徐振乾

[提要] 本文將會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對(duì)事務(wù)所影響的有關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行綜述。2010年我國(guó)轉(zhuǎn)制政策的發(fā)布使得大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所起步向特殊普通合伙組織形式轉(zhuǎn)制，旨在給事務(wù)所帶來多方面的有利影響。通過歸納各時(shí)期不同學(xué)者的觀點(diǎn)，本文認(rèn)為轉(zhuǎn)制對(duì)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)收費(fèi)與其他方面均產(chǎn)生了不同的影響。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制；審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)收費(fèi)；文獻(xiàn)綜述

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2017年5月3日

2010年我國(guó)發(fā)布了推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的《暫行規(guī)定》，此后有學(xué)者對(duì)比了英、美、中三國(guó)事務(wù)所組織形式的演變，認(rèn)為這種具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式更為特殊與先進(jìn)（黃潔莉，2010）。實(shí)踐中轉(zhuǎn)制對(duì)事務(wù)所究竟能帶來多少影響顯然頗具研究?jī)r(jià)值。本文將會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對(duì)事務(wù)所影響相關(guān)的研究進(jìn)行文獻(xiàn)綜述，按照對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響、對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響和其他影響三個(gè)方面進(jìn)行歸納。

一、轉(zhuǎn)制對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

財(cái)政部會(huì)計(jì)司在后續(xù)文章中對(duì)《暫行規(guī)定》進(jìn)行分析與解釋，認(rèn)為有限責(zé)任制限制股東人數(shù)會(huì)影響事務(wù)所發(fā)展且不適合事務(wù)所“人合”的特性，雙重課稅也不利于事務(wù)所加大發(fā)展投入，同時(shí)由于“有限責(zé)任”的特性在客觀上確實(shí)會(huì)降低股東的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，因此不利于事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量。而對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在改制之后其審計(jì)質(zhì)量是否有所進(jìn)步，學(xué)術(shù)界則眾說紛紜。

張自清（2014）選取2013年會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)數(shù)據(jù)并以2009年作為改制前對(duì)照年進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)在審計(jì)質(zhì)量和績(jī)效方面，我國(guó)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的改制行為確實(shí)有一定的促進(jìn)作用，并且審計(jì)質(zhì)量的提升在改制當(dāng)年即2010年的表現(xiàn)更為突出，這一點(diǎn)與同年劉行健、王開田（2014）的研究預(yù)測(cè)結(jié)論一致。劉行健等通過研究發(fā)現(xiàn)2010年《暫行規(guī)定》的發(fā)布使得當(dāng)年事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量得到了非常明顯的提升，盡管此時(shí)事務(wù)所可能尚未完成轉(zhuǎn)制，其原因是事務(wù)所提前對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了預(yù)防，因此他們預(yù)計(jì)學(xué)者們很可能在研究轉(zhuǎn)制完成前后的對(duì)比中觀察不到顯著的效果。有趣的是，張俊生、張琳（2014）在通過對(duì)2010～2011年9家本土大所轉(zhuǎn)制前后的研究后，得出了特殊普通合伙制并沒有使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)行為上更為穩(wěn)健的結(jié)論，他們認(rèn)為這可能是由于研究時(shí)間跨度不夠長(zhǎng)，沒有體現(xiàn)出轉(zhuǎn)制的長(zhǎng)期效應(yīng)，并沒有考慮到大所可能已經(jīng)提前做好的預(yù)防措施。

綜合以上文獻(xiàn)，我們可以發(fā)現(xiàn)在客觀上會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的確會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來更高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)對(duì)事務(wù)所造成一定影響。

二、轉(zhuǎn)制對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響

如果客戶的會(huì)計(jì)報(bào)表缺乏穩(wěn)健性，也即對(duì)該客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大，那么此時(shí)事務(wù)所要么會(huì)收取相對(duì)較高的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償從而導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)提升，要么就只能發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至是直接停止對(duì)該客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)，然而后者通常由于成本太高等原因不一定可行（朱松、陳關(guān)亭，2012）。對(duì)于審計(jì)客戶業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)收費(fèi)具有一定的聯(lián)系，那么對(duì)于相同的客戶，法律環(huán)境發(fā)生變化導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的提升與審計(jì)收費(fèi)之間是否會(huì)產(chǎn)生關(guān)聯(lián)成為了一個(gè)值得探討的話題。

卞瀚婧（2014）選取了A股所有上市公司在2009～2012年的被審計(jì)數(shù)據(jù)作為樣本，通過橫向與縱向兩個(gè)角度對(duì)不同制度下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)情況進(jìn)行了研究。經(jīng)過橫向比較，她發(fā)現(xiàn)2012年會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制后的審計(jì)收費(fèi)相對(duì)于還沒有轉(zhuǎn)制的事務(wù)所有顯著提升。縱向比較中對(duì)于相同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在完成轉(zhuǎn)制之后的2012年審計(jì)收費(fèi)也很明顯較它們轉(zhuǎn)制之前的2009年審計(jì)收費(fèi)更高。由此她得出結(jié)論，在法律體制上越嚴(yán)格，事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)也會(huì)相應(yīng)的越高，事務(wù)所轉(zhuǎn)制帶來了積極的效果。

