○中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院

朱玲玲

非審計服務(wù)對審計獨立性影響的研究*

○中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院

朱玲玲

本文以我國2013-2015年間聯(lián)合購買審計服務(wù)和非審計服務(wù)的A股上市公司為樣本,以審計意見類型為審計獨立性的代理指標,以非審計費用的比重為解釋變量, 考察非審計服務(wù)對審計獨立性的影響。研究結(jié)果表明，在我國目前的非審計服務(wù)整體上并沒有對審計獨立性產(chǎn)生顯著影響,不會損害審計獨立性。

非審計服務(wù) 審計獨立性 注冊會計師

一、研究背景

從20世紀70年代開始,不斷激烈的市場競爭為非審計服務(wù)的發(fā)展提供了良好的機遇,非審計服務(wù)逐漸變成最具潛力的增值服務(wù)。據(jù)統(tǒng)計,到1999年,注冊會計師行業(yè)有70%的收入來自非審計服務(wù)，其中51%的收入來自咨詢業(yè)務(wù)。非審計服務(wù)為事務(wù)所和客戶創(chuàng)造的利潤遠超出了審計服務(wù),成為會計師事務(wù)所的主要盈利手段之一。但自從2001年美國安然事件曝光之后,相繼發(fā)生的施樂公司、世通公司等一連串的財務(wù)舞弊事件震驚了世界,非審計服務(wù)也成為“萬夫所指”。繼美國2002年通過sarbanes-oxley法案禁止會計師事務(wù)所向被審計客戶同時提供非審計服務(wù) ，其他國家的管理當局也都應(yīng)聲而起，紛紛出臺相關(guān)政策法規(guī)。21世紀以來，我國會計咨詢服務(wù)市場逐步開放,國外公司紛紛搶占中國市場,非審計服務(wù)為中國會計師事務(wù)所提供機會的同時也帶來了巨大的挑戰(zhàn)。正確認識并規(guī)范非審計服務(wù)對我國事務(wù)所的發(fā)展起著決定性的影響。雖然國內(nèi)外的許多學(xué)者已經(jīng)對非審計服務(wù)進行了大量的研究,但基于不同的研究方法以及研究背景，至今尚未得出一致的結(jié)論。因而，本文以我國A股上市公司近幾年的數(shù)據(jù)為樣本，研究目前在我國的市場上非審計服務(wù)對審計獨立性產(chǎn)生的影響,以期為我國審計市場的準確定位和未來發(fā)展方向提供參考和借鑒。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

(一)國外研究現(xiàn)狀

1.非審計服務(wù)損害審計獨立性

Hylton(1964)認為企業(yè)管理人員相信聘用的注冊會計師出具的意見是有價值的并會參照相關(guān)的意見執(zhí)行。因而,注冊會計師在工作的過程中存在評價“自身的工作”的嫌疑,這會在一定程度上損害審計獨立性。

Frankeletal(2002)以3074家上市公司為樣本，選取可操縱應(yīng)計項目為盈余操控的代替指標進行檢驗，結(jié)果表明非審計服務(wù)費用金額和公司操控性應(yīng)計利潤之間存在明顯的正相關(guān)關(guān)系,這就說明非審計服務(wù)對審計獨立性有影響。

Davis(2008)以非審計費用金額作為非審計服務(wù)的替代指標,通過實證分析結(jié)果證明非審計服務(wù)雖對審計質(zhì)量沒有顯著的影響,但會通過影響投資者對審計質(zhì)量的感知來影響其投資決策。

2.非審計服務(wù)不損害審計獨立性

Axelson(1963)認為在管理咨詢服務(wù)中CPA只是咨詢意見的提供方，而非決策者，被審計單位的各項事務(wù)是由管理當局負責，最終是否采納咨詢意見也是由被審計單位管理層決定的，因此CPA同時向被審計客戶提供管理咨詢服務(wù)對審計獨立性的影響很小。

