高山　張昕男　官翠玲

【摘 要】 “營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”是我國(guó)財(cái)稅制度的一次重大變革，有利于進(jìn)一步深化供給側(cè)改革，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。為了有效落實(shí)醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的營(yíng)改增，推動(dòng)解決當(dāng)下非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)面臨的種種稅收難題，文章基于制度變遷理論，采用文獻(xiàn)研究與比較研究法，對(duì)我國(guó)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅收制度進(jìn)行了系統(tǒng)的梳理與分析，發(fā)現(xiàn)其現(xiàn)有的稅收制度存在稅收政策操作難度大、缺乏執(zhí)行性、稅收征收監(jiān)管漏洞大、非營(yíng)利性身份難界定等問題，需進(jìn)一步規(guī)范和強(qiáng)化稅收制度，實(shí)行不同服務(wù)間差異化的增值稅稅率，提高稅收制度公平性，強(qiáng)化醫(yī)療機(jī)構(gòu)改革后的稅收管理，以完善醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域內(nèi)的營(yíng)改增制度調(diào)整。

【關(guān)鍵詞】 制度變遷； 營(yíng)改增； 稅收； 非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)

【中圖分類號(hào)】 F810.422 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）12-0094-04

2012年1月1日，上海率先開展了營(yíng)改增試點(diǎn)工作，行業(yè)范圍主要涉及交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，同年9月至12月，試點(diǎn)地區(qū)陸續(xù)增加了北京、江蘇、廣東、湖北等8個(gè)試點(diǎn)?。ㄊ校?。2013年8月，營(yíng)改增試點(diǎn)工作推向全國(guó)，并將廣播影視服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)行業(yè)范圍②。2014年1月新增鐵路運(yùn)輸與郵政服務(wù)業(yè)，同年6月又增加了電信業(yè)。2016年5月1日，營(yíng)改增試點(diǎn)范圍再次擴(kuò)大，囊括建筑業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等幾乎所有行業(yè)，醫(yī)療行業(yè)作為提供醫(yī)療服務(wù)的特殊生活服務(wù)業(yè)也在試點(diǎn)范圍內(nèi)。

目前，我國(guó)提供醫(yī)療服務(wù)的機(jī)構(gòu)主要包括非營(yíng)利性和營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)兩大類，其中非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)占據(jù)絕對(duì)主導(dǎo)地位。鑒于醫(yī)療服務(wù)的特殊性，我國(guó)政府對(duì)賦有公益性質(zhì)的非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)給予了許多的稅收優(yōu)惠政策，以鼓勵(lì)其切實(shí)有效地保障人民群眾的生命健康。然而，原有的稅收制度使得非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)產(chǎn)生了許多無法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，一定程度上增加了其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，不過隨著營(yíng)改增在醫(yī)療行業(yè)的逐漸落實(shí)，此類長(zhǎng)期困擾非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅收問題將迎刃而解。

一、非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收制度的變遷

（一）制度變遷理論

制度變遷研究的主要啟蒙者諾思認(rèn)為：制度變遷是指制度替代、轉(zhuǎn)換的過程，其實(shí)質(zhì)是高效率的制度替代低效率制度的演變過程。制度變遷主要包括強(qiáng)制性制度變遷與誘致性制度變遷兩類[1]，我國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家林毅夫認(rèn)為：強(qiáng)制性制度變遷是指由政府的命令、法律“自上而下”地主導(dǎo)制度發(fā)生變遷的過程；誘致性制度變遷恰好與之相反，是指“自下而上”式的由相關(guān)利益群體自發(fā)倡導(dǎo)的制度變遷的過程。一般而言，我國(guó)所發(fā)生的制度變遷幾乎是由政府根據(jù)國(guó)家發(fā)展需要與民意而主導(dǎo)的強(qiáng)制性制度變遷過程，此次“營(yíng)改增”稅收制度改革便是如此。

