■陳小花

注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

■陳小花

經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)是產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊的內(nèi)部動(dòng)因和根源,本文分析了財(cái)舞弊的類(lèi)型，并探討了審計(jì)人員針對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)如何應(yīng)對(duì)。

財(cái)務(wù)舞弊；類(lèi)型；應(yīng)對(duì)

引言

經(jīng)濟(jì)效益最大化越來(lái)越成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值的最終體現(xiàn)，而財(cái)務(wù)舞弊在這種特定背景影響下愈演愈烈，財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致公司對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，嚴(yán)重影響投資者的判斷與決策，影響著社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康持續(xù)發(fā)展。在會(huì)計(jì)舞弊案件頻發(fā)的今天，切實(shí)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正財(cái)務(wù)舞弊，維護(hù)公眾利益，已成為當(dāng)務(wù)之急。如何識(shí)別和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)已成為當(dāng)前迫切需要解決的問(wèn)題。

一、財(cái)務(wù)舞弊的類(lèi)型

1.上市公司財(cái)務(wù)舞弊的類(lèi)型。

上市公司系公眾公司，股價(jià)對(duì)上市公司至關(guān)重要，對(duì)凈利潤(rùn)有一定增長(zhǎng)需求。一些上市公司為了達(dá)到向公眾承諾的利潤(rùn)指標(biāo)，通常出現(xiàn)的舞弊情形有：第一，虛增收入。例如：某上市公司為了達(dá)到向股民承諾的業(yè)績(jī)指標(biāo)，上市公司將與某縣醫(yī)院合作的醫(yī)療設(shè)備分成項(xiàng)目，視同將醫(yī)療設(shè)備銷(xiāo)售給醫(yī)院，確認(rèn)了這4臺(tái)醫(yī)療設(shè)備的銷(xiāo)售收入400萬(wàn)元，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)了成本260萬(wàn)元。但是合同載明合作期間該醫(yī)療設(shè)備所有權(quán)歸上市公司所有，即所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，那么上市公司只能確認(rèn)本期的合作收益40萬(wàn)元，而不能確認(rèn)4臺(tái)醫(yī)療設(shè)備的銷(xiāo)售收入400萬(wàn)元，上市公司通過(guò)這種財(cái)務(wù)舞弊手段致使收入虛增360萬(wàn)元，利潤(rùn)虛增100萬(wàn)元。第二，提前確認(rèn)收入，比如某上市公司與客戶(hù)在2016年度簽訂長(zhǎng)期購(gòu)銷(xiāo)協(xié)議，合同規(guī)定，上市公司將于2017年分批銷(xiāo)售產(chǎn)品收取貨款。但上市公司在2016年結(jié)束前便將未實(shí)現(xiàn)的購(gòu)銷(xiāo)協(xié)議余額確認(rèn)了收入并開(kāi)具了發(fā)票，金額總計(jì)達(dá)400萬(wàn)元。此外，上市公司未來(lái)實(shí)際收到的貨款也可能遠(yuǎn)低于目前確認(rèn)的400萬(wàn)元。正式簽訂協(xié)議以及提前開(kāi)具發(fā)票前后，上市公司許諾回報(bào)以客戶(hù)低于行業(yè)平均水平的折扣。第三，通過(guò)少計(jì)費(fèi)用達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的，如將已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或給業(yè)務(wù)員的提成獎(jiǎng)金掛往來(lái)科目其他應(yīng)收款。第四，通過(guò)變更會(huì)計(jì)估值來(lái)達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。例如，變更固定資產(chǎn)的使用年限等。

2.非上市的中小型企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的類(lèi)型。

大多數(shù)非上市的小型企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)是偷逃稅款，主要通過(guò)以下幾種手段來(lái)操縱利潤(rùn)：一類(lèi)是銷(xiāo)售產(chǎn)品不開(kāi)票，少計(jì)收入，隱藏收益；另一類(lèi)企業(yè)通過(guò)調(diào)節(jié)成本操縱利潤(rùn)，一般體現(xiàn)在不按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定設(shè)置科目核算存貨的生產(chǎn)成本，按管理層預(yù)先設(shè)定好的成本率結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)貨成本，將利潤(rùn)人為調(diào)節(jié)為負(fù)數(shù)，或微利，達(dá)到少交稅的目的；還有一類(lèi)企業(yè)是將與公司無(wú)關(guān)支出費(fèi)用（如，老板的私車(chē)加油費(fèi)等個(gè)人費(fèi)用）作為公司的費(fèi)用支出在公司的賬上列示，達(dá)到多列費(fèi)用支出，沖減利潤(rùn)的目的。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本應(yīng)對(duì)策略

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中不可能揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的全部差錯(cuò)，但有責(zé)任揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大差錯(cuò)、舞弊造假以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有直接影響的非法行為。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)時(shí)需要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的總體思路，通常采用下列程序應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

1.首先是實(shí)施審計(jì)程序識(shí)別、評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，具體實(shí)施的審計(jì)程序如下：