Craswell(1999)以注冊會計師簽發(fā)保留意見的審計報告與否作為審計獨立性的代理變量，收集整理了更多和更新的數(shù)據(jù),在考慮了其他控制變量之后沒有發(fā)現(xiàn)在非審計服務(wù)收費依賴性和審計報告意見類型之間存在顯著的相關(guān)關(guān)系。

Rouiek&B.warming-Rasmussen(2005)研究發(fā)現(xiàn)當會計師事務(wù)所為同一客戶分別安排不同的部門和人員各自提供管理咨詢服務(wù)和審計服務(wù)時，并沒有提高審計獨立性。

(二)國內(nèi)研究現(xiàn)狀

1.非審計服務(wù)損害審計獨立性

肖仲云(2005)認為：非審計服務(wù)已經(jīng)逐步發(fā)展為會計師事務(wù)所的重要業(yè)務(wù),因而不能忽略非審計服務(wù)對審計獨立性和審計質(zhì)量可能產(chǎn)生的影響。但是我國應(yīng)結(jié)合自己特有的國情和經(jīng)濟環(huán)境,而不能生搬硬套其他國家的措施，直接將非審計服務(wù)從事務(wù)所分離出來。

陳國輝、王軍法(2008)研究了 2006 年深圳交易所上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)被審計客戶盈余管理程度隨著其向同一家事務(wù)所購買的非審計服務(wù)的增加而增加，從而證明了事務(wù)所同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)會損害其審計獨立性。

賈茜、劉總理、王惠珍(2011)從新興鑒證服務(wù)和非鑒證服務(wù)兩個角度分別分析了其是否會對獨立性產(chǎn)生負面影響。他們認為，會計服務(wù)、管理咨詢業(yè)務(wù)均會對審計獨立性產(chǎn)生負面影響。

張幫金(2013)則從委托代理經(jīng)濟關(guān)系中的自我評價的影響和外界壓力等角度出發(fā)進行了研究分析，結(jié)果認為非審計服務(wù)會損害審計獨立性。

2.非審計服務(wù)不損害審計獨立性

林啟云(2002)比較深入地研究了非審計服務(wù)中的鑒證類服務(wù)與其他咨詢類服務(wù),發(fā)現(xiàn)如果強行禁止事務(wù)所提供非審計服務(wù)會損害審計質(zhì)量，他認為我國發(fā)展非審計服務(wù)具有必要性，他的研究對我國審計行業(yè)發(fā)展具有參考和借鑒意義。

于海云(2006)認為:審計與非審計業(yè)務(wù)同時提供并不是互相矛盾的,在一定的環(huán)境下還可以改善審計條件，提高審計人員的工作能力,進而提高審計獨立性。

齊曉寧，申江麗(2011)對 2009 年度公布審計報告的滬深兩市的 A 股上市公司數(shù)據(jù)進行了研究，研究將注冊會計師簽發(fā)的審計意見類型作為審計獨立性的替代虛擬變量，并以非鑒證服務(wù)占總審計費用的比例來表示非鑒證服務(wù)的代理變量，最終得出結(jié)論：發(fā)展非鑒證服務(wù)不會損害審計獨立性，反而在一定程度上有利于會計師事務(wù)所的發(fā)展。

三、實證研究

(一)研究假設(shè)

有關(guān)非審計服務(wù)對審計獨立性影響的研究由來已久,最早可以追溯到20世紀70年代。發(fā)展至今,在理論界并沒有得出統(tǒng)一的觀點。一種觀點認為,非審計服務(wù)能夠開拓業(yè)務(wù)空間、增加盈利、提高審計效率、吸引優(yōu)秀人才、滿足客戶的需要并分散審計風險；另一種觀點認為,非審計服務(wù)加強了注冊會計師和被審計單位的經(jīng)濟聯(lián)系,損害了審計獨立性。

