計金標++應濤

摘要：我國與當今世界主要對外投資大國存在著較大差距。我們需要繼續(xù)發(fā)揮稅收對企業(yè)跨境投資的促進和鼓勵作用，完善相關稅收管理體系，既做好服務工作又維護國家正當稅收權益。擬從我國企業(yè)對外投資的現(xiàn)狀、發(fā)展前景和遇到的稅收問題著手，結合當今世界主要資本輸出國家實踐經(jīng)驗，總結目前我國企業(yè)跨境稅收管理制度中的不合理因素，針對性地提出改限額抵免法為免稅法，構建企業(yè)對外投資的稅收激勵政策體系，完善稅收協(xié)定，完善企業(yè)跨境投資日常征收管理及反避稅規(guī)則等具體政策措施建議。

關鍵詞：跨境稅收管理；稅收制度與稅收征管；應對策略

作者簡介：[HTF]計金標，北京第二外國語學院教授，博士生導師，主要研究方向：稅收理論與政策、旅游經(jīng)濟管理。應濤，中央財經(jīng)大學財政稅務學院博士研究生，主要研究方向：稅收理論與政策（北京100081）。

基金項目：北京市社會科學基金研究基地特別委托項目“旅游業(yè)營改增稅制設計和相關政策問題研究”（14JDJGD013）

中圖分類號：F810423文獻標識碼：A

文章編號：1006-1398（2017）02-0061-14

根據(jù)商務部統(tǒng)計，從我國開始發(fā)布對外直接投資統(tǒng)計數(shù)據(jù)的2003年到2015年13年間，我國對外直接投資年均增長速度達到375%，絕對數(shù)額由285億美元飆升為14567億美元，實現(xiàn)了超51倍的巨額增幅。至2015年底，我國已有202萬家國內企業(yè)向境外進行了直接投資，共設立境外企業(yè)超過3萬家，企業(yè)境外資產(chǎn)總額已增長到437萬億美元[ZW（]數(shù)據(jù)來源于商務部網(wǎng)站http：//fecmofcomgovcn/ 。[ZW）]。我國企業(yè)經(jīng)過三十多年來的發(fā)展已經(jīng)在很多領域具備了一定的國際競爭優(yōu)勢，多種產(chǎn)品產(chǎn)量位居世界前列。隨著“一帶一路”建設逐步走向深入，亞投行、絲路基金等機構的相繼成立，境外投資環(huán)境將得到持續(xù)改善，為我國企業(yè)跨境投資提供了更多機遇。但是我們也要看到與世界主要投資大國相比的差距。2015年我國對外直接投資存量為10979億美元，僅列世界第八位，為美國59828億美元的184%、德國18125億美元的601%[ZW（]數(shù)據(jù)來源于商務部網(wǎng)站http：//fecmofcomgovcn/ 。[ZW）]。從對外直接投資金額占GDP的比重來看，2015年我國的數(shù)據(jù)為116%、美國為166%、德國為280%、日本為312%[ZW（]數(shù)據(jù)來源于世界銀行數(shù)據(jù)庫http：//unctadorg/en/Pages/Statisticsaspx 。[ZW）]。也就是說，相對于我國目前的經(jīng)濟實力地位，企業(yè)跨境投資還有著很大的發(fā)展空間來提升，我國正處在由對外投資大國向對外投資強國前進的關鍵階段，應繼續(xù)加大對企業(yè)跨境投資的鼓勵和支持。稅收作為影響企業(yè)對外投資決策的重要因素，在支持企業(yè)跨境投資中扮演著重要角色。實踐中由于不了解當?shù)貙嶋H信息、復雜的國際形勢和環(huán)境、激烈的國際競爭等原因，也導致我國企業(yè)在對外投資的過程中，不斷受到國際稅收風險的困擾，主要表現(xiàn)在：一是部分企業(yè)尤其是民營企業(yè)跨境投資準備不足，跨境投資融資渠道相對狹窄，企業(yè)對海外稅收環(huán)境信息掌握不全，從而增加其投資與經(jīng)營成本[ZW（]林春回、王國平：《我國民營經(jīng)濟在“一帶一路”中如何“走出去”——以福建民營企業(yè)為例》，《華僑大學學報（哲學社會科學版）》2016年第4期，第52—59頁。[ZW）]；二是境外稅收環(huán)境復雜，部分東道國稅務管理不規(guī)范、不透明、稅務檢查執(zhí)法隨意性強，使得企業(yè)境外經(jīng)營與投資充滿不確定性；三是稅收協(xié)定落實不夠，企業(yè)難以真正享受稅收協(xié)定規(guī)定的各項權益等等。由此，我們應加強企業(yè)跨境投資的稅收服務工作，利用稅收工具鼓勵更多的企業(yè)走向海外。由于跨境稅收征管中存在著嚴重的信息不對稱和各國稅收主權帶來的限制，跨國逃避稅現(xiàn)象時有發(fā)生，我國還應該完善企業(yè)跨境稅收征管機制，維護好國家的稅收權益。

