邵倩

[提要] 在經(jīng)濟新常態(tài)的市場化特征下，尋求組織創(chuàng)新機制與高水平本土化管理會計相匹配的管理工具和方法體系，需要認清管理會計變遷的動因，并在變遷管理的引導(dǎo)和規(guī)范下發(fā)揮出積極的作用。管理會計變遷管理需要構(gòu)建自身的理論框架，對內(nèi)強化企業(yè)系統(tǒng)的管理能力，對外獲取更多的智慧與資源，實現(xiàn)組織間范圍經(jīng)濟的有效化和合理化。管理會計變遷管理通過路徑與規(guī)則的設(shè)計，有序地推進企業(yè)或組織間的制度創(chuàng)新，努力構(gòu)建中國特色的管理會計理論與方法體系。

關(guān)鍵詞：管理會計變遷；變遷管理；創(chuàng)新

中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A

收錄日期：2017年4月10日

一、引言

管理會計變遷及變遷管理是由各種內(nèi)外部環(huán)境條件引發(fā)的一種創(chuàng)新機制。一方面以移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為核心的新一輪技術(shù)革命正在對企業(yè)的資源配置方式以及人才、資本和市場等要素驅(qū)動因素產(chǎn)生影響，給企業(yè)管理會計帶來挑戰(zhàn)；另一方面?zhèn)鹘y(tǒng)的企業(yè)經(jīng)營模式與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級推動著管理會計實踐的變革，使管理會計變遷面臨新的機遇。變遷管理正在成為經(jīng)濟新常態(tài)下全面推進管理會計理論與方法體系建設(shè)的重要手段。管理會計變遷往往不會按照既定的軌跡自我完成，必須借助于變遷管理來加以實現(xiàn)。學(xué)習(xí)、適應(yīng)和引領(lǐng)新常態(tài)，一個最重要的問題就是如何重新認識并正確處理好管理會計理論與方法之間的創(chuàng)新與發(fā)展關(guān)系。創(chuàng)新與發(fā)展之間的關(guān)系就是變遷與變遷管理的關(guān)系，加強對管理會計變遷管理的規(guī)律性認識，提升其變遷過程中的創(chuàng)新效應(yīng)已經(jīng)成為現(xiàn)階段的一項重要課題。

管理會計變革日漸成為國外管理會計研究關(guān)注的重要領(lǐng)域，并取得了豐富的研究成果。國外研究表明，管理會計創(chuàng)新在企業(yè)的采納和實施會使得原有的管理會計規(guī)則和慣例發(fā)生改變，引起組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、相關(guān)利益群體的態(tài)度、人員行為的變化等，這些都會使管理會計創(chuàng)新在具體實施過程中變得復(fù)雜和不確定（Hopwood，1987；Libby & Waterhouse，1996）。我國學(xué)術(shù)界對于管理創(chuàng)新在企業(yè)的實施過程、遇到的問題、影響順利實施的因素等重要問題探討較少。與西方企業(yè)相比，我國企業(yè)具有截然不同的制度背景和企業(yè)文化，這就給本文提供一個很好的研究機會來考察管理會計變革過程，并賦予其豐富和獨特的內(nèi)容。

二、管理會計變革實施制度化模型的提出

已有理論模型從不同的層次和角度對管理會計變革進行考察，各有所長，但缺乏對于組織層次變革過程系統(tǒng)性、立體性的研究。因此，本文借鑒三類變革模型，提出了管理會計變革實施的制度化模型。

