○黑龍江省葦河林業(yè)局

胡業(yè)生

森林資源負債問題研究

○黑龍江省葦河林業(yè)局

胡業(yè)生

在探討森林資源負債研究意義的基礎上，論述了森林資源負債研究的理論基礎，并對森林資源負債的概念、認定及計價等問題進行了初步探討。

森林資源負債 理論基礎 概念 認定 計價

一、森林資源負債研究的意義

我國對森林資源核算研究起步較早，已取得初步成果，但主要集中于森林資源資產和生態(tài)服務的研究，對于森林資源負債問題卻很少有人問津。對于森林資源負債，絕大多數學者確認其存在，也有學者持有不同意見，認為目前暫不能確認森林資源負債。我國森林資源資產負債表的編制工作已進入試點階段，而森林資源負債問題研究卻相對滯后，這將成為影響森林資源資產負債表編制的主要問題。因此，端正對森林資源負債研究意義的認識，糾正偏見，深入開展森林資源負債研究，對于完善森林資源核算體系，推動編制森林資源資產負債表工作具有重要意義。

1.開展森林資源負債研究，可以全面反映森林資源資產價值

雖然我國森林資源核算起步較早，已取得初步成果，但所有這些研究成果都集中于森林資源資產和生態(tài)服務，對于森林資源負債問題卻研究得很少。在造成森林資源耗減的眾多因素中，既包括合理的消耗和開采，也包括由于人為原因導致的可避免的非合理損失。若不對環(huán)境污染和破壞進行確認和計量，或只簡單將其確認為資產的減少，或費用的增加，則有違可靠性、實質重于形式的信息質量特征，不能全面反映森林資源資產價值，因此必須開展森林資源負債的研究。

2.編制森林資源資產負債表的需要

十八屆三中全會提出了編制自然資源資產負債表，作為對領導干部實行自然資源資產離任審計、建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制的基礎。國家林業(yè)局聯(lián)合國家統(tǒng)計局在北京對外發(fā)布《中國森林資源核算報告》時，宣布啟動森林資源資產負債表編制試點工作，完善并推行生態(tài)問責制度，對領導干部實行森林資源資產離任審計，推動并完善森林資源有償使用和生態(tài)補償制度。

目前中國森林資源核算取得了重要成果，尤其在林地、林木資產核算方面，以及在生態(tài)服務方面，為編制森林資源資產負債表積累了豐富的實踐經驗。但森林資源負債核算研究相對滯后，這影響了編制森林資源資產負債表負債部分的有關資料的取得。

因此，積極開展森林資源負債研究，有利于進一步完善森林資源核算體系，推動森林資源資產負債表編制的試點工作。

二、對確認森林資源負債的不同觀點

有關森林資源負債確認存在不同意見，絕大多數學者確認其存在，也有學者持不同意見。

大部分學者認為，要建立森林資源負債的概念，這種負債是指為治理生態(tài)系統(tǒng)或恢復森林資源狀態(tài)，實現可持續(xù)發(fā)展所需要付出的代價(黃溶冰，2015)；森林資源資產負債表中負債部分反映企業(yè)為取得和消耗資源應付而未付的購買成本、環(huán)境成本和環(huán)境責任支出，具體包括應付污染成本、應付生態(tài)恢復成本、應付生態(tài)維護成本、應付超載補償成本等(王妹娥、程文琪，2014)；對森林資源開發(fā)產生的破壞而導致現有森林資源的凈損失或凈犧牲，是恢復原有生態(tài)的價值補償(張友棠，2014)。

也有學者認為就SNA2008和SEEA2012的現行規(guī)定，以及目前的技術水平和會計學科中負債的定義看，暫不能確認自然資源負債，SEEA2012提出的設置功能賬戶的思路要優(yōu)于確認自然資源負債的主張。他們認為，無論是SNA2008還是SEEA2012，均未提出森林資源負債這一概念。事實上，SEEA2012不僅沒有將環(huán)境保護和自然管理成本作為負債核算的意圖，而且明確了設置功能賬戶以核算此類成本的思路。具體而言，SEEA2012主張設置環(huán)保支出賬戶和自然管理賬戶兩個功能賬戶作為SNA2008的衛(wèi)星賬戶，用于核算某一期間內的環(huán)保和自然管理流量，并對生產、收入形成、收入分配、資本形成等流量賬戶進行調整，其最終結果是影響國家資產負債表的資產價值，而非確認若干負債。同時，他們還認為，確認森林資源負債的主張在目前的技術水平下缺乏實際可行性。例如，若想確認“應付生態(tài)恢復成本和維護成本”，必然涉及對生態(tài)系統(tǒng)退化程度的計量，而這項工作的復雜性遠遠超過核算個別種類的自然資源。也正因為如此，SEEA2012沒有討論這一問題。環(huán)境治理保護工作的實際情況也表明，要準確估計未來應付的環(huán)境治理、恢復和保護成本極為困難，從會計理論角度看不可能將其確認為負債；相反，核算當期發(fā)生的環(huán)保支出卻相對容易，且核算結果比較準確?？梢娋湍壳暗臈l件而言，SEEA2012提出的設置功能賬戶的思路優(yōu)于確認森林資源負債的主張。

