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(東北財經(jīng)大學(xué) 財政稅務(wù)學(xué)院，遼寧 大連 116025)

個人所得稅制模式的比較分析

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(東北財經(jīng)大學(xué) 財政稅務(wù)學(xué)院，遼寧 大連 116025)

國際上現(xiàn)行的個人所得稅制模式有三種，即分類所得稅制、綜合所得稅制和分類綜合所得稅制，它們在經(jīng)濟(jì)效率、公平效應(yīng)及征收管理方面存在差異，就此對三種稅制模式進(jìn)行比較分析，以探索我國建立健全綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制模式之路。

分類所得稅制；綜合所得稅制；分類綜合所得稅制；經(jīng)濟(jì)效率；公平效應(yīng)；征收管理

一、個人所得稅制模式

(一)分類所得稅制模式

這種稅制模式是對于納稅人不同性質(zhì)或來源的各項所得，分別采取不同的稅率及費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。大多采用比例稅率或是較低的超額累進(jìn)稅率。如果考慮二元所得稅的話，目前學(xué)術(shù)界公認(rèn)的是將分類所得稅制劃分為多元所得稅制和二元所得稅制(馬國強(qiáng)，2013)。前者是將應(yīng)稅所得劃分為多個類別，對不同類別的應(yīng)稅所得適用不同稅率，分別予以征稅。這些應(yīng)稅所得的類別包括勞動所得、資本所得以及經(jīng)營所得等，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行細(xì)分，如勞動所得細(xì)分為工資薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得及勞務(wù)報酬所得等。資本所得細(xì)分為資本利得，利息、股息、紅利所得及租金所得等。經(jīng)營所得，細(xì)分為農(nóng)業(yè)、工業(yè)、商業(yè)等不同行業(yè)的經(jīng)營所得。當(dāng)前，采用純粹多元所得稅制的國家較少，主要有中國、蘇丹、約旦、索馬里、也門、敘利亞等。后者是將應(yīng)稅所得劃分為勞動所得與資本所得兩大類，對這兩大類應(yīng)稅所得分別適用不同稅率，并予以征稅。同樣，勞動所得又可細(xì)分為工資薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得及勞務(wù)報酬所得等；資本所得又可細(xì)分為資本利得，利息、股息、紅利所得及租金所得等。經(jīng)營所得可依據(jù)法律規(guī)定被分解到勞動所得和資本所得之中。具體來講，在扣除各項必要費(fèi)用支出后，勞動所得一律采用累進(jìn)稅率征稅；資本所得可參照勞動所得的最低適用稅率或公司所得稅的稅率水平，一律采用比例稅率征稅。當(dāng)前，實行二元所得稅制模式的主要是挪威、瑞典、芬蘭及丹麥等。這是由于二元所得稅制與北歐各國的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展現(xiàn)狀相吻合，能夠?qū)⒍愂盏男逝c公平、稅收收入與國際競爭力的雙重目標(biāo)較好地兼顧，因而受到北歐各國的推崇。

這種稅制模式的優(yōu)點：一是對不同類別的所得實行有差別的稅率，能夠更好地實現(xiàn)政府的調(diào)控意圖。舉例來說，對勞動所得給予了抵免，對資本利得適用比例稅率，這些做法不僅在某種程度上降低了勞動所得的稅負(fù)，也實現(xiàn)了所得稅整體上的公平。二是對不同來源所得分別適用不同稅率，并采用源泉扣繳稅款的征收辦法，可使稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管相對簡便，大大降低了征收成本。

這種稅制模式的缺點：一是對每類所得予以區(qū)別對待，規(guī)定不同的稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，這雖然有利于實現(xiàn)稅收的橫向公平，但因并未將納稅人的全部收入進(jìn)行綜合考慮，可能難以真實、全面地衡量納稅人的實際納稅負(fù)擔(dān)。另外，隨著經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，個人收入的形式和來源日益多元化，這無疑會在技術(shù)上給所得的分類帶來一定的困難，致使因釆取正列舉方式而界定的課稅范圍，很可能滯后于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的需要。二是對不同來源的所得實行差別的計稅方式，易導(dǎo)致納稅人行為選擇的多樣化，從而為偷逃稅行為的發(fā)生提供了空間，影響到稅收的經(jīng)濟(jì)效率。同時，由于分類所得稅制所規(guī)定的各類所得相對容易確認(rèn)，從表面上看，似乎有利于降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，但從整個社會來看，分類所得稅制的征稅成本還是相當(dāng)高的。