（一）現(xiàn)有變革模型的缺陷。路徑模型中，Burns & Scapens（2000）的管理會計變革概念化框架提供了一個考察組織層次管理會計變革路徑的通用模型（Soin et al.，2002）。該模型的主要思想是，管理會計變革的核心問題在于能否實現(xiàn)“制度化”，即將變革目標(biāo)由新的書面規(guī)則演化為企業(yè)持續(xù)、有效運用的新知識和新技能，進而成為所有成員共同認可的決策與控制的管理模式。因此，管理會計變革本質(zhì)上是一種制度演化，其演化路徑表現(xiàn)為制度與行為交互作用下的漸進模式；強調(diào)變革過程的復(fù)雜性，以及需要了解變革的多個維度。該模型的目的是描述和解釋分析性的概念，例如可被用于解釋管理會計變革的案例研究，也有助于關(guān)注變革過程的基本特征。并且，為了了解制度化過程在不同時期的特征，以及管理會計規(guī)則和慣例被復(fù)制的持續(xù)積累的過程本質(zhì)，需要長期考察個體組織內(nèi)的管理會計變革過程。只有這樣，才有可能加深我們對管理會計系統(tǒng)變革的理解，并更好地預(yù)測在管理會計系統(tǒng)變化中遇到的問題和困難。但是，這兩位作者認為，“規(guī)則”、“慣例”和“制度”是一種分析性概念，并不能作為實證變量用一些客觀方法來計量，也不能進行實證觀察。在該模型中，僅僅“行為”是可以觀察的。除了“行為”，其他概念越來越抽象，甚至“規(guī)則”也很難實證觀察到。因此，他們認為該模型只是將管理會計變革作為一個過程進行考察的起點，并不能用于實證研究和假說檢驗。

過程模型中，Anderson（1995）的“階段—因素”六階段模型的理論基礎(chǔ)是信息技術(shù)實施、組織變革、創(chuàng)新技術(shù)傳播方面的理論，也包含了行為網(wǎng)絡(luò)理論的思想。該模型對組織成本管理會計系統(tǒng)變革的實施過程進行了概括；其基本思想是變革的每個階段的任務(wù)、影響變革的關(guān)鍵因素以及管理變革的方法、策略要因不同的變革階段而做出相應(yīng)的調(diào)整，也就是要根據(jù)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化而變化，這在本質(zhì)上屬于權(quán)變理論研究（于富生等，2008）。該過程模型尤其適合解釋管理會計創(chuàng)新的采納引起的變革過程。并且，變革過程的較高階段，即慣例和融合階段的任務(wù)特征符合“制度化”的本質(zhì)。

（二）本文制度化模型的提出?；谝陨戏治龊蛯嵉仄髽I(yè)的實際情況，本文提出了我國管理會計變革的制度化模型。該模型試圖回答下列問題：在特定組織中，管理創(chuàng)新技術(shù)的實施，或管理會計變革引起的企業(yè)成本管理新規(guī)則和慣例是如何被制度化，即制度化過程是如何逐步實現(xiàn)的；有哪些因素影響制度化過程的不同階段。

管理創(chuàng)新的實施不只是簡單的“技術(shù)”問題，它會引起組織相關(guān)利益群體的態(tài)度、行為、管理理念的一系列變革。通過分析影響變革制度化過程的外部環(huán)境、個人特征、組織因素、技術(shù)因素、任務(wù)特征五大類因素的各個分支因素，我們能夠有的放矢地對促進變革的因素進行有效管理，以利于創(chuàng)新的順利實施和變革制度化的實現(xiàn)。另外，盡管對管理創(chuàng)新實施引起的組織變革的后果評價不可能絕對清晰地歸為一種而不是對立的另一種變革，但是我們利用這三種分類可以將管理會計創(chuàng)新對組織影響的方式進行深刻剖析。

三、管理會計變遷及變遷管理

市場經(jīng)濟中，市場始終是第一性的，變遷管理則是第二性。管理會計變遷管理要適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)下的市場化特征并發(fā)揮出積極的作用。管理會計是控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)的結(jié)合體（王斌等，2014），管理會計的控制系統(tǒng)有助于推動企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新，管理會計的信息支持系統(tǒng)則可以加快企業(yè)系統(tǒng)的制度變遷，形成市場化的經(jīng)營新模式。

經(jīng)濟新常態(tài)使管理會計進入到一個新的平臺，而要突破這個平臺，管理會計的兩大系統(tǒng)（管理控制與信息支持）必須實施制度創(chuàng)新。一是根據(jù)經(jīng)濟新常態(tài)下的市場化特征，重新規(guī)范管理會計規(guī)則，增強原有路徑的功能適應(yīng)性，同時開辟新的發(fā)展路徑；二是發(fā)揮管理會計信息支持系統(tǒng)的作用，維護管理會計制度體系與企業(yè)組織之間的共生關(guān)系。長期以來，管理會計變遷管理是以會計信息傳遞的價值量作為分組研究的對象，并假設(shè)會計信息是真實的。然而，經(jīng)濟新常態(tài)下的管理會計信息具有一定的結(jié)構(gòu)性差異，只有從結(jié)構(gòu)性視角加強管理會計的變遷管理，才能真正體現(xiàn)企業(yè)組織高水準(zhǔn)的顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營能力；三是增強管理會計控制系統(tǒng)的作用。為了提高制度的“成本/效益”比值，管理會計變遷管理需要從制度集合的視角進行路徑的選擇，以提升管理會計控制系統(tǒng)的針對性與有效性。