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)詢(xún)問(wèn)不同的人員，并運(yùn)用職業(yè)判斷，確定詢(xún)問(wèn)的內(nèi)容。例如詢(xún)問(wèn)管理層是如何識(shí)別、評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并實(shí)施了哪些措施予以應(yīng)對(duì)等，以及詢(xún)問(wèn)治理層在監(jiān)督過(guò)程中所了解的舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控和管理層應(yīng)對(duì)舞弊所采取的應(yīng)對(duì)措施等。最重要的是詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以便從不同于治理層、管理層等非對(duì)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員的角度獲取有用的非財(cái)務(wù)信息來(lái)印證財(cái)務(wù)信息。

（2）實(shí)施分析性程序。在短短的審計(jì)期限里要想查出舞弊風(fēng)險(xiǎn)分析性程序不啻為一種十分有效的審計(jì)方法。這一程序從整體的角度對(duì)被審計(jì)單位提供的各種具有內(nèi)在勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析,有助于發(fā)現(xiàn)重大誤差。比如：由于虛增銷(xiāo)售收入會(huì)使有些項(xiàng)目出現(xiàn)異常,因而對(duì)銷(xiāo)售收入、存貨、水電費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)用等項(xiàng)目進(jìn)行比例和趨勢(shì)分析,并對(duì)那些異常的項(xiàng)目進(jìn)行追查,就很可能識(shí)別出舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（3）考慮舞弊的動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)、借口三因素。例如某上市公司為了調(diào)動(dòng)員工的積極性，推行員工持股計(jì)劃，總經(jīng)理和財(cái)務(wù)經(jīng)理等都持有公司股票，管理層的工作報(bào)酬中有相當(dāng)一部分取決于上市公司的經(jīng)營(yíng)成果。那么在識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需充分考慮這種產(chǎn)生舞弊因素。

（4）項(xiàng)目組內(nèi)部討論，比如項(xiàng)目組內(nèi)部討論重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性、可能發(fā)生的領(lǐng)域、已注意到的對(duì)被審計(jì)單位舞弊的指控、已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異?；驘o(wú)法解釋的變化等信息。

2.其次是針對(duì)識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，采取恰當(dāng)?shù)拇胧┯嗅槍?duì)性予以應(yīng)對(duì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常從三個(gè)方面來(lái)應(yīng)對(duì)此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)。

（1）采取總體應(yīng)對(duì)措施，包括：分派更有相應(yīng)知識(shí)和技能的人員或利用專(zhuān)家的工作，并進(jìn)行持續(xù)的督導(dǎo)，以及考慮被審計(jì)單位對(duì)重大會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過(guò)操縱利潤(rùn)對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告。在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注意使某些程序不為被審計(jì)單位預(yù)見(jiàn)或事先了解。

（2）改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍。熟悉常規(guī)審計(jì)程序的被審計(jì)單位內(nèi)部人員更有能力掩蓋其對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告的行為，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以改變審計(jì)思路，采取與常規(guī)審計(jì)不同的審計(jì)程序。比如，某公司主營(yíng)業(yè)務(wù)是生產(chǎn)銷(xiāo)售大型設(shè)備，這種設(shè)備需要安裝，安裝完畢驗(yàn)收合格后設(shè)備所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬才能轉(zhuǎn)移。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施函證程序時(shí)，不僅要對(duì)往來(lái)款的余額和交易額進(jìn)行函證，還可以函證設(shè)備的安裝驗(yàn)收情況、合同條款等。選取函證樣本時(shí)，運(yùn)用不同的抽樣方法并且也可以擴(kuò)大樣本的規(guī)模。

（3）測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過(guò)程中做出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表做出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)復(fù)核和評(píng)價(jià)管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)的判斷和決策是否反映出某種偏向。對(duì)于復(fù)雜特殊的交易，超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性，特別關(guān)注交易是否涉及以往未識(shí)別的關(guān)聯(lián)方，對(duì)這類(lèi)交易注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須特別予以關(guān)注,就不能僅采用一般的常規(guī)審計(jì)程序,而應(yīng)實(shí)施特別的詳查方法重點(diǎn)審計(jì)。

三、結(jié)束語(yǔ)

隨著社會(huì)的進(jìn)步，舞弊花樣的層出不窮，舞弊手段也越來(lái)越高明，內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第一道防線，建立和維護(hù)良好的控制環(huán)境，包括制定和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的控制，并對(duì)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施管理，以及建立適當(dāng)?shù)奈璞妆O(jiān)督程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)行專(zhuān)職培訓(xùn),不斷提高自身查處舞弊的能力，并且應(yīng)當(dāng)在審計(jì)過(guò)程中對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持警惕，實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)教材［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.501－513.

［2］朱保東.中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的手段及危害分析［J］.中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2009，（12）：97－99.

［3］馮群英.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊及審計(jì)對(duì)策［J］.財(cái)會(huì)研究，2010，（20）：60－62.

［4］黃世忠，黃京菁.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為特征及預(yù)警信號(hào)綜述［J］.財(cái)會(huì)通訊，2004，（23）：4－9.

（作者單位：中興財(cái)光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）廣東分所）