筆者認為，當前應端正認識，克服不確認森林資源負債的狹隘觀念，消除森林資源負債研究的不同聲音，積極創(chuàng)造條件，開展森林資源負債問題研究。

三、森林資源負債的理論依據

森林資源負債的理論依據主要有人類中心主義、自然中心主義和人與自然辨證關系理論。

1.人類中心主義

人類中心主義是一個復雜的思想體系和源流。人類中心主義總是作為一種價值和價值尺度而被采用。它是把人類的利益作為價值原點和道德評價的依據，有且只有人類才是價值判斷的主體，它包括四個階段或組成部分：(1)古代的人類中心主義；(2)中世紀神學思想的自然工具價值論；(3)近代科學理性主義的人類中心主義；(4)現代生態(tài)人類中心主義。現代生態(tài)人類中心主義也叫弱人類中心主義，是一種旨在調節(jié)激化的人與自然的關系而提出的比較溫和的人類中心主義。

按照人類中心主義觀點，人類有權按照自己的意愿開發(fā)自然，對自然沒有義務或負債。在環(huán)境惡化日益嚴重的今天，這種認知已經失去意義，人們應該更多地借鑒現代生態(tài)人類中心主義主張，承認自然的內在價值，有選擇、有限度地開發(fā)和保護自然資源，超出選擇和限度的資源開發(fā)和排放就應該承擔償付義務。

2.自然中心主義

自然中心主義是一個集合概念，包括辛格、雷根等人的動物解放論、施韋茲和泰勒的生物中心論、利奧波德和羅爾斯頓的生態(tài)中心主義等。其中，最能代表人與自然整體關系的理論是生態(tài)中心主義，包括“大地理論”思想和自然價值論?！按蟮乩碚摗?是1933年英國哲學家A·萊奧波爾德首創(chuàng)的，他主張把倫理學領域擴大到人與自然的關系方面。自然價值論有關于自然價值的分析對認識和處理人與自然的關系具有重大啟發(fā)。羅爾斯頓認為大自然具有以下價值：支持生命的價值、經濟價值、科學研究價值、基因多樣性價值、歷史和文化價值、哲學價值、藝術價值、娛樂價值等等。

根據以上理論，從整個生態(tài)系統(tǒng)角度看，森林資源資產自身具有不依賴于人類的存在價值和運行規(guī)律，人類對資源環(huán)境的任何干預都會帶來資源環(huán)境價值的破壞，減少后代人所享受到的資源環(huán)境的服務價值。但是，人類生產力的發(fā)展和經濟增長也有自身規(guī)律，不可能停止發(fā)展。根據生態(tài)中心主義觀點，在發(fā)展中，人類應把這部分被破壞掉的價值作為負債或經濟發(fā)展的代價以對自然進行補償，債權人是自然，債務人是人類。該理論適用于一些珍稀脆弱的生態(tài)系統(tǒng)、瀕臨滅絕的生物資源、飲用水源等。

3.人與自然辯證關系理論

恩格斯在《自然辯證法》中指出：人是自然的一部分，人與自然的關系是依賴性與能動性的統(tǒng)一，自然界有自身的運動規(guī)律。據此理論，現實的大部分森林資源和環(huán)境都是受到過人類活動的影響的，不存在純粹的森林資源和環(huán)境；人類認識、利用、管理、保護的資源環(huán)境都是某個階段的人化自然；人類有權利使用開發(fā)資源環(huán)境，也有義務保護、恢復、增值資源環(huán)境，權利與義務是統(tǒng)一、對等的；人化自然的現狀是階層利益博弈、斗爭的結果；人對自然的責任和義務實質上是對人的義務，具體表現為法定義務。

綜上所述，人類中心主義和自然中心主義是一種抽象化的理論模型，也被稱之為人與自然的理論思想，其中的人本主義思想和自然價值觀亦有可取之處。馬克思和恩格斯的人與自然辯證關系理論是全面、科學、具體的人與自然關系，科學發(fā)展觀為森林資源負債認定問題提供了具體的指導?？傊藢ι仲Y源的負債是存在的，是森林資源資產受益者對森林環(huán)境的負債，債務主體是森林資源資產的代理人——政府及其職能部門，負債的成因屬于不當得利，債務大小取決于法律規(guī)定的紅線或者均衡線，債務的成立取決于債務人對給付義務的認可。