（二）非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收制度的變遷過程

我國(guó)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收制度的變遷主要經(jīng)歷了以下調(diào)整：

1950年和1955年分別下發(fā)的《關(guān)于醫(yī)院診所免征工商業(yè)稅規(guī)定的通知》與《關(guān)于貫徹醫(yī)療機(jī)構(gòu)免征工商業(yè)稅的通知》進(jìn)一步擴(kuò)大了原本僅針對(duì)公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠范圍，取消了私立醫(yī)院、診所免繳工商統(tǒng)一稅的三個(gè)前提條件[2]，即無論是公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)還是私立醫(yī)院或診所，均免繳工商統(tǒng)一稅。

1994年，政府將醫(yī)療服務(wù)納入營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅對(duì)象，并用增值稅與營(yíng)業(yè)稅替代了原有的工商統(tǒng)一稅。雖然此階段醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)之所得仍然享有免繳營(yíng)業(yè)稅的稅收優(yōu)惠，但由于稅收計(jì)算方式的不同，利用增值稅與營(yíng)業(yè)稅代替工商統(tǒng)一稅的做法使醫(yī)療行業(yè)的外在稅收環(huán)境發(fā)生了較大變化。

2000年，《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》的出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)對(duì)非營(yíng)利性與營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)開始采用不同的稅收征收方式，并規(guī)定：“不按照國(guó)家規(guī)定價(jià)格取得的醫(yī)療服務(wù)收入不享受免稅政策”。

2009年新醫(yī)改后，我國(guó)醫(yī)療機(jī)構(gòu)醫(yī)療衛(wèi)生行為所得的稅收政策再次回轉(zhuǎn)到營(yíng)業(yè)稅免稅范圍內(nèi)，即無論是營(yíng)利性還是非營(yíng)利性的醫(yī)療機(jī)構(gòu)，均免繳納營(yíng)業(yè)稅③。針對(duì)我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)稅收政策的轉(zhuǎn)變過程，如圖1所示。

二、增值稅與營(yíng)業(yè)稅的基本理論分析

（一）征收范圍與征收環(huán)節(jié)不同

增值稅與營(yíng)業(yè)稅均屬于流轉(zhuǎn)稅，不過其征收的范圍與環(huán)節(jié)存在差異。增值稅是以流轉(zhuǎn)過程中商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）所產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)，對(duì)貨物銷售、進(jìn)口貨物以及修理修配勞務(wù)的個(gè)人或單位所實(shí)現(xiàn)的增值金額予以稅金征收的稅種；而營(yíng)業(yè)稅則是對(duì)我國(guó)境內(nèi)應(yīng)稅勞務(wù)提供、不動(dòng)產(chǎn)銷售或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的單位和個(gè)人所獲得的營(yíng)業(yè)金額予以稅金征收的稅種。

（二）稅率與計(jì)稅方法不同

增值稅與營(yíng)業(yè)稅均是按照比例稅率進(jìn)行稅額征收，但兩者在稅率及計(jì)稅方法上存在差異。具體而言，增值稅原則上存在基本稅率這一概念，即對(duì)不同行業(yè)和企業(yè)實(shí)行單一化的稅率標(biāo)準(zhǔn)，不過也會(huì)根據(jù)實(shí)際情況，對(duì)部分特殊行業(yè)或產(chǎn)品增設(shè)特定的稅率；營(yíng)業(yè)稅則是對(duì)同一行業(yè)的所有營(yíng)業(yè)性行為按照相同稅率課稅，不針對(duì)不同行業(yè)采取差異性稅率，當(dāng)然，稅法特別規(guī)定的情況除外。

（三）納稅義務(wù)人不同

依據(jù)我國(guó)相關(guān)稅法，增值稅的義務(wù)納稅人指的是在我國(guó)境內(nèi)進(jìn)行貨物銷售、進(jìn)口貨物以及修理修配勞務(wù)等商業(yè)性活動(dòng)的個(gè)人或單位；而營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人則是指在我國(guó)境內(nèi)從事應(yīng)稅勞務(wù)提供、不動(dòng)產(chǎn)銷售或者無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等營(yíng)業(yè)性活動(dòng)的單位以及個(gè)人。