(二)綜合所得稅制模式

這種稅制模式是在綜合納稅人一定時期內(nèi)全部收入的基礎(chǔ)上，減去扣除項目及法定寬免額后，采用累進(jìn)稅率對其余額進(jìn)行征稅的一種稅制模式。以美國為例：在征收個人所得稅時采用的是“反列舉”方法，這種方法明確列出不予征稅收入，其他未被列出的收入一律采用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率實行綜合納稅，這樣做不僅有利于拓寬征稅范圍，還可在一定程度上實現(xiàn)稅收的公平原則。但從主要實行綜合所得稅制的經(jīng)合組織國家來看，在實際的稅收執(zhí)行過程中，基本上不存在釆用純粹綜合所得稅制模式的情況，所謂綜合所得稅制，均指準(zhǔn)綜合所得稅制。這是因為對于特定類型收入而言，許多國家都或多或少地運(yùn)用了特別的處理方式。仍以美國為例：比如對于自有自用住宅價值的估算，往往是不將估算收益列入綜合征收范圍之內(nèi)；再比如對于附加福利所得、股票期權(quán)所得等也會實行相應(yīng)的優(yōu)惠稅率政策。如此一來，如果考慮單一稅制的話，可將綜合所得稅制劃分為兩大類，即傳統(tǒng)綜合所得稅制和現(xiàn)代綜合所得稅制。前者是指除單獨征收的特定所得外，對其他一般性應(yīng)稅所得一律按照相同的累進(jìn)稅率予以征稅。當(dāng)前，采用這種課稅模式的主要有美國、加拿大、澳大利亞、德國等。后者是將不同來源的應(yīng)稅所得一律按照相同的比例稅率予以征稅，因此又可稱為單一稅制。目前，采用這種課稅模式的主要有俄羅斯、烏克蘭、羅馬尼亞、立陶宛等。

這種稅制模式的優(yōu)點：一是相對寬廣的稅基，可全面、綜合地衡量納稅人的實際納稅負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)稅收的量能負(fù)擔(dān)與橫向公平；二是考慮到納稅人自身及家庭的實際狀況，在綜合納稅人全年各項所得的基礎(chǔ)上，減去各項扣除額及法定寬免額，并對其最終的應(yīng)稅所得給予適當(dāng)?shù)臏p免待遇，這樣不僅在一定程度上實現(xiàn)了稅收的縱向公平原則，同時也達(dá)到了調(diào)節(jié)納稅人稅負(fù)的目的；三是對納稅人的各項所得一視同仁，均采用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率進(jìn)行綜合征收，這樣有利于防止納稅人將收入轉(zhuǎn)化為其他形式來規(guī)避納稅義務(wù)。

這種模式也有其缺點：征稅手續(xù)較繁瑣，計稅依據(jù)較難確定。解決這些問題需要先進(jìn)的稅收管理制度、健全的財務(wù)會計制度及納稅人較高的納稅意識。與此同時，稅收的征管能力及納稅的遵從能力也要相應(yīng)提高，這在一定程度上容易影響稅收制度效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率。

(三)分類綜合所得稅制模式

這種模式是先對納稅人取得的各項所得實行分類征收，源泉扣繳，之后再綜合納稅人全年的所有應(yīng)稅收入，與設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)額相比較，如果超過標(biāo)準(zhǔn)數(shù)額，再按照累進(jìn)稅率征收綜合所得稅或附加稅，對于己扣繳稅款，準(zhǔn)予抵扣。超過標(biāo)準(zhǔn)數(shù)額的應(yīng)稅所得，必須進(jìn)行綜合申報；未超過標(biāo)準(zhǔn)數(shù)額的應(yīng)稅所得，不需進(jìn)行綜合申報。這種稅制模式實際上兼具分類稅制與綜合稅制兩者的特點，是一種結(jié)合分項與綜合計稅方式的稅制模式。

