○東北林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

黃 微

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同研究

○東北林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

黃 微

國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同問題進(jìn)行了較多研究。經(jīng)濟(jì)全球化與國(guó)際市場(chǎng)的資本運(yùn)作發(fā)展使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同成為趨勢(shì)，成為各國(guó)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中所必然要面對(duì)的問題。我國(guó)作為世界經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，順應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展潮流，應(yīng)在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同有重要認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上進(jìn)行我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。本文針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的概念、必要性與可行性進(jìn)行分析，針對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同程度進(jìn)行定性與定量研究，并對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同問題進(jìn)行全方位論述。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國(guó)際趨同 凈利潤(rùn) 凈資產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量

一、引言

所謂“趨同”，即向某一點(diǎn)聚攏的趨勢(shì)及效果。在會(huì)計(jì)相關(guān)問題上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1973年進(jìn)行了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的相關(guān)概念界定，旨在調(diào)和各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的不同特點(diǎn)，促進(jìn)會(huì)計(jì)國(guó)際準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致化，最大限度地促進(jìn)國(guó)際間因會(huì)計(jì)問題所產(chǎn)生的齟齬與障礙，促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易持續(xù)平穩(wěn)發(fā)展。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐不斷完善的結(jié)果。自1993年開始，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)開始進(jìn)行會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)與制定。其后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)，其在2000年對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定完成標(biāo)志著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化進(jìn)展的順利與實(shí)踐的完善。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的歷程尚不長(zhǎng)。我國(guó)財(cái)政部于2006年頒行了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)—存貨》，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的基本實(shí)現(xiàn)，其在效用上與香港、美國(guó)與歐盟制定的準(zhǔn)則具有等效性，并在2014年進(jìn)一步修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，完成進(jìn)一步的國(guó)際接軌。本文對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同進(jìn)行研究，以研究我國(guó)近些年趨同實(shí)施的效果。

二、命題假設(shè)與實(shí)證研究

(一) 數(shù)據(jù)收集與研究假設(shè)

本文將凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量作為影響因素對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行收集與整理，將其作為對(duì)公司整體經(jīng)營(yíng)情況的反映。在數(shù)據(jù)收集方面，本文針對(duì)2011—2015年發(fā)行A+H股的上市公司的披露數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，其中，剔除金融業(yè)上市公司，剔除ST股所在公司，剔除財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有所缺損的上市公司。其中，A股數(shù)據(jù)來自國(guó)泰安CSMAR，H股數(shù)據(jù)取自HKExnews披露的相關(guān)數(shù)據(jù)，對(duì)所收集到的數(shù)據(jù)進(jìn)行手工篩選。針對(duì)以上理論論述與收集的數(shù)據(jù)，本文提出三個(gè)假設(shè)：

假設(shè)一：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，A+H股在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的核算中凈利潤(rùn)差異的顯著性有所降低。

假設(shè)二：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，A+H股在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的核算中凈資產(chǎn)差異的顯著性有所降低。

假設(shè)三：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，A+H股在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的核算中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量差異的顯著性有所降低。

(二) 研究方法

在基本趨同量化上主要分為三類：一是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改條目進(jìn)行研究，賦予修改條目數(shù)據(jù)，以便采用多重判斷分析法、距離法和相似系數(shù)分析法等數(shù)據(jù)分析方法來研究總體修改條目趨同程度；二是趨同進(jìn)度研究，將會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史分成具體歷程，使用距離法等統(tǒng)計(jì)分析方法評(píng)估出趨同進(jìn)度程度，以達(dá)到度量各歷程的發(fā)展情況；三是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表上數(shù)據(jù)的可比性進(jìn)行分析，即上文所提及的針對(duì)凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流三個(gè)指標(biāo)對(duì)其趨同程度進(jìn)行對(duì)比，這也是本文所采用的方法。本文旨在對(duì)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下三者的差異進(jìn)行對(duì)比，通過對(duì)其所存在的區(qū)別程度進(jìn)行對(duì)比，分析新準(zhǔn)則對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性及趨同程度。

(三) 實(shí)證檢驗(yàn)

1. 一般性統(tǒng)計(jì)

表1 凈利潤(rùn)差異

注：正差異指我國(guó)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的大于零的利潤(rùn)；負(fù)差異指我國(guó)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的小于零的利潤(rùn)；零差異指我國(guó)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的等于零的利潤(rùn)。