三、非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)現(xiàn)有的稅收制度及存在問題

（一）非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)現(xiàn)有的稅收制度

我國(guó)政府為了更好地保障民眾的生命健康，有效促進(jìn)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的發(fā)展，針對(duì)性地制定了許多優(yōu)惠的稅收鼓勵(lì)政策，依據(jù)《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)務(wù)院體改辦等部門關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革指導(dǎo)意見的通知》等文件，本文將醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策整理如下：

1.非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)遵照相關(guān)政策規(guī)定的價(jià)格所取得的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)收入可享受免稅待遇，未按照國(guó)家規(guī)定價(jià)格取得的醫(yī)療服務(wù)收入不得享受這項(xiàng)優(yōu)惠政策。依據(jù)財(cái)政部給出的定義，醫(yī)療服務(wù)是指醫(yī)療服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)患者進(jìn)行檢查、診斷、治療、康復(fù)和提供預(yù)防保健、接生、計(jì)劃生育等方面的服務(wù)，以及與這些服務(wù)有關(guān)的提供藥品、醫(yī)用材料器具、救護(hù)車、病房住宿和伙食的業(yè)務(wù)[3]。

2.非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)所取得的租賃、培訓(xùn)、投資等收入應(yīng)按相關(guān)規(guī)定繳納相應(yīng)稅收；機(jī)構(gòu)取得的收入中，除了直接用于醫(yī)療衛(wèi)生條件改善的部分，可經(jīng)稅務(wù)部門審核批準(zhǔn)后抵扣其應(yīng)繳納稅收所得款，其余款項(xiàng)按企業(yè)所得稅法征收企業(yè)所得稅；醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的征稅和免稅收入項(xiàng)目應(yīng)分別核算，費(fèi)用分?jǐn)?，不分別核算的，按征稅項(xiàng)目收入征收企業(yè)所得稅[4]。

3.對(duì)于非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)自產(chǎn)自用的制劑可免征增值稅。

4.對(duì)于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)藥房分離，成為獨(dú)立藥品零售企業(yè)的，按企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)征收各項(xiàng)稅款。其基本屬性屬于營(yíng)利性的企業(yè)，是通過藥品銷售實(shí)現(xiàn)自身機(jī)構(gòu)的利益，而期間投入非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的自身建設(shè)中的少部分盈利仍然予以免稅優(yōu)惠，對(duì)于剩余盈利則按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行如數(shù)征收。

5.非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)自用的土地、車船及房屋可免征土地使用稅、車船使用稅和房產(chǎn)稅。

6.非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)向依據(jù)國(guó)家相關(guān)規(guī)定所設(shè)立的公益性及非營(yíng)利性組織捐贈(zèng)的公益或救濟(jì)性捐款可在稅前獲得全額抵扣。

（二）非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)現(xiàn)有稅收制度存在的問題

目前，我國(guó)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)行的稅收制度基本是1994年國(guó)家稅收政策改革后所形成的，缺少面向非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的專項(xiàng)稅收立法原則。而隨著民眾醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)需求的快速增長(zhǎng)[5]，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的規(guī)模及數(shù)量迅速擴(kuò)大，其所依據(jù)的現(xiàn)有稅收制度逐漸暴露出自身固有的弊端，無法適應(yīng)當(dāng)下醫(yī)療機(jī)構(gòu)自身發(fā)展的需求。