四、森林資源負債若干問題初探

森林資源負債需要研究的問題很多，本文對森林資源負債的概念、森林資源負債的認定和計價進行初步探討。

1.森林資源負債的概念

現有的會計負債概念是企業(yè)會計學的負債概念：企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟效益流出企業(yè)的現實義務。森林資源負債當然也具有同樣的質的規(guī)定性。其一，森林資源負債本質是一種給付義務；其二，森林資源負債具有會計屬性，是森林資源擁有者或者控制者過去的交易或者事項導致的，需要未來通過經濟利益流出主體來清償的現實義務。在我國森林資源的所有者是國家，林業(yè)企業(yè)作為代理人所承擔的森林資源環(huán)境負債是指森林資源開發(fā)利用所產生的對今后幾代人的損害，其所承擔的償付義務既可能是法定義務，也可能是道德或者意定義務；既可能是有責之債，也可能是無責之債，但是無責之債更能夠促使責任方的責任履行。

森林資源負債要素：在造成森林資源耗減的眾多原因中既包括合理的消耗和開采，也包括由于人為原因導致的可避免的非合理損失。若不對環(huán)境污染和破壞進行確認和計量，或只簡單將其確認為資產的減少或費用的增加，則有違可靠性、實質重于形式的信息質量特征。因此，森林資源負債從經濟本質上看，就是會計主體在某一時點上應承擔的森林資源“現實義務”。該“現實義務”是人類在利用森林資源過程中所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償還的責任。森林資源負債是人類經濟活動所產生的負外部性對森林資源環(huán)境的破壞性影響，尤其是當這種影響無法通過森林生態(tài)系統(tǒng)自身作用予以恢復時，必須按照權責發(fā)生制原則核算相關主體的環(huán)境責任，導致環(huán)境責任產生的活動事項就是森林資源負債。森林資源資產負債表中森林資源負債部分反映企業(yè)為取得和消耗森林資源應付而未付的購買成本、環(huán)境成本和環(huán)境責任支出。森林資源負債是指為治理生態(tài)系統(tǒng)或恢復森林資源狀態(tài)、實現可持續(xù)發(fā)展所需要付出的代價。

目前編制森林資源資產負債表進入試點階段，如果不解決確認森林資源負債概念的問題，將影響森林資源資產負債表的試點工作。

2.森林資源負債的認定

人類對森林資源的負債是存在的，本質上是人與人的負債。具體分析，當森林資源和環(huán)境受到污染和損害時，森林沒有感知和訴求，但是森林會發(fā)生變化，森林的變化反映在對人的身心健康和利益侵害方面，人類會提出訴求，這就成為森林資源資產代理者的政府對森林資源的負債。換言之，人是自然的一部分，人對自然的負債實際上是人對“人與自然綜合體”的負債，或者說是人所認知到的人對森林資源所應該盡的義務，即對森林資源所具有的生態(tài)價值、環(huán)境價值和生命支撐價值的負債，實際上是人對人的負債，是受益者對受害者的負債。通常來講，產生這種債務關系的受益者是利用森林資源的生產者，受損者是享受著森林資源資產景觀價值、生態(tài)價值和生命支撐等價值的全體人民及其后代。而債務代理人是作為森林資源和環(huán)境治理者、人民受托責任者和代理人的政府。

森林資源負債可以定義為對已經耗損、破壞的森林資源或生態(tài)環(huán)境的補償而產生的相關費用。森林資源負債包括一種應由社會承擔的通過資產或資本等方面所支付的現實義務，也可包含若干不確定性的未來可能發(fā)生的或有義務。森林資源負債的特點包括：可追溯性、連帶性、不確定性。

3.森林資源負債的計價

森林資源負債的完整性認定解決的是森林資源負債如何界定和確認才能不發(fā)生遺漏的問題，企業(yè)資產負債表中的負債的計價與分攤認定指的是負債的貨幣計量問題。森林資源負債可以通過探討森林資源資產、森林資源負債、森林資源所有者權益(森林資源凈資產)價值及其恒等關系來探索其認定辦法，或者直接以未來需要支付的金額來認定。

與企業(yè)資產負債表不同的是，森林資源負債不是森林資源資產的來源，只是按照人類的需求對森林資源進行治理和補償的義務，如超量開采，則義務增加，負債增加，森林資源凈資產價值減少。

不可否認的是，現階段森林資源負債核算存在諸多困難，國際上，SEEA2012采用“資產來源=資產使用”的平衡式，未核算森林資源負債；實務中，對森林資源負債的計算計量復雜且核算工作量大。但立足于經濟社會轉型時期的現實情境，森林資源負債要素的存在具有必要性和重要性，對森林資源負債進行核算有助于反映政府等權益主體應承擔的環(huán)境保護的責任與義務，有助于完善森林資源資產負債核算體系，提高森林資源核算與森林資源價值管理的準確性，從而在森林資源價值管理的基礎上實現社會經濟的可持續(xù)發(fā)展。

五、研究回顧與展望

本文闡述了森林資源負債研究的意義，探討了森林資源負債研究的理論基礎，并對森林資源負債的概念、認定及計價等問題進行了初步探討。森林資源負債問題研究才剛剛起步，有許多問題需要我們深入研究，特別是森林資源負債的計價問題。

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責任編輯：姜洪云

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