摘要：本文首先對行政事業(yè)單位基建會計單獨建賬核算的傳統(tǒng)方法及現(xiàn)行的基建并賬核算方法進行了闡述，然后對政府會計的基建并賬核算創(chuàng)新方法進行了詳細分析，并就填報基建報表的難點問題提出了科目細化及增加過渡科目進行核算的解決辦法。

關鍵詞：政府會計 基建并賬 核算方法

2016年8月1日，財政部財辦會[2016]30號文件下發(fā)的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（以下簡稱《政府會計制度征求意見稿》）創(chuàng)新性地提出了將行政事業(yè)單位的基建投資業(yè)務直接納入“大賬”進行核算的思想和方法，是行政事業(yè)單位基建會計核算的一次重大改革。

一、行政事業(yè)單位基建會計核算的傳統(tǒng)方法

在現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會計制度實施以前，行政事業(yè)單位的基建會計是完全獨立于行政事業(yè)會計、按照專門的會計制度進行單獨建賬核算的。這個專門的會計制度就是《國有建設單位會計制度》及《國有建設單位會計制度補充規(guī)定》，這個制度有一套完整成熟的基建會計核算體系，可以充分反映基建項目從資金籌措到資金使用形成基建投資成本，再到交付資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷資金的完整資金運動過程。在基建項目資金能夠全部轉(zhuǎn)入基建專門賬戶的情況下，基建會計與行政事業(yè)會計交叉核算內(nèi)容較少，兩套報表通過簡單合并就可以反映單位整體的財務狀況及會計信息。

二、現(xiàn)行的行政事業(yè)會計制度規(guī)定的基建并賬核算方法

近年來，我國財政管理進行了部門預算、國庫集中支付、政府采購、政府收支分類等改革，一方面要求行政事業(yè)單位的全部預算資金以國庫集中支付方式進行支付并全部納入行政事業(yè)會計進行核算，一方面要求行政事業(yè)會計報表要反映單位的整體會計信息和財務狀況，這就造成基建項目資金需要在兩套會計賬務系統(tǒng)中同時核算的現(xiàn)象，基建會計并入行政事業(yè)會計成為行政事業(yè)單位會計改革的必然方向。

（一）現(xiàn)行基建并賬核算的具體方法

現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會計制度實行了基建并賬的會計改革，具體規(guī)定是單位首先要對基建投資按照原來的會計制度進行單獨建賬、單獨核算，同時至少按月將基建賬數(shù)據(jù)并入行政事業(yè)會計“大賬”相關科目反映。

縱觀現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計制度及新舊制度銜接有關問題的處理規(guī)定，這次基建并賬的關鍵方法有五點，一是在“在建工程”科目下設置“基建工程”明細科目核算基建賬的“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“其他投資”、“預付工程款”等科目并入的內(nèi)容，同時將凈資產(chǎn)類科目中“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”作為對應科目共同核算基建投資形成的資產(chǎn)；二是初次并賬時對基建賬“基建撥款”科目貸方余額分析后，并入“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)余”、“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，按月并賬時基建撥款直接在“財政補助收入”、“其他收入”科目核算；三是基建賬中的“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“其他應收款”等科目直接或分析后并入“大賬”的相應資產(chǎn)科目；四是基建賬中的“基建借款”、“應付工程款”、“其他應付款”等科目直接或分析后并入“大賬”的“長期借款”或“短期借款”、“應付賬款”、“其他應付款”等負債科目；五是初次并賬時用“事業(yè)基金”科目來調(diào)節(jié)各科目借方與貸方的差額。

（二）現(xiàn)行基建并賬核算的積極作用和不足之處

基建并賬是行政事業(yè)會計核算的一大進步，基本達到了行政事業(yè)會計“大賬”全面反映單位完整會計信息及總體財務狀況的目的，滿足了部門預算和決算管理的要求，對提高單位財務管理和資產(chǎn)管理能力起到了積極作用。

從基建并賬的總體效果來看仍存在不足之處，一是行政事業(yè)會計“大賬”中“基建工程”科目沒有按明細科目及具體基建項目核算基建投資成本，基建投資成本中各項資金來源的金額不能直觀被反映，基建項目的詳細核算仍要通過獨立的賬務系統(tǒng)完成；二是用基建借款支付基建項目工程款時要作為支出核算，且基建借款金額較大，會造成支出遠遠大于收入的現(xiàn)象，單位收入、支出和結(jié)余嚴重不匹配；三是因為單位對基建并賬規(guī)定的理解差異及并賬時間和方法的不同，整體會計信息質(zhì)量水平不能得到有效提升；四是一個單位仍然存在兩套會計賬務系統(tǒng)。

三、《政府會計制度征求意見稿》規(guī)定的基建并賬核算方法

政府會計改革的主要思想是在完善現(xiàn)行部門預算和決算制度繼續(xù)運行、保留以收付實現(xiàn)制進行預算會計核算的基礎上，運用“雙功能”的模式在行政事業(yè)單位會計核算系統(tǒng)中引入以權(quán)責發(fā)生制為基礎的財務會計核算，采用“平行記賬”的方法，對同一項經(jīng)濟業(yè)務，在一個會計核算系統(tǒng)中同時進行預算會計和財務會計的核算，達到既能編制反映預算執(zhí)行情況的決算報告，又能編制反映財務狀況的財務報告的目標。

《政府會計制度征求意見稿》就是以這一思想為基礎，以統(tǒng)一現(xiàn)行行政單位、事業(yè)單位、行業(yè)事業(yè)單位會計標準為原則，對政府會計科目設置以及會計報表編制進行規(guī)范的適用于各級各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的會計制度。