1.稅收制度操作難度大，缺乏執(zhí)行性。依據(jù)財(cái)稅〔2000〕42號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)遵照國(guó)家規(guī)定的價(jià)格而取得的醫(yī)療服務(wù)收入，可享受免稅優(yōu)惠；對(duì)于超出國(guó)家規(guī)定價(jià)格以外所取得的收入，且未直接用于醫(yī)療條件改善的，需按照企業(yè)所得稅的計(jì)稅方法進(jìn)行征收。然而，由于醫(yī)療行業(yè)的技術(shù)門檻較高，醫(yī)療服務(wù)和藥品的價(jià)格難以絕對(duì)掌控，相關(guān)稅務(wù)人員無法清晰判斷醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)是否超標(biāo)，并且也難以準(zhǔn)確辨別機(jī)構(gòu)所獲得的收入是否直接用作改善醫(yī)療條件，因此，該制度的實(shí)際操作難度非常大，很難對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)進(jìn)行準(zhǔn)確的企業(yè)所得稅征收。

2.稅收征收監(jiān)管漏洞大。截至2016年6月底，我國(guó)共有醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)98.9萬個(gè)，其中，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)92.7萬個(gè)，占全部醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的93.7%④。就目前而言，我國(guó)的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)基本全是非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)（包括社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院和村衛(wèi)生室），而絕大多數(shù)的社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院和村衛(wèi)生室等非營(yíng)利性基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)都未進(jìn)行稅務(wù)登記，長(zhǎng)期處于稅務(wù)部門的監(jiān)管范圍之外，這不僅導(dǎo)致了我國(guó)醫(yī)療行業(yè)稅務(wù)登記率水平偏低，也影響了政府的財(cái)政收入。

3.非營(yíng)利性身份界定難。由于我國(guó)對(duì)非營(yíng)利性與營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)所執(zhí)行的征稅政策不同，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)可以享受更多的稅收減免或優(yōu)惠政策。因此，為了得到更多的稅收優(yōu)惠政策，許多營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)便想方設(shè)法地與非營(yíng)利性質(zhì)“掛鉤”。而政府在進(jìn)行機(jī)構(gòu)的性質(zhì)認(rèn)定時(shí)也并沒有制定清晰的資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，這就造成部分醫(yī)療機(jī)構(gòu)假借非營(yíng)利性之名惡意避稅，造成大量稅款流失。

4.非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)體制不健全。由于目前我國(guó)的非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)是由政府出資興辦的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)，因此，其一直延續(xù)著傳統(tǒng)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)體制，并未按照獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)實(shí)體進(jìn)行科學(xué)的會(huì)計(jì)核算，致使稅務(wù)部門在進(jìn)行計(jì)稅時(shí)問題重重，難以核算準(zhǔn)確的應(yīng)納金額。

四、營(yíng)改增對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生系統(tǒng)的意義

（一）有利于緩解醫(yī)療機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)

目前，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)在價(jià)格高昂的診療設(shè)備和中藥制劑的購置方面沒有任何優(yōu)惠的稅收政策扶持（僅僅在疫苗、一級(jí)避孕藥品和抗艾滋病等藥品的購置上享受一定程度的稅收優(yōu)惠），而這些必需品的購置往往給醫(yī)療機(jī)構(gòu)帶來許多無法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，大大增加了機(jī)構(gòu)自身的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。實(shí)施營(yíng)改增后，既可以有效避免對(duì)醫(yī)療機(jī)械和藥品重復(fù)征稅，又能夠減少“產(chǎn)出—流通”整個(gè)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)，相應(yīng)減輕醫(yī)療機(jī)構(gòu)在藥品和醫(yī)療器械購置方面的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，更好地提升醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)狀況，以進(jìn)一步改善院內(nèi)的醫(yī)療條件。以醫(yī)療器械的購置為例，醫(yī)療機(jī)構(gòu)作為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人，在購買醫(yī)療器械時(shí)，無法對(duì)該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，因此承擔(dān)了本應(yīng)由患者承擔(dān)的稅負(fù)，而營(yíng)改增后，醫(yī)療機(jī)構(gòu)便可對(duì)該項(xiàng)稅進(jìn)行有效抵扣，降低自身的經(jīng)濟(jì)成本[6]。