法國于1917年最早實行這種稅制模式，隨后其他殖民國家也開始紛紛效仿，比如葡萄牙、西班牙、意大利等。但是在實施過程中，這種模式開始凸顯出自身的弱點，也即該模式不僅要考慮綜合課稅部分，還要兼顧分類課稅部分，這樣就不可避免地既要顧及到因綜合課稅所帶來的扣除項目的復(fù)雜性，同時又要處理因?qū)嵭蟹诸愓n稅與綜合課稅所導(dǎo)致的重復(fù)征稅問題。于是，第二次世界大戰(zhàn)后，法國、西班牙和意大利紛紛拋棄這一稅制模式，轉(zhuǎn)而實行綜合所得稅制，葡萄牙是當(dāng)時唯一繼續(xù)實行分類綜合所得稅制模式的歐洲國家。當(dāng)時實行這種個人所得稅制模式時，葡萄牙是將分類課稅部分征收的稅款細(xì)分為營業(yè)利潤稅、資本收益稅、勞動所得稅、農(nóng)業(yè)活動稅、農(nóng)用土地所得稅、城市土地所得稅、動產(chǎn)所得稅等七類；綜合課稅部分征收的附加稅主要是以上述分類課稅部分的各類所得以及部分免予征收分類稅的所得之和作為稅基，采用累進(jìn)稅率進(jìn)行綜合征收，并規(guī)定對于分類課稅部分己扣繳稅款，準(zhǔn)予從稅基中抵扣。目前，日本、英國等是采用分類綜合所得稅制模式的典型代表。

分類綜合所得稅制的優(yōu)點主要表現(xiàn)為：結(jié)合了分類與綜合兩種稅制的優(yōu)點，貫徹了稅收待遇統(tǒng)一性與稅基綜合性的原則。通過采取分類課稅方式的差別稅率，有利于實現(xiàn)政府特定的政策目標(biāo)；通過采取綜合課稅方式的累進(jìn)稅率和綜合稅基，有利于實現(xiàn)稅收公平與量能負(fù)擔(dān)原則?？梢哉f，分類綜合所得稅制是一種相對理想且適用性較強(qiáng)的稅制類型。

從理論上看，分類綜合所得稅制模式很先進(jìn)，但在實際操作中存在很大難度。表面上看，它屬于分類所得稅制與綜合所得稅制兩種模式的結(jié)合體，但其在公平與效率方面不可能超越這兩種稅制模式本身所能達(dá)到的效果。

二、個人所得稅制模式的經(jīng)濟(jì)效率比較分析

從微觀經(jīng)濟(jì)層面來看，分類所得稅制很可能造成資本和勞動相對價格的改變，從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率的降低，資源配置的扭曲；綜合所得稅制則同等對待資本所得和勞動所得，具有相對優(yōu)越性。從宏觀經(jīng)濟(jì)層面來看，綜合所得稅制很可能使資本和勞動的邊際收益率大大降低，進(jìn)而抑制資本形成與勞動供給，阻礙經(jīng)濟(jì)增長；分類所得稅制則維持資本所得和勞動所得原有的適用稅率，因而具有相對優(yōu)越性。如果綜合考慮微觀經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和宏觀經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，則很難明確評價分類所得稅制和綜合所得稅制各自的優(yōu)劣程度。這里主要從微觀經(jīng)濟(jì)層面來進(jìn)行分析。

圖1 納稅對較高收入群體的替代效應(yīng)和收入效應(yīng)分解

假定勞動者只憑借勞動這一種手段來獲取收入，同時提供的勞動時間是固定的。通常意義上來講，對個人收入進(jìn)行課稅，會導(dǎo)致納稅人勞動力價格的下降，從而使得閑暇的機(jī)會成本也隨之下降。這必然會使勞動者在工作和閑暇之間重新做出選擇。

1.分類所得稅制的勞動供給效應(yīng)分析

通常情況下，分類所得稅制主要采用比例稅率納稅。這里分別對較高收入群體、較低收入群體以及最低收入群體在以比例稅率為主的分類所得稅制下的勞動供給效應(yīng)進(jìn)行分解分析(余顯才，2006)。