（一）政府會計之基建并賬核算的創(chuàng)新

《政府會計制度征求意見稿》創(chuàng)新性地提出了直接在“大賬”核算基建投資業(yè)務的方法，與現(xiàn)行的行政事業(yè)會計基建并賬核算相比，政府會計的基建并賬核算發(fā)生了一系列重要變化。

首先，在財務會計方面，一是設置資產(chǎn)類“基建工程”一級會計科目，并依據(jù)最新的《基本建設財務規(guī)則》設置了“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“其他投資”、“預付工程款”等明細科目，要求按照基建項目或單項工程進行明細核算；二是對負債類“長期借款”科目提出了按基建項目甚至單項工程進行明細核算的要求；三是取消了凈資產(chǎn)類“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目，基建投資成本在形成時不計入費用，待基建項目竣工驗收轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，以固定資產(chǎn)核算方法進行計提折舊并計入相關費用。

其次，在預算會計方面，“財政撥款預算收入”、“事業(yè)預算收入”、“上級補助預算收入”、“非同級財政撥款預算收入”、“捐贈預算收入”、“行政支出”、“事業(yè)支出”、“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”等科目，都要求專項資金按具體項目進行明細核算，基建項目資金屬于專項資金，必然是要按具體項目進行明細核算的。

第三，還是在預算會計方面，增加設置了“債務預算收入”科目，借款時計入貸方，還款時計入借方，期末轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”科目，基本解決了單位總體預算收入、支出和結(jié)余不匹配的問題。

（二）政府會計之基建并賬核算的難點問題

《政府會計制度征求意見稿》雖然未明確指出基建投資是否還需按《國有建設單位會計制度》單獨建賬，也未明確指出是否還要編制《基建投資表》、《待攤投資明細表》、《基建借款表》等基建報表，但根據(jù)政府會計統(tǒng)一行政事業(yè)單位會計制度的原則及編制單位整體財務狀況報告的要求來理解，單位不需再對基建投資單獨建賬核算；根據(jù)《政府會計制度征求意見稿》按《基本建設財務規(guī)則》設置明細科目的做法及各級主管部門對基建項目管理的要求來理解，單位仍要編制這些基建報表。

在不對基建投資單獨建賬核算且要編制基建報表的情況下，政府會計之基建并賬核算仍存在一些難點問題。

第一，“長期借款”科目只能反映基建項目借款的借入及歸還情況，不能反映基建項目借款資金的使用和剩余情況。

第二，沒有設置明確反映單位用于基建項目的自籌資金的科目，“基建工程”及其明細科目反映的基建投資成本是通過多少財政撥款、多少借款、多少自籌資金形成的資金來源也不能明確反映。

第三，財務會計凈資產(chǎn)類科目“本年盈余”反映的是單位經(jīng)濟活動的整體盈余狀況，既包含行政事業(yè)活動的盈余，也包含本年基建項目財政撥款及非財政撥款專項資金收入金額。因為財務會計收入中包括除債務預算收入外的所有預算收入，而費用中僅包含行政事業(yè)活動費用，未交付使用基建項目的投資成本不形成費用。經(jīng)過“本年盈余分配”科目分配后，基建項目財政撥款及非財政撥款專項資金的結(jié)轉(zhuǎn)金額包含在“限定性凈資產(chǎn)”科目中，未交付使用的基建項目投資成本中財政撥款專項資金及非財政撥款專項資金的金額就包含在“其他凈資產(chǎn)”科目中，如果單位將事業(yè)收入用于基建項目形成基建投資成本，“其他凈資產(chǎn)”科目中也包含這部分金額。

（三）政府會計之基建并賬核算難點問題的解決辦法

上述難點問題中的數(shù)據(jù)可以從其他相關科目中分析統(tǒng)計出來，但統(tǒng)計分析過程復雜繁瑣，也可以嘗試通過對相關科目進行細化核算或增加過渡科目來直觀反映。

第一，將預算會計科目“債務預算收入”、“其他結(jié)余”及財務會計科目“銀行存款”按基建借款和非基建借款分別進行明細核算，共同反映基建項目借款資金的使用和剩余情況。

第二，設置“基建資金來源歸集”過渡科目及其明細科目“資金來源總額”、“財政撥款專項資金”、“非財政撥款專項資金”、“借款資金”、“自籌資金”、“應付賬款”，核算形成基建投資成本中的資金來源。這個科目要按基建項目進行明細核算，通過本期發(fā)生額來歸集基建投資成本的資金來源金額，期末余額為零，不影響單位的整體資產(chǎn)和負債狀況。其核算方法類似于“應付職工薪酬”科目，在形成基建投資成本時借記“基建工程”相關明細科目，貸記本科目下的“資金來源總額”明細科目，同時根據(jù)付款時的資金來源借記本科目下的“借款資金”等明細科目，貸記“銀行存款”等科目，如果暫不支付工程款就借記本科目下的“應付賬款”明細科目，貸記“應付賬款”科目，以后支付工程款時再從本科目下“應付賬款”明細科目調(diào)整到相關的明細科目。

第三，對財務會計凈資產(chǎn)類科目“限定性凈資產(chǎn)”的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”明細科目、“其他凈資產(chǎn)”科目再設置“基建投資所占凈資產(chǎn)”及“行政事業(yè)活動凈資產(chǎn)”明細科目，分別核算未交付使用基建項目所占凈資產(chǎn)及行政事業(yè)活動凈資產(chǎn)。

基建會計并入“大賬”核算是政府會計改革的關鍵環(huán)節(jié)，事業(yè)單位要積極探索研究，努力找到簡單有效的核算方法。

參考文獻：

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（作者單位：太原科技大學）