值模式計量的進程

積極推動投資性房地產(chǎn)公允價值模式計量的進程，擴大公允模式后續(xù)計量的使用范圍，完善公允價值計量準則；建立公允價值計量的評估體系，制定嚴格的房地產(chǎn)評估制度；完善財務(wù)報告的披露制度。

因投資性房地產(chǎn)的特殊性（房地產(chǎn)市場受政策影響較大，投資性房地產(chǎn)原始投資額大，使用周期較長）在成本模式下進行后續(xù)計量存在賬面與市價相違背，無法反映企業(yè)真實信息的情況，公允價值模式可以消除財務(wù)會計內(nèi)在邏輯的不一致性，故從長遠來看，公允價值符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠更好的反應(yīng)其市場價值和盈利能力，更加及時全面的反映企業(yè)真實價值，為企業(yè)相關(guān)決策提供更加有效的財務(wù)信息。國際會計準則中要求企業(yè)需定期對資產(chǎn)的價值進行重估（國際會計準則第40號——投資性房地產(chǎn)，香港會計準則第40號——投資物業(yè)），以使投資性房產(chǎn)的賬面價值反映其在資產(chǎn)負債表日的公允價值。公允價值計量是投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的未來發(fā)展趨勢，我國需積極推動其使用進程，擴大公允計量的使用范圍，與國際會計準則趨同。

1. 完善公允價值計量準則，建立公允價值計量評估體系，制定嚴格的房地產(chǎn)評估制度。

進一步加大房地產(chǎn)交易信息公開力度，細化交易中房屋屬性信息的類別及數(shù)量，評估可選擇參考對象多，評估依據(jù)充分。規(guī)范房地產(chǎn)評估市場，加強評估師隊伍建設(shè)，保障評估師的獨立性地位，建全評估監(jiān)督制度，建立投資性房地產(chǎn)評估過程的監(jiān)督及事后的追責(zé)制度，加大人為操控利潤的處罰力度，使評估結(jié)果可以真實的反映投資性房地產(chǎn)的公允價值，不受其它非市場原因影響。

2. 完善財務(wù)報告的披露制度，對采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)評估依據(jù)及過程等相關(guān)信息進行披露，提高公允價值計量的可信度。

綜上，針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量中存在問題，為提高會計信息的有效性，與國際趨同，一方面需企業(yè)規(guī)范管理，做好內(nèi)控，建立標準；另一方面需完善投資性房地產(chǎn)核算規(guī)范，完善會計準則體系，建立健全公允價值評估體系，積極推動公允模式計量的使用，減少會計信息與市價相違背，使會計信息可以更好的為報表使用者服務(wù)。

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【作者簡介：作者系華潤置地（合肥）有限公司財務(wù)部副經(jīng)理】endprint