(1)較高收入群體的勞動供給效應(yīng)分析

如圖1，個人消費(fèi)閑暇的時間長度用橫軸L來表示，工資水平用縱軸W來表示。假定在初始狀態(tài)未征收個人所得稅時，個人的最優(yōu)選擇為無差異曲線U1與稅前預(yù)算約束線AB相切所對應(yīng)的D點和E點，線段OD和OE的長度分別代表此時最優(yōu)的閑暇時間及工資水平?，F(xiàn)對工資課征稅率為r的個人所得稅，這樣稅后工資就為(1-r)W，其中r為比例稅率。隨著工資的減少，預(yù)算約束線AB也相應(yīng)發(fā)生向右的旋轉(zhuǎn)，此時對閑暇的消費(fèi)由原先的AB移動到AC，且與另一條無差異曲線U2相切，對應(yīng)于F點和G點。平行于預(yù)算約束線AC，做一條補(bǔ)償預(yù)算線A′C′與初始無差異曲線U1相切于H點。DI、IF、DF分別代表課征個人所得稅后的替代效應(yīng)、收入效應(yīng)及總效應(yīng)。圖1反映的是在征收比例稅率r的個人所得稅的情況下，較高收入群體更多地傾向于減少勞動時間而增加對閑暇的消費(fèi)，此時收入效應(yīng)IF的作用方向為正。對于工薪階層中的較高收入群體來說，閑暇則屬于一種正常商品(normal goods)，征收個人所得稅很可能抑制其勞動的投入。

(2)較低收入群體的勞動供給效應(yīng)分析

圖2 納稅對較低收入群體的替代效應(yīng)和收入效應(yīng)分解

圖3 納稅對最低收入群體的替代效應(yīng)和收入效應(yīng)分解

如圖2，當(dāng)對較低收入群體征收比例稅率r的個人所得稅時，在替代效應(yīng)的作用下，使得對閑暇的消費(fèi)由OD增加到OI，而收入效應(yīng)IF則呈反向變動趨勢，產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因主要是，對于較低收入群體來說，其希望通過工作來獲取收入的愿望相對于較高收入群體要更加強(qiáng)烈一些，因此，當(dāng)出現(xiàn)勞動力的價格有所下降時，其很可能放棄一部分的閑暇時間而用來工作。但從絕對值來看，替代效應(yīng)仍大于收入效應(yīng)，工作時間還是有所減少的。此時的勞動力商品對于較低收入群體來說屬于劣等品。

(3)最低收入群體的勞動供給效應(yīng)分析

對于收入很低的群體來說，征收比例稅率為r的個人所得稅可能引起的收入效應(yīng)IF會很大，甚至有可能會超過替代效應(yīng)DI，從而產(chǎn)生負(fù)的總效應(yīng)DF。這樣一來，其會更多地選擇工作而放棄閑暇時間，此時的勞動力商品已成為吉芬商品。如圖3所示。

2.分類所得稅制和綜合所得稅制的勞動供給效應(yīng)比較分析

通常來說，綜合所得稅制主要采用超額累進(jìn)稅率納稅，其勞動供給效應(yīng)與采用比例稅率納稅的分類所得稅制下的勞動供給效應(yīng)的情形存在差異(王勇，2009)。

隨著稅前收入y的提高，平均稅率ART也相應(yīng)提高，這正是綜合所得稅累進(jìn)性特征的具體表現(xiàn)。將規(guī)定的免稅水平用E來表示，邊際稅率用MRT來表示，稅收收入用T來表示，這樣就可得到平均稅率水平為:

接下來基于上述平均稅率公式分析在征收同樣多個人所得稅的情況下，采用比例稅率的分類所得稅制與采用超額累進(jìn)稅率的綜合所得稅制的勞動供給效應(yīng)的差異。

同樣以橫軸表示消費(fèi)閑暇的時間，以縱軸表示工資水平。個人的稅前預(yù)算約束線用AB來表示，稅后預(yù)算約束線用CHB來表示(這種彎折是因平均稅率的變動所引起的)。當(dāng)個人收入在規(guī)定的免稅水平E以下時，則不需繳納個人所得稅。稅后預(yù)算約束線CHB與無差異曲線U*相切于點F。做一條經(jīng)過切點F且垂直于橫軸的線段，此時與稅前預(yù)算約束線AB相交于點G，線段FG可表示為個人所繳納的個人所得稅數(shù)額。如圖4所示。