通過表1可知，2011—2013年間，在我國(guó)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則下在香港與內(nèi)地同時(shí)上市的公司核算的凈利潤(rùn)值低于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的核算值。從表中可觀察出，零差異的比例越來越高，代表2014年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，兩種準(zhǔn)則下差異越來越小。雖然還存在著正、負(fù)差異，但是，這種差異越來越小，從凈利潤(rùn)的差異可以看出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在逐步趨同，與國(guó)際接軌。

表2 凈資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)

續(xù)表2

注：正差異指我國(guó)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的大于零的凈資產(chǎn)；負(fù)差異指我國(guó)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的小于零的凈資產(chǎn)；零差異指我國(guó)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的等于零的凈資產(chǎn)。

通過表2可知，2011—2013年間，在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算方式下香港與內(nèi)地上市公司的企業(yè)凈資產(chǎn)核算值低于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的凈資產(chǎn)核算值。從表中可看出，零差異的比例越來越高，代表2014年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，兩種準(zhǔn)則下差異越來越小。雖然還存在著正、負(fù)差異，但是，這種差異越來越小，從凈資產(chǎn)的差異可以看出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正在逐步趨同，與國(guó)際接軌。

表3 經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量差異

注：正差異指我國(guó)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的大于零的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量；負(fù)差異指我國(guó)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的小于零的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量；零差異指我國(guó)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的等于零的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量。

通過表3可知，2011-2013年間，同時(shí)在兩地上市的公司，多數(shù)公司按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量高于按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量。但是，從2014年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施后，兩種準(zhǔn)則下的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量存在零差異的比例越來越高，負(fù)差異變化不大，但正差異明顯減少。雖然還存在著正、負(fù)差異，但是，這種差異越來越小，從經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量的差異可以看出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在逐步趨同，與國(guó)際接軌。

2. 描述性統(tǒng)計(jì)

表4 凈利潤(rùn)差異

注：偏度即正態(tài)分布的偏移程度，正為右偏，負(fù)為左偏。峰度為描述分布形態(tài)對(duì)正態(tài)分布的陡峭程度。峰度為3表示與正態(tài)分布相同，峰度大于3表示比正態(tài)分布陡峭，小于3表示比正態(tài)分布平坦。

從表4凈利潤(rùn)差異的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可見，從偏度與峰度上看，除2011年與2013年分布偏正外，每年的偏度與峰度均較0有所偏離，其他年份的偏度為負(fù)，說明每年的凈利潤(rùn)差異均不呈正態(tài)分布。從階段性統(tǒng)計(jì)來看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前后兩個(gè)階段的偏度和峰度均不為0，實(shí)施后，偏度和峰度均減少。因本文數(shù)據(jù)不符合正態(tài)分布，故而采取顯著性檢驗(yàn)。從凈利潤(rùn)階段差異的均值來看，新準(zhǔn)則實(shí)施后凈利潤(rùn)差減少，所以表明我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同達(dá)到一定效果。

表5 凈資產(chǎn)差異

描述統(tǒng)計(jì)量

續(xù)表

從表5凈資產(chǎn)差異的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可見，資產(chǎn)差異各年的偏度和峰度均不為0,各年均呈現(xiàn)左偏形式。從階段來看,各階段的偏度和峰度亦偏離0,新準(zhǔn)則實(shí)施前,表現(xiàn)為左偏,偏度逐漸降低；新準(zhǔn)則實(shí)施后,同樣呈現(xiàn)為左偏。從新準(zhǔn)則實(shí)施后的2011——2014年度變化來看,所有年度均表現(xiàn)為左偏,且偏移程度呈總體下降趨勢(shì)，2015年新準(zhǔn)則實(shí)施第一年，偏度略有回復(fù)。從階段凈資產(chǎn)差異均值來看,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前后均主要表現(xiàn)為負(fù)差異,且差異額絕對(duì)值明顯低于新準(zhǔn)則實(shí)施前，即新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)境內(nèi)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的穩(wěn)健性有所加強(qiáng)，從客觀上對(duì)凈利潤(rùn)差異驗(yàn)證中所得的結(jié)論有所印證。