（二）有利于減少個(gè)人醫(yī)療支出

長(zhǎng)期以來，“看病貴”一直是困擾我國(guó)政府與民眾的重大民生難題，這在很大程度上歸咎于我國(guó)居民人均可支配收入低以及醫(yī)療自費(fèi)比例高。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，社會(huì)整體的醫(yī)療資源有限，醫(yī)療服務(wù)供給遠(yuǎn)低于需求，因此醫(yī)療服務(wù)具有一定的排他性和競(jìng)爭(zhēng)性特征，這便決定了個(gè)人的醫(yī)療費(fèi)用支出受限于個(gè)人經(jīng)濟(jì)水平。一般而言，工資和薪金是我國(guó)居民個(gè)人收入的主要來源，而一旦從中扣除醫(yī)療費(fèi)用后，便很難滿足其他生活支出的需要，嚴(yán)重影響居民生活質(zhì)量的提高。營(yíng)改增的實(shí)施使個(gè)人醫(yī)療衛(wèi)生開支獲得了一定程度的制度支持，并在充分保證公共衛(wèi)生支出穩(wěn)步增長(zhǎng)的基礎(chǔ)上，有效緩解個(gè)人醫(yī)療衛(wèi)生支出增長(zhǎng)過快帶來的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)[7]。

（三）有利于構(gòu)建新的醫(yī)療機(jī)構(gòu)體系

醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)事關(guān)國(guó)計(jì)民生，行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展與民眾的生命健康息息相關(guān)，為了切實(shí)保證醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的公益性與福利性，保障基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)和基本藥物的價(jià)格低廉、適宜是必然要求。營(yíng)改增在醫(yī)療系統(tǒng)的執(zhí)行，將會(huì)積極促進(jìn)醫(yī)療服務(wù)行業(yè)征稅體系的建立健全，優(yōu)化醫(yī)療機(jī)構(gòu)的整體布局和醫(yī)療資源的配置，尤其是可以有效解決城鄉(xiāng)、區(qū)域之間醫(yī)療資源分布不均衡的局面，緩解農(nóng)村地區(qū)、經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)或落后地區(qū)基本醫(yī)療服務(wù)供給不足的矛盾，助力建成基本醫(yī)療和基本公共衛(wèi)生服務(wù)全覆蓋的新型醫(yī)療衛(wèi)生體系[8]。

五、對(duì)策及建議

國(guó)際上許多國(guó)家已經(jīng)將醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)納入到了增值稅的課稅范圍，并針對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)制定了特定的稅收扶持政策。如美國(guó)政府通過稅收優(yōu)惠方式對(duì)非營(yíng)利醫(yī)療機(jī)構(gòu)予以間接投入，包括給予其免稅資格，允許其發(fā)行免稅債券以改善醫(yī)療條件；法國(guó)對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)免征所得稅和醫(yī)療服務(wù)增值稅；英國(guó)則對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)中的慈善醫(yī)院予以增值稅、所得稅、遺產(chǎn)稅、資產(chǎn)收益稅及其他稅費(fèi)的相應(yīng)減免等[9]。

在充分借鑒國(guó)際相關(guān)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，同時(shí)結(jié)合我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)行業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況，提出以下建議以有效推進(jìn)營(yíng)改增在醫(yī)療行業(yè)的落實(shí)。

（一）國(guó)家層面

1.將醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)納入增值稅的征收范圍

將醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)納入增值稅的征收環(huán)節(jié)，用增值稅制取代現(xiàn)有的營(yíng)業(yè)稅制，實(shí)現(xiàn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)在醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)中間環(huán)節(jié)增值稅的充分抵扣，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)之間融合，有效減輕醫(yī)療機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，理順醫(yī)療機(jī)構(gòu)與上游相關(guān)產(chǎn)業(yè)和下游醫(yī)療服務(wù)消費(fèi)者的關(guān)系，促進(jìn)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)規(guī)范化運(yùn)作，同時(shí)消除由于營(yíng)業(yè)稅和增值稅并行導(dǎo)致的重復(fù)征稅的問題，實(shí)現(xiàn)稅收結(jié)構(gòu)性調(diào)整。