四、管理會計變遷管理的研究架構(gòu)

管理會計變遷管理有助于全面推進管理會計體系建設(shè)，尋求管理會計發(fā)展的自身規(guī)律。從變遷管理的普遍意義上講，管理會計變遷管理的目標(biāo)主要有：（1）闡釋和推介新的管理會計工具定位或理論的發(fā)展方向；（2）服務(wù)于管理過程的優(yōu)化及經(jīng)營活動的創(chuàng)新；（3）統(tǒng)一管理會計理念，提高對管理會計變遷的認識與理解；（4）降低交易成本，提升組織能力，為企業(yè)獲得持續(xù)的競爭力提供信息系統(tǒng)支持與管理控制手段。

管理會計變遷管理研究中的重點主要有：（1）管理會計變遷管理中的資源利用及價值創(chuàng)造等問題。圍繞驅(qū)動管理會計變遷中的顧客、流程效率、組織文化、技術(shù)創(chuàng)新等要素，并使之與理論框架中的意象相互銜接，進而提高各類資源的利用效率，這是實現(xiàn)管理會計價值增值的重要目標(biāo)之一；（2）管理會計變遷管理的延展效應(yīng)及其評價問題。前瞻性地研究管理會計的變遷機制，并借助于工具的開發(fā)與應(yīng)用進行有效的評價至關(guān)重要。這是因為，將管理會計實踐中相似的現(xiàn)象問題通過變遷管理形成規(guī)律，并應(yīng)用于新的實踐活動之中，可以增強企業(yè)應(yīng)對外部環(huán)境復(fù)雜性和不確定性的戰(zhàn)略決策能力，且有助于新構(gòu)念與意象的形成。

五、結(jié)論與展望

管理會計變遷管理是建立在對管理會計變遷本質(zhì)與變遷邏輯正確認識基礎(chǔ)之上的一項管理活動，它是一項充滿挑戰(zhàn)且能夠產(chǎn)生高回報的管理工作。管理會計變遷管理需要從更廣闊的視野認識管理會計控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)的功能與作用，同時結(jié)合多學(xué)科融合的視角分析各種管理會計現(xiàn)象，如結(jié)合產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求提出具有洞察力的創(chuàng)見性觀點或建設(shè)性意見。

管理會計變遷管理對管理會計案例研究具有重要的引導(dǎo)與規(guī)范作用?，F(xiàn)有的案例研究由于對管理會計實踐中演進信息的積累較為缺乏，其研究的成果往往以管理會計系統(tǒng)本身及相關(guān)實務(wù)的介紹為主；換言之，它是按一定的規(guī)則和路徑對特定時期的案例對象進行的全過程描述。管理會計變遷管理有助于從理論框架入手為案例研究提供支持，有助于從細節(jié)上認識管理會計變遷的本質(zhì)及內(nèi)在邏輯關(guān)系。此外，管理會計變遷管理不僅有助于實現(xiàn)變遷所要達到的直接效果，還能夠發(fā)揮員工的精神面貌、樹立組織的文化價值觀等間接性的效果。

展望未來，管理會計的變遷管理將使管理會計控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)的集成效應(yīng)得到進一步的發(fā)揮，使管理會計工具與資源配置、業(yè)績評價等高度融合，持續(xù)地、動態(tài)地規(guī)劃具體的管理會計活動，權(quán)變性地解決可能出現(xiàn)的各種問題，優(yōu)化管理會計的控制系統(tǒng)。

本文的研究結(jié)論對于未來管理會計變革理論研究具有以下啟示：第一，管理會計變革及其制度化不是飛躍性的一跳，而是持續(xù)的、循序漸進的、不斷進化的過程；第二，與以往研究判斷管理創(chuàng)新實施效果的標(biāo)準(zhǔn)不同，本文從“制度化的實現(xiàn)”來考察管理會計變革成功的標(biāo)準(zhǔn)；第三，管理會計變革及其制度化過程的每個階段都有其主要的任務(wù)和關(guān)鍵影響因素。