圖4 分類所得稅制與綜合所得稅制下的勞動供給效應(yīng)對比

可以很清晰地看到，當(dāng)征收累進(jìn)稅率的綜合所得稅時，勞動供給量可用BD來表示。現(xiàn)在考慮征收比例稅率的分類所得稅的情況。通過F點做一條平行于稅前預(yù)算約束線AB的線段PQ與初始無差異曲線U*相切于I點。連接B點和I點與縱軸相交于N點，此時得到的線段BN即為在征收比例稅率的分類所得稅制下所形成的預(yù)算約束線。過I點作垂直于橫軸的垂線且與橫軸相交于M點，則線段BM就為在比例稅率的分類所得稅制下的勞動供給量。相比較于BM和BD，可以發(fā)現(xiàn)：在征收相同數(shù)量的個人所得稅的情況下，采用累進(jìn)稅率的綜合所得稅制比采用比例稅率的分類所得稅制將對勞動供給產(chǎn)生更強(qiáng)的抑制作用。

三、個人所得稅制模式的公平效應(yīng)比較分析

眾所周知，公平是稅收負(fù)擔(dān)分配的基本原則，通過定量區(qū)別對待原則和定性區(qū)別對待原則來體現(xiàn)。可以說這兩大原則的共同點均是以所得的邊際效用遞減規(guī)律作為其理論依據(jù)，差別主要體現(xiàn)在，前者是區(qū)別對待各種不同數(shù)量的應(yīng)稅所得，而后者則是區(qū)別對待各種不同性質(zhì)的應(yīng)稅所得(馬國強(qiáng)，2013)。

具體來說，在定量區(qū)別對待原則下，較多的應(yīng)稅所得通常會產(chǎn)生較小的邊際效用，從而導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)能力增強(qiáng)，理應(yīng)多納稅；較少的應(yīng)稅所得通常會產(chǎn)生較大的邊際效用，從而導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)能力減弱，理應(yīng)少納稅。因而可知，要想實現(xiàn)稅收公平的目標(biāo)，唯有實行綜合所得稅制。在定性區(qū)別對待原則下，不存在成本、期限的資本所得會產(chǎn)生較小的邊際效用，從而導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)能力增強(qiáng)，理應(yīng)多納稅；存在成本、期限的勞動所得會產(chǎn)生較大的邊際效用，從而導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)能力減弱，理應(yīng)少納稅。因而可知，要想實現(xiàn)稅收公平的目標(biāo)，唯有實行分類所得稅制。而在同時存在定量區(qū)別對待原則和定性區(qū)別對待原則下，要想全面實現(xiàn)稅收公平的目標(biāo)，僅僅單獨實行綜合所得稅制或單獨實行分類所得稅制都無法同時滿足定量區(qū)別對待原則和定性區(qū)別對待原則，唯有實行兩種稅制模式相結(jié)合的分類綜合所得稅制。根據(jù)上述分析，可知三種個人所得稅制模式均具有公平屬性，不能籠統(tǒng)地僅憑借公平原則作為個人所得稅制基本模式選擇的標(biāo)準(zhǔn)；同時，個人所得稅制的三種基本模式與稅收公平的不同觀念是相互對應(yīng)的。所以應(yīng)當(dāng)從具體的稅收公平觀念的角度對個人所得稅制的基本模式做出選擇。