然而，李江濤（2013）針對(duì)該問題研究時(shí)發(fā)現(xiàn)盡管完成轉(zhuǎn)制之后事務(wù)所的審計(jì)定價(jià)確實(shí)出現(xiàn)了顯著的提高，但通過設(shè)置模型設(shè)計(jì)驗(yàn)證后，卻意外的發(fā)現(xiàn)事務(wù)所轉(zhuǎn)制并不會(huì)直接帶來審計(jì)定價(jià)的提升，二者之間并不存在直接關(guān)系。該學(xué)者認(rèn)為出現(xiàn)這種結(jié)果可能與當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)的行業(yè)特點(diǎn)有關(guān)，具體緣由有待進(jìn)一步研究。閆煥民等（2015）在后續(xù)研究中發(fā)現(xiàn)，從整體上來看事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后審計(jì)費(fèi)用其實(shí)并沒有顯著上升，也即轉(zhuǎn)制并未普遍增加公司審計(jì)費(fèi)用負(fù)擔(dān)；真正引起審計(jì)費(fèi)用率在轉(zhuǎn)制后顯著上升的其實(shí)是針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的客戶，尤其是在轉(zhuǎn)制導(dǎo)致法律責(zé)任直接強(qiáng)化的合伙人審計(jì)中，對(duì)于低風(fēng)險(xiǎn)客戶的審計(jì)定價(jià)策略不存在以上顯著變化。

根據(jù)以上文獻(xiàn)，我們可以發(fā)現(xiàn)法律環(huán)境的變化確實(shí)會(huì)增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)，但這種影響可能并不是直接的，而是通過放大審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的間接影響。

三、轉(zhuǎn)制對(duì)其他方面的影響

隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的逐步完成，新的制度下同時(shí)又會(huì)暴露出一些新的問題，這些新的問題又或多或少對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)造成一些影響。

早在《暫行條例》發(fā)布不久秦榮生（2010）就指出該制度下事務(wù)所與各方利益之間并沒有達(dá)成平衡。他認(rèn)為，《暫行條例》對(duì)合伙人無限責(zé)任的特殊規(guī)定使得債權(quán)人利益難以得到保障。最大的原因來自于職業(yè)保險(xiǎn)的免責(zé)條款往往和規(guī)定中所涉及的部分合伙人無限責(zé)任情況高度一致，這樣就使得一旦出現(xiàn)巨額債務(wù)，部分無限責(zé)任的合伙人無力承擔(dān)債務(wù)（或故意隱瞞財(cái)產(chǎn)）時(shí)債權(quán)人的利益就會(huì)受損。為此，肖小鳳（2012）、蔣珩等（2013）提出應(yīng)當(dāng)建立健全合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度或是個(gè)人信用體系，避免出現(xiàn)合伙人刻意逃避責(zé)任情況，同時(shí)建立債權(quán)人利益保護(hù)的替代賠償機(jī)制，而不僅僅依賴傳統(tǒng)的職業(yè)保險(xiǎn)。

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理方面，李新房（2014）發(fā)現(xiàn)由于特殊普通合伙制模式下的事務(wù)所不存在傳統(tǒng)意義上的所有者，合伙人擁有的往往只是一定時(shí)期的收益分享權(quán)，并沒有轉(zhuǎn)讓權(quán)，因此該制度下可能會(huì)存在事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展無人關(guān)注的問題，同時(shí)也將導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以實(shí)現(xiàn)自身資源有效配置。此外，盡管改制可減弱“資合”增強(qiáng)“人合”效應(yīng)，但該學(xué)者認(rèn)為缺少了大股東的存在卻也使得為了達(dá)成利益妥協(xié)合伙人需要更復(fù)雜更高成本的磋商，最后造成事務(wù)所更加難以有效的配置資源。

四、總結(jié)

總結(jié)上述文獻(xiàn)，我們可以認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對(duì)事務(wù)所確實(shí)存在多方面影響。通過加大合伙人的法律責(zé)任，在審計(jì)質(zhì)量方面，不同規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不同時(shí)期均得到了一定的提升；而針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的客戶由于新的制度放大了該風(fēng)險(xiǎn)，使得事務(wù)所針對(duì)這些客戶的審計(jì)收費(fèi)也進(jìn)行了提升；此外，新的制度暴露出的新問題，具體的解決方法還有待進(jìn)一步研究。

主要參考文獻(xiàn)：

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[4]張俊生，張琳.特殊普通合伙制讓審計(jì)師更穩(wěn)健了嗎？——來自中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2014.

[5]朱松，陳關(guān)亭.會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與審計(jì)收費(fèi)：基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制策略的分析[J].審計(jì)研究，2012.

[6]卞瀚婧.會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響分析[D].南京財(cái)經(jīng)大學(xué)，2014.

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