2.開展征管狀況普查，加強(qiáng)監(jiān)管力度

稅務(wù)部門對(duì)目前的非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)征管狀況把握不清，我國(guó)長(zhǎng)期以來也未對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)進(jìn)行過系統(tǒng)甄別與統(tǒng)計(jì)。因此，我國(guó)多數(shù)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院、社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）和村衛(wèi)生室游離于稅務(wù)部門的監(jiān)管之外。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的個(gè)數(shù)展開“地毯式”普查，了解納稅登記和申報(bào)情況，建立戶籍檔案，加大監(jiān)管力度，健全懲戒措施，將現(xiàn)行游離于稅務(wù)監(jiān)管體系以外的醫(yī)療機(jī)構(gòu)重新納入到稅務(wù)監(jiān)管系統(tǒng)內(nèi)。同時(shí)，加強(qiáng)稅務(wù)知識(shí)的社會(huì)普及，督促單位和個(gè)人積極地進(jìn)行稅務(wù)登記，履行納稅義務(wù)。

3.在醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)內(nèi)實(shí)行差異化的稅率政策

在醫(yī)療服務(wù)行業(yè)內(nèi)，針對(duì)不同類型的醫(yī)療服務(wù)，采取差異性的稅收政策，以實(shí)現(xiàn)稅收政策的杠桿平衡功能。對(duì)于具有公益性質(zhì)的基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)，可予以其較低稅率或免稅的稅收優(yōu)惠政策，以此激發(fā)社會(huì)力量參與此類服務(wù)的提供，減輕政府財(cái)政的壓力，提升基本醫(yī)療服務(wù)效率；對(duì)于非基本醫(yī)療服務(wù)、醫(yī)療機(jī)構(gòu)自主定價(jià)的服務(wù)或特需醫(yī)療服務(wù)，按照市場(chǎng)實(shí)際情況，合理制定價(jià)格，并按照現(xiàn)代服務(wù)類行業(yè)的通行增值稅稅率予以正常征稅，以保證醫(yī)療行業(yè)稅收的穩(wěn)定性，促進(jìn)醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)體系的良性發(fā)展。

4.構(gòu)建平等的稅收法治環(huán)境，促進(jìn)市場(chǎng)作用的發(fā)揮

一方面，對(duì)醫(yī)療行業(yè)本身來說，我國(guó)目前對(duì)于非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠政策顯著優(yōu)于營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，這便使得市場(chǎng)規(guī)模原本較小的營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)處于更加劣勢(shì)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)地位。因此，在實(shí)施營(yíng)改增的過程中，應(yīng)著重考慮不同性質(zhì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)間稅收政策的公平性，即無論是稅收優(yōu)惠還是一般納稅，不區(qū)分醫(yī)療服務(wù)提供主體的性質(zhì)（營(yíng)利性還是非營(yíng)利性），僅針對(duì)不同類型的醫(yī)療服務(wù)采取差異化的稅率征收政策，切實(shí)保證各類醫(yī)療機(jī)構(gòu)在公平的市場(chǎng)氛圍內(nèi)良性競(jìng)爭(zhēng)，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)整體醫(yī)療服務(wù)水平和質(zhì)量的提升。

另一方面，就不同行業(yè)來說，在資本自由流動(dòng)的前提下，由于醫(yī)療行業(yè)本身具備的高風(fēng)險(xiǎn)、高成本特征，如果再加上稅收負(fù)擔(dān)的比例高于其他行業(yè)，則必然導(dǎo)致醫(yī)療行業(yè)的投資收益率低于社會(huì)平均利潤(rùn)率，一定程度上減少了該行業(yè)社會(huì)資金的流入。因此，政府必須根據(jù)醫(yī)療行業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)來確定其納稅義務(wù)，對(duì)醫(yī)療服務(wù)的課稅給醫(yī)療機(jī)構(gòu)帶來的成本應(yīng)只限于納稅額，并避免因課稅而增加醫(yī)療機(jī)構(gòu)的其他交易成本。