根據(jù)委托代理理論、知識溢出理論和尋租理論等，非審計服務(wù)對審計獨立性可能產(chǎn)生不同影響。結(jié)合審計獨立性與非審計服務(wù)的特點和內(nèi)涵可以看出:(1)非審計服務(wù)的提供可能使注冊會計師對客戶產(chǎn)生一定的經(jīng)濟依賴性,由于委托代理理論中的信息不對稱以及尋租理論中經(jīng)濟尋租的存在,注冊會計師為了獲取利益與管理層合謀舞弊,從而損害了審計獨立性和審計質(zhì)量；(2)注冊會計師在同時提供審計與非審計服務(wù)的時候,由于知識溢動效應(yīng)理論的存在,此時會有利于加深對客戶的了解，提高其專業(yè)技術(shù)能力和效率,從而有利于審計獨立性的改善。因此,非審計服務(wù)對審計獨立性的影響既有利也有弊。具體影響如表1所示。

表1 非審計服務(wù)對審計獨立性影響的理論分析

由此可見非審計服務(wù)對審計質(zhì)量影響路徑復(fù)雜，理論上難以直接得出結(jié)論。而在實務(wù)中，雖然近些年屢有財務(wù)舞弊事件發(fā)生，但我國對事務(wù)所提供非審計服務(wù)并未采取“一刀切”的做法。由此，提出本文假設(shè)：

H0：非審計服務(wù)不會損害審計獨立性

(二)研究變量選擇

1.因變量設(shè)計——審計獨立性的衡量

綜合已有的國內(nèi)外文獻，從以下角度研究審計獨立性比較受到推崇：包括盈余管理程度、盈余穩(wěn)健性和審計人員發(fā)表的審計意見類型等等。許多研究認為，注冊會計師對財務(wù)報告出具“非標”意見的比例越大，其保持職業(yè)謹慎性和獨立性越強，提供的審計質(zhì)量越高。由于審計意見類型直接客觀并且容易獲取，因而本文采用非標準審計意見的概率作為審計獨立性的替代變量，即因變量——審計意見類型(OPINION) : 標準意見為1；非標準意見為0。

2.自變量的設(shè)計——非審計服務(wù)的量化

考慮到非審計服務(wù)費用是個絕對數(shù)，為了防止絕對數(shù)值帶來的外部效度影響，本文引入非審計服務(wù)費用占總服務(wù)費用比率(NFR)作為模型的自變量。該比重還能體現(xiàn)注冊會計師與被審單位的經(jīng)濟依賴關(guān)系。

3.控制變量的選擇

注冊會計師出具的審計報告意見類型受很多其他的因素影響，主要可以分為兩部分：一部分是公司的因素，另一部分是會計師事務(wù)所的因素。

各研究變量具體意義解釋如表2所示。

表2 模型變量列表解釋

(三)模型的建立

根據(jù)上述提出的研究假設(shè)和設(shè)計的研究變量,借鑒已有的相關(guān)研究經(jīng)驗，建立數(shù)學(xué)模型：

OPINION=β0+β1NFR+β2COMSIZE+β3CURRAT+β4DEBTRAT+β5OC+β6ROE+β7DBIG10+β8NEW+ε

(四)樣本選取和數(shù)據(jù)來源

1.樣本選取

本文選擇了2013-2015年A股上市公司作為研究樣本的總體對象。由于我國對上市公司披露其聘任的會計師事務(wù)所以及支付的相關(guān)報酬情況沒有制定統(tǒng)一的格式,各個上市公司披露的情況也不相同,為了保證選取的樣本和數(shù)據(jù)具有可比性,在選取樣本時遵循了以下的篩選標準和步驟:

(1)逐一翻閱滬深兩市A股上市公司2013-2015年的年報,從中挑選出披露了非審計費用的上市公司。

(2)剔除不是向同一家會計師事務(wù)所購買審計服務(wù)與非審計服務(wù)的上市公司。

(3)剔除沒有明確劃分審計與非審計服務(wù)的上市公司。

(4)由于金融類的上市公司性質(zhì)比較特殊,它們的行業(yè)性質(zhì)和披露情況與一般上市公司均不同,所以將金融類上市公司也予以剔除。

(5)將在A股上市同時又在H股或B般上市的公司予以剔除。因為H股或B股與A股面對的投資者和監(jiān)管環(huán)境是不同的,所以也將該類公司剔除。

根據(jù)以上的篩選標準和步驟,最終共選取了2013-2015年88家上市公司作為研究樣本，如表3所示：

表3 樣本年度分布表

2.數(shù)據(jù)來源

(1)本文所選取研究樣本公司的審計費用、非審計費用審計意見類型、會計師事務(wù)所的審計任期情況數(shù)據(jù)來自于證券交易所網(wǎng)站以及國泰安數(shù)據(jù)庫2013-2015年的A股上市公司年度報告，逐家翻閱整理所得；企業(yè)的規(guī)模以及其他相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)來自國泰安數(shù)據(jù)庫；關(guān)于會計師事務(wù)所的規(guī)模與排名情況等相關(guān)數(shù)據(jù)是來自于中國證監(jiān)會官方網(wǎng)站和中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站上公布的相關(guān)信息與資料。

(2)本文主要采用Microsoft Excel和SPSS19.0以及Eviews9.0統(tǒng)計軟件對上述變量數(shù)據(jù)進行整理與分析,完成實證分析與研究。

(五)實證結(jié)果分析

1.描述性統(tǒng)計分析

首先通過SPSS19.0對選取的樣本變量進行描述性分析，具體的分析結(jié)果如表4所示：

表4 變量的描述性統(tǒng)計分析描述統(tǒng)計量

續(xù)表

從表4中可以看出,非審計費用比率(NFR)的極小值僅有0.95%，而極大值達到了72.53%,平均為26.6697%，這說明不同公司之間的非審計服務(wù)費用比率存在很大的差距。但整體上，事務(wù)所向同一客戶同時提供非審計服務(wù)占有一定的比例,可見非審計服務(wù)具有一定的地位和影響力,同時非審計服務(wù)在國內(nèi)具有一定的需求和發(fā)展空間。對于樣本中與公司相關(guān)的因素，總資產(chǎn)的自然對數(shù)值的均值約為22.91,流動比率的均值為150.61%,資產(chǎn)負債率的均值約為55.31%,資產(chǎn)現(xiàn)金回收率的均值為4.45%,凈資產(chǎn)收益率為4.88%,從這些樣本公司的數(shù)據(jù)可以看出，總體上，我國上市公司資產(chǎn)規(guī)模和償債能力較好,但營運能力和盈利能力一般。至于會計師事務(wù)所方面，可以看出所有的樣本公司的審計意見類型只有不到5%的是非標準審計意見。在這些事務(wù)所中，國內(nèi)十大事務(wù)所占了71.59%,當年新更換事務(wù)所的公司為小部分，只有15.91%?？梢姽靖鼉A向于聘用大規(guī)模的事務(wù)所,并且一般情況下不太會更換會計師事務(wù)所，這也說明我國現(xiàn)階段大規(guī)模的會計師事務(wù)所比小規(guī)模的實力和聲譽要好。

2.變量間相關(guān)性分析

雖然本文是基于面板數(shù)據(jù)的分析，但由于篩選的樣本為2013-2015年間的數(shù)據(jù)，所以可能會存在多重共線性問題。本文通過SPSS分析了各變量之間的相關(guān)性。結(jié)果如表5所示：

表5 相關(guān)系數(shù)矩陣

注：*.在 0.05 水平(雙側(cè))上顯著相關(guān)，**.在 0.01水平(雙側(cè))上顯著相關(guān)。

從表5中可以看出，各個解釋變量和被解釋變量審計意見類型之間的相關(guān)系數(shù)都比較低，最高也只有0.208，而最低的絕對值僅為0.017。其中，除了公司規(guī)模(COMSIZE)與審計意見的相關(guān)系數(shù)為負數(shù)，不同于預(yù)期之外，其他的控制變量與被解釋變量的相關(guān)性均與預(yù)期相符。另外，雖然個別控制變量之間有一定的相關(guān)性，但總體上各解釋變量之間相關(guān)系數(shù)都很低，不存在明顯的多重共線性問題，因而不會對回歸分析結(jié)果產(chǎn)生影響。