表6 經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量差異

從表6經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量差異的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可知，經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量差異各年的偏度和峰度均不為0，2011—2015年均表現(xiàn)為右偏。從階段來看，各階段的偏度和峰度全部偏離0，2011—2013年表現(xiàn)為右偏，偏度逐漸降低；2014-2015年新準(zhǔn)則實(shí)施后，表現(xiàn)為右偏。從年份上看，新準(zhǔn)則實(shí)施后的偏移程度呈現(xiàn)總體遞減。從階段經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量雙重披露差異均值來看，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前后均表現(xiàn)為正差異，與新準(zhǔn)則實(shí)施前相比較，其差異值的絕對(duì)值有所縮小，印證了凈利潤(rùn)與凈資產(chǎn)差異驗(yàn)證中所得出的結(jié)論。故而，從經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量角度上看，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步實(shí)現(xiàn)了趨同。

3. 顯著性檢驗(yàn)

表7 凈利潤(rùn)差異檢驗(yàn)結(jié)果單樣本 Kolmogorov-Smirnov 檢驗(yàn)

注：a. 檢驗(yàn)分布為正態(tài)分布。b. 根據(jù)數(shù)據(jù)計(jì)算得到。

以上檢驗(yàn)結(jié)果說明，A+H股上市公司各年的凈利潤(rùn)具有顯著性差異，但其顯著性差異隨年份呈現(xiàn)遞減趨勢(shì)。從階段來看，新準(zhǔn)則實(shí)施后顯著性明顯減小。從凈利潤(rùn)指標(biāo)來看， 新準(zhǔn)則的實(shí)施具有顯著的效果，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同取得了一定成效。

表8 凈資產(chǎn)差異顯著性檢驗(yàn)結(jié)果單樣本 Kolmogorov-Smirnov 檢驗(yàn)

注：a. 檢驗(yàn)分布為正態(tài)分布。b. 根據(jù)數(shù)據(jù)計(jì)算得到。

以上檢驗(yàn)結(jié)果說明，A+H股上市公司各年度凈資產(chǎn)差異具有顯著性，但顯著性隨著年份的遞增呈現(xiàn)遞減趨勢(shì)。2015年雖有增加，但沒有增加過多。從階段性來看，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后凈資產(chǎn)差異的顯著性有所減少，說明我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步實(shí)現(xiàn)了趨同。

表9 經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量差異顯著性檢驗(yàn)結(jié)果單樣本 Kolmogorov-Smirnov 檢驗(yàn)

注：a. 檢驗(yàn)分布為正態(tài)分布。b. 根據(jù)數(shù)據(jù)計(jì)算得到。

由表9經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量差異顯著性檢驗(yàn)結(jié)果可見，A+H股上市公司各年的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量差異性依舊十分顯著。但是從階段來看，2014—2015年間Z值較2011—2013年間的Z值低，顯著性水平在不斷下降?？梢?，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量上逐步實(shí)現(xiàn)了趨同。

三、結(jié)論

經(jīng)過本文的實(shí)證研究，在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算方式下，A+H股上市公司在凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量方面均存在顯著差異，但隨著年份的遞增，其差異的顯著性不斷降低，這三個(gè)方面為我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的主要衡量因素，因此，隨著我國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，已逐步實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌與趨同。這是我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂方面嘗試所取得的效果，是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際貿(mào)易發(fā)展的重要制度保障。

但是，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在一定程度的差異，并在報(bào)表層面上體現(xiàn)得十分明顯。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂至今時(shí)間不長(zhǎng)，存在一定的弊端與局限性，有待發(fā)展與完善之處依舊很多，且在具體實(shí)施層面還有一些需改進(jìn)之處。

針對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所存在的問題和有待改進(jìn)之處，首先，應(yīng)進(jìn)行財(cái)會(huì)人員的定向培訓(xùn)，從提高會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員水平入手，針對(duì)其在公允價(jià)值計(jì)量等方面所存在的理論與實(shí)踐局限進(jìn)行培訓(xùn)，促進(jìn)對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施與實(shí)踐的水平；其次，提高會(huì)計(jì)人員對(duì)新準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)，并且在會(huì)計(jì)教育方面進(jìn)行改進(jìn)，促進(jìn)會(huì)計(jì)教育與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的完整性與整合性相融合；第三，積極完善相關(guān)準(zhǔn)則的制定與修改，對(duì)內(nèi)修改與完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)外積極參與國(guó)際相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，促進(jìn)發(fā)展中國(guó)家利益的實(shí)現(xiàn)，打破因制度產(chǎn)生的貿(mào)易壁壘；第四，提高我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，財(cái)政部針對(duì)其實(shí)踐進(jìn)行監(jiān)督管理與人員培訓(xùn)，切實(shí)促進(jìn)可行性準(zhǔn)則的踐行。

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責(zé)任編輯：關(guān)宏銳

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