一主要資本輸出國家跨境稅收管理經(jīng)驗

（一）盡量消除國際雙重征稅保護稅收收入

各國都同時行使來源地管轄權和居民管轄權，對企業(yè)跨境所得進行征稅，但不同國家稅收管轄權有時會產(chǎn)生重疊，即不同國家依據(jù)自身的稅收管轄權認為對同一筆跨國所得都有權征稅時，這就會引發(fā)國際雙重征稅。國際雙重征稅既不公平，也沒有效率，嚴重阻礙著企業(yè)跨境投資。目前，流行的消除國際雙重征稅方法主要有抵免法、免稅法和扣除法。由于各國采用不同方法來消除國際雙重征稅，可把主要資本輸出國家分為兩大陣營：一些國家如美國和韓國，追求國際資本流動中的資本輸出中性，讓稅收因素不會對企業(yè)選擇投資于國內還是國外產(chǎn)生影響，采用抵免法來消除國際雙重征稅。但為了保證本國稅收收入，在實行抵免法時一般都規(guī)定了抵免限額，即對于企業(yè)來自國外所得中包含的已納外國稅款，最多只能抵免不高于依照本國稅法計算出的應納稅額部分，超過限額部分在當期不能享受抵免，需要向后結轉。另外一些國家則追求國際資本流動中的資本輸入中性，對在本國境內投資的納稅人都征收相同負擔的稅收，以實現(xiàn)在本國內部的稅負公平，因此通過對境外收入免稅（免稅法）來消除國際雙重征稅，又因為要求企業(yè)持有的境外企業(yè)股份必須達到一定比例，被稱為“參與免稅”。免稅法主要在法國、比利時等歐洲大陸國家中得到應用。同樣，為避免財政收入的流失和打擊國際避稅，這些國家對免稅對象都有著嚴格限制，這些限制一般是對境外企業(yè)的持股比例限制和不同性質所得在總所得中的比例限制。部分國家的具體限制條件可參見下表1。

雖然抵免法和免稅法都得到了廣泛應用，但相比抵免法，免稅法具有計算簡便、消除國際雙重征稅更徹底的優(yōu)點。為鼓勵企業(yè)積極向外投資，越來越多原本實行抵免法國家在稅法中引入了免稅法。2001年，德國開始對來自與本國簽訂有稅收協(xié)定的國家的所得免稅。2002年，意大利開始對來源于歐盟國家的股息免稅95%；對來源于非歐盟國家的股息免稅60%。2009年，日本和英國在各自的抵免法制度中加入了免稅法因素，其中日本對滿足持股比例25%和持股時間6個月要求的日本企業(yè)海外子公司，就其股息免稅95%；英國則是對來自境外分支機構的收入免稅。就連始終堅持抵免法，追求資本輸出中性的美國，也出現(xiàn)了以免稅法取締抵免法的呼聲：2014年，美國國會籌款委員會主席坎普就稅收立法改革問題發(fā)布了一份討論稿，呼吁美國改行免稅法，對來自美國海外子公司的股息收入和美國公司海外分支機構的收入，均免稅95%[ZW（]朱青：《鼓勵企業(yè)“走出去”于改革我國避免雙重征稅方法》，《國際稅收》2015年第4期，第6—10頁。[ZW）]。現(xiàn)有OECD組織35個成員國中，完全采用抵免法的國家，即在稅收協(xié)定和國內稅法中都規(guī)定執(zhí)行抵免法的只有美國、韓國、墨西哥、智利、愛爾蘭和以色列6個國家。