3.回歸分析

由于被解釋變量為虛擬變量，只存在兩種選擇——標準審計意見和非標準審計意見，而且通過描述性統(tǒng)計與相關(guān)性分析可知因變量具有極限值、各變量之間不存在嚴重的多重共線性問題，因而，很適合采用Logistic回歸分析方法來檢驗非審計服務(wù)費用對審計獨立性的影響及其關(guān)系。本文通過Eviews6.0對模型進行Logistic回歸,具體結(jié)果分析如表6所示:

表6 樣本公司回歸分析結(jié)果表

VariableCoefficientStd.Errorz-StatisticProb.C16.7449416.061121.0425760.2971X1-6.9162516.440657-1.0738420.2829X2-0.5672210.632106-0.8973520.3695X30.8118731.3235570.6134020.5396X4-0.0040920.052771-0.0775460.9382X528.2437514.536401.9429670.0520X60.0065700.0201330.3263210.7442X70.8101761.2035870.6731340.5009X8-1.5313051.486552-1.0301050.3030McFaddenR-squared0.764897Meandependentvar0.954545S.D.dependentvar0.209493S.E.ofregression0.201801Akaikeinfocriterion0.476398Sumsquaredresid3.217170Schwarzcriterion0.729762Loglikelihood-11.96149Hannan-Quinncriter0.578472Restr.loglikelihood-16.27185LRstatistic8.620719Avg.loglikelihood-0.135926Prob(LRstatistic)0.075294ObswithDep=04Totalobs88ObswithDep=184

從表6可以看出,回歸結(jié)果指標中McFadden R-squared為0.764 897,樣本回歸函數(shù)的解釋能力程度為76.49%,說明模型擬合優(yōu)度較高，對研究問題的解釋力較強，模型整體可以通過檢驗。在該前提條件下，解釋變量非審計服務(wù)費用比率的系數(shù)為負值，其對應(yīng)的P值為0.2829，大于0.05，說明非審計服務(wù)對審計獨立性的影響并不顯著，因而無法拒絕原假設(shè)——非審計服務(wù)不會損害審計獨立性。

(六)實證研究結(jié)論

本文選取國內(nèi)A股上市公司為樣本，結(jié)合中國上市公司的特征選取相關(guān)變量，研究了在我國的市場環(huán)境下，非審計服務(wù)對審計獨立性是否有影響以及如何影響。根據(jù)實證分析結(jié)果，最后得出，在中國當前的市場環(huán)境下，非審計服務(wù)并未對審計獨立性有顯著的影響，非審計服務(wù)不會損害審計獨立性。

對于該結(jié)論，主要原因可以從以下兩點進行解釋：其一是非審計服務(wù)本身的效應(yīng)，正如同規(guī)范研究部分的經(jīng)濟學(xué)解釋一樣，非審計服務(wù)對審計獨立性的影響從不同角度分析會有不同的效應(yīng)，既會產(chǎn)生積極的知識溢出效應(yīng)也會導(dǎo)致尋租等不良情況發(fā)生，最終綜合效應(yīng)為正為負難以確定；其二則是結(jié)合我國經(jīng)濟市場的特征來解釋，我國經(jīng)濟發(fā)展起步較晚，非審計服務(wù)較之于國外還處于早期階段，在收集樣本數(shù)據(jù)的過程中發(fā)現(xiàn)目前我國的非審計服務(wù)所涉及的內(nèi)容大多是局限于內(nèi)部審計，而諸如編制財務(wù)報表、稅務(wù)服務(wù)、咨詢服務(wù)等非審計服務(wù)則占有的比重較小，因而其發(fā)展還尚不成熟，即便其實質(zhì)上對審計獨立性有影響，可能也尚未能表現(xiàn)出來。

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責任編輯：姜洪云

2016年中南財經(jīng)政法大學(xué)研究生實踐與科研創(chuàng)新課題項目：內(nèi)部控制能抑制真實盈余管理嗎？——來自A股上市公司的經(jīng)驗證據(jù)(項目編號：2016Y1106)。本文系部分研究成果。

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