在滿足稅收公平觀念的既定條件下，一個國家在特定歷史時期的收入分配狀況決定了其應(yīng)當(dāng)選擇的個人所得稅制模式。假設(shè)將一國的全部應(yīng)稅所得劃分為兩大類，即勞動所得和資本所得，同時假設(shè)要實行定量區(qū)別對待原則與定性區(qū)別對待原則相結(jié)合的稅收負(fù)擔(dān)分配制度，由此對于分類所得稅制和綜合所得稅制所表現(xiàn)的公平性可歸納為：一是當(dāng)勞動所得和資本所得均實現(xiàn)平等分配狀態(tài)時，能夠滿足稅收公平原則要求的稅制模式是具有差別比例稅率的分類所得稅制；二是當(dāng)勞動所得實現(xiàn)平等分配，而資本所得未實現(xiàn)平等分配狀態(tài)時，能夠滿足稅收公平原則要求的稅制模式是對勞動所得實行比例稅率、對資本所得實行累進(jìn)稅率的分類所得稅制；三是當(dāng)資本所得實現(xiàn)平等分配，而勞動所得未實現(xiàn)平等分配的狀態(tài)時，能夠滿足稅收公平原則要求的稅制模式是對資本所得實行比例稅率、對勞動所得實行累進(jìn)稅率的分類所得稅制；四是，當(dāng)勞動所得和資本所得均未實現(xiàn)平等分配狀態(tài)時，此時能夠滿足稅收公平原則要求的稅制模式是綜合所得稅制。

四、個人所得稅制模式的征收管理比較分析

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境的大背景下，任何一種稅制模式的征收管理都是對三大主體(收入支付方、收入所得方以及稅務(wù)機(jī)關(guān))之間關(guān)系的協(xié)調(diào)，只是不同稅制模式在具體的執(zhí)行過程中在三大主體方面的側(cè)重點有所不同而已。

1.收入支付方方面

這方面主要包括：(1)支付方的財務(wù)核算水平。如果支付方具備良好的財務(wù)核算水平，那么在應(yīng)繳稅款的計算方面就能更加高效、準(zhǔn)確，同時其完善的財務(wù)賬目也有利于保證稅款的有效征管。(2)支付方扣繳稅款的自律性(張曉雯 等，2011)。在現(xiàn)實生活中，支付方與所得方常常因經(jīng)濟(jì)活動往來會產(chǎn)生一定的利益相關(guān)性，如果此時支付方具有較高的扣繳稅款的自律性，能夠主動進(jìn)行稅款的代扣代繳，這無疑會在很大程度上保證征繳效果。但事實往往是，在利益的驅(qū)動下，支付方扣繳稅款的決策通常要受到所得方的影響。比如說在代扣代繳制度下，所得方會因利益誘惑而存在某種偷逃稅動機(jī)，而要想將該動機(jī)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實，所得方必須設(shè)法改變支付方的相關(guān)利益，進(jìn)而影響到支付方的扣繳決策，但具體的影響程度如何則取決于所得方與支付方之間相對地位以及利益相關(guān)度的變化。舉例來說：如果所得方在雙方的投資、雇傭等交易活動中處于相對顯著的優(yōu)勢地位，那么就可通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的方式將部分稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給支付方，很顯然這會導(dǎo)致支付方扣繳稅款自律性的降低。通常來講，倘若所得方與支付方具有較大的利益相關(guān)度，且所得方的地位優(yōu)勢顯著，那么可能會導(dǎo)致支付方在扣繳稅款方面的自律性較差，尤其對于分類課征模式來說，會導(dǎo)致個人所得稅征收的偏離度更大。

2.收入所得方方面

個人所得稅的征收，對于收入所得方來說主要包括：(1)納稅意識和法治意識。自行申報綜合課征模式要求收入所得方具備較強(qiáng)的納稅意識和法治意識，這會在某種程度上使所得方更傾向于社會價值的理性選擇，弱化自身對于非法利益的追求，進(jìn)而提高依法納稅的申報比率。否則，只能采取分類課征模式。(2)受教育程度。綜合課征模式要求收入所得方在擁有較強(qiáng)納稅意識和法治意識的基礎(chǔ)上，還要具備良好的受教育程度，使其能夠掌握應(yīng)納稅款的計算方法，便于自行申報納稅。否則，適合采取分類課征模式。

3.稅務(wù)機(jī)關(guān)方面

對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，稅收征管的稽查水平是關(guān)鍵，這主要取決于：(1)征管手段。綜合課征模式的實施將個人的信用制度與納稅人的納稅識別號有效地聯(lián)系起來，有利于對納稅人的納稅申報實行有效監(jiān)管，但綜合課征模式得以實現(xiàn)的前提是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)具備完善的征管手段。否則，只能采取分類課征模式。(2)信息條件。綜合課征模式的實施可通過取得納稅人收入交易的準(zhǔn)確信息，從而進(jìn)行高效的信息匯總對比分析。但綜合課征模式得以實現(xiàn)的前提同樣對稅務(wù)機(jī)關(guān)提出了較高要求，即完善的信息共享平臺、充分的信息獲取能力等。否則，也只適合采取分類課征模式。(3)征管人員的核算監(jiān)管能力。要實現(xiàn)三種模式稅收征管的良好運(yùn)行，保證稅款的正確核算并及時收繳，都需要征管人員擁有良好的核算監(jiān)管能力作為保障。