（二）醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)層面

1.財(cái)務(wù)管理方面

在增值稅制度中，納稅義務(wù)人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩類。當(dāng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人時(shí)，機(jī)構(gòu)僅能開具普通發(fā)票，無權(quán)開具增值稅專用發(fā)票；當(dāng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)被認(rèn)定為一般納稅人時(shí)，機(jī)構(gòu)只有取得合法有效的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，才能進(jìn)行稅額抵扣，減少機(jī)構(gòu)稅務(wù)負(fù)擔(dān)。而常規(guī)運(yùn)行中，醫(yī)療機(jī)構(gòu)因其經(jīng)濟(jì)規(guī)模通常被認(rèn)定為一般納稅人，因此，在營(yíng)改增后的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)重視供應(yīng)商檔案管理，向可以開具合法增值稅專用發(fā)票的產(chǎn)品供應(yīng)商采購商品，并簽訂相應(yīng)的采購合同；同時(shí)，強(qiáng)化對(duì)機(jī)構(gòu)內(nèi)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)，深化其對(duì)營(yíng)改增含義的認(rèn)識(shí)和改革中相關(guān)優(yōu)惠政策的把握，最大限度地減輕醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)機(jī)構(gòu)健康可持續(xù)發(fā)展。

2.會(huì)計(jì)核算方面

營(yíng)改增的落實(shí)可以有效解決醫(yī)療機(jī)構(gòu)被重復(fù)征稅的問題，顯著減輕機(jī)構(gòu)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，醫(yī)院可以將節(jié)省下的稅款用于改善自身的醫(yī)療條件，提升院內(nèi)的科研和醫(yī)療服務(wù)水平。較于營(yíng)改增前醫(yī)院所繳納的營(yíng)業(yè)稅稅種，增值稅的會(huì)計(jì)核算更為復(fù)雜，其采取的是對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣制，會(huì)計(jì)核算從收付實(shí)現(xiàn)制變更為權(quán)責(zé)發(fā)生制，涉及到的會(huì)計(jì)核算科目也相應(yīng)增多，因此，醫(yī)療機(jī)構(gòu)必須提高對(duì)自身會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)的要求。營(yíng)改增執(zhí)行后，在收支核算方面，醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)部門需及時(shí)補(bǔ)建完成增值稅明細(xì)賬，對(duì)增值稅專用發(fā)票一一核對(duì)其相關(guān)信息；在日常賬目往來方面，應(yīng)著重核對(duì)收支賬目較原有政策發(fā)生的變化；在科研項(xiàng)目方面，在科研項(xiàng)目引進(jìn)時(shí)注意款項(xiàng)的換算，以不含稅的款項(xiàng)入賬與增值稅的計(jì)算[10]。

3.涉稅納稅方面

第一，需設(shè)置專門負(fù)責(zé)核算、申報(bào)和繳納等增值稅管理的崗位，如江蘇試點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)普遍有財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)骨干任增值稅辦稅員；第二，及時(shí)改進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的票據(jù)管理方法，調(diào)整增值稅票據(jù)的購買及使用等責(zé)任程序；第三，在制作賬目憑證時(shí)，依據(jù)稅務(wù)票據(jù)的相關(guān)審核要求，明確統(tǒng)一的會(huì)計(jì)分錄；第四，保證賬簿登記信息與稅務(wù)信息的一致性，方便隨時(shí)查詢。此外，醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)的財(cái)務(wù)部門需進(jìn)行定期審核與不定期抽查財(cái)務(wù)工作，及時(shí)改進(jìn)存在的問題和不足，充分實(shí)現(xiàn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收管理效益最大化。

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