另外，在經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境方面，主要涉及：(1)貨幣支付工具。由于現(xiàn)金支付是不需要通過銀行進(jìn)行轉(zhuǎn)賬的，倘若一國具有較高的現(xiàn)金支付比率與規(guī)模的話，那么就會導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對于納稅人收入難以實施有效監(jiān)測，進(jìn)而大大提高稅務(wù)機(jī)關(guān)搜集征管信息的成本，顯然不滿足綜合課征模式對于收入來源可監(jiān)測性的客觀要求。而當(dāng)社會普遍采用電子等信用支付工具時，可在很大程度上有利于收支活動的可查與可控，從而為綜合課征模式的實施創(chuàng)造了條件(周琦深，2013)。(2)稅務(wù)中介服務(wù)。稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的興起是與現(xiàn)實條件密切相關(guān)的，因為在現(xiàn)實生活中，納稅人的素質(zhì)參差不齊，不能要求所有納稅人都能熟練掌握繁雜的個人所得稅法條款，這就使得稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)運(yùn)而生，稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的不斷發(fā)展壯大，為自行申報的綜合所得稅制模式的實施提供了有力支撐。(3)法治環(huán)境和道德文化約束。三種模式稅收征管的有力實施都需要完善的法治保障做后盾。要實現(xiàn)有法可依、有法必依、違法必糾的社會氛圍，營造公正有序的執(zhí)法環(huán)境，必須建立并完善相關(guān)的稅收法律法規(guī)。另外，以自行申報為基礎(chǔ)的綜合課征模式還要求具備較高的道德文化約束。具體來說，就是除以行政法律手段作保障外，還要在全社會范圍內(nèi)倡導(dǎo)“自覺主動納稅光榮”的價值理念，以此構(gòu)建道德文化軟約束，可以說這是實行綜合課征模式的客觀要求。反之，則只能采取分類課征模式。

綜上所述，相比于支付方來說，收入所得方人數(shù)眾多，且不同所得方之間的核算水平存在較大差異，而綜合所得稅制模式對于收入所得方的條件要求要比分類所得稅制模式高很多，征管要求更為嚴(yán)格。另外，從稅務(wù)機(jī)關(guān)與經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境狀況來看，對三種稅制模式均有要求，但側(cè)重點有所不同。具體來說，在稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息化利用條件、征管手段的現(xiàn)代化要求，結(jié)算貨幣的非現(xiàn)金化程度，稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)以及法治環(huán)境與道德文化約束等方面，對綜合所得稅制和分類綜合所得稅制模式的要求更高些。鑒于此，對于三種模式的稅收征管要求，可從整體上概括為，綜合所得稅制模式最高，分類綜合所得稅制模式次之，而分類所得稅制模式最低。

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(責(zé)任編輯 劉志煒)

Comparative Analysis of Types of Personal Income Tax System

ZHANG TianJiao

(School of Finance and Taxation, Dongbei University of Economics and Finance, Dalian 116025)

There are three types of current personal income tax system in the world, including the classified income tax system, the comprehensive income tax system and the classified and comprehensive income tax system. The three types of personal income tax system are different in economic efficiency, fair effect and collection management. This paper makes comparative analysis of them to explore the way to establish the comprehensive and classified income tax system which is suitable for China′s tax reform.

classified income tax system; comprehensive income tax system; classified and comprehensive income tax system; economic efficiency; fair effect; collection management

2016-11-23

張?zhí)戽?1985--)，女，遼寧大連人，東北財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院博士生。

F812.42

A

1001-6260(2017)04-0080-07

10.19337/j.cnki.34-1093/f.2017.04.009

財貿(mào)研究 2017.4