（二）采用各種稅收激勵措施鼓勵企業(yè)對外投資

第一，對外投資風險準備金。為應對跨境投資中蘊含的風險，各國紛紛允許企業(yè)在向外投資的最初幾年內稅前計提風險準備金，專為彌補這一時期跨境投資發(fā)生的虧損，待企業(yè)度過這段風險最大的時期后，再將風險準備金余額與企業(yè)利潤合并征稅。這樣，在國家與企業(yè)共同承擔對外投資風險的同時，也保證了稅收利益。例如，法國稅法允許企業(yè)在進行對外投資的同時，從營業(yè)收入中稅前連續(xù)5年提取風險準備金，最高提取額度可與對外投資總額相等，當計提完成期滿后，從第6年起再將剩余的風險準備金余額合并征稅。日本高度重視企業(yè)對外投資問題，從上個世紀60年代起，就開始設立海外投資風險準備金制度，其現(xiàn)行具體要求是：只要企業(yè)的對外投資達到國內母公司持有海外子公司10%股份標準，就可比照投資金額的相應比例（不同投資對象的比例不同，現(xiàn)有7%、10%、25%等幾種相應比例）免稅計提準備金，這部分資金將專門用于企業(yè)的虧損彌補，如果投資起5年內未有虧損發(fā)生，則準備金將在此后5年內與當年利潤合并征稅[ZW（]張京萍、李敏：《對外投資稅收政策的國際比較》，《稅務研究》2006年第4期，第87—91頁。[ZW）]。除法國和日本外，德國和韓國也都允許企業(yè)提取對外投資風險準備金，德國鼓勵企業(yè)投資于發(fā)展水平較落后的國家，規(guī)定對發(fā)展中國家的投資可計提投資金額40%的準備金，對最不發(fā)達國家的投資可計提60%比例的準備金；韓國的對外投資風險準備金的提取帶有普惠性和資源導向性的特點，規(guī)定一般海外投資可提取15%的準備金，而資源開發(fā)類的投資可提取20%比例的準備金。

第二，延遲納稅。是指海外子公司營業(yè)利潤在匯回本國之前，都暫時免于繳納母國稅收，待匯回年度再就其履行納稅義務，意味著母國政府為本國跨國企業(yè)提供了一筆無時間限制的無息貸款。目前，在各國實行的延遲納稅制度中以美國最具有代表性。美國于1954年開始實行延遲納稅制度，在幫助美國跨國公司實現(xiàn)海外大發(fā)展的同時，也引發(fā)了企業(yè)利用延遲納稅來逃避（推延）美國納稅義務的爭議。到1961年，受到巨大財政支出壓力影響的肯尼迪政府曾提出取消延遲納稅，但遭到美國企業(yè)界人士的激烈反對，認為延遲納稅是讓美國公司與實行“參與免稅”的歐洲公司和低稅國家本土企業(yè)公平競爭的關鍵因素。最終，延遲納稅得以保留，但美國也建立了受控外國公司（CFC）規(guī)則來對其進行修正?？偟恼f來，由于美國實行限額抵免制，并且企業(yè)所得稅稅率較高（目前為35%，2014年世界公司所得稅稅率平均水平為226%），延遲納稅增強了美國跨國企業(yè)的國際競爭力。

第三，稅收饒讓抵免。是指在采用抵免法的國家中，對于本國跨國企業(yè)在東道國享受的稅收減免優(yōu)惠也視為已經(jīng)納稅，該部分稅款在回國申報納稅時同樣享受抵免待遇。目前，除美國認為稅收饒讓有違稅收中性，從未簽訂過含有稅收饒讓條款的稅收協(xié)定外，其他OCED國家均認可稅收饒讓在促進企業(yè)對外投資方面的積極意義，這些國家在與發(fā)展中國家簽訂的稅收協(xié)定中都出現(xiàn)了稅收饒讓條款。日本和韓國在這方面尤為典型，日本不僅對發(fā)展中國家積極實行稅收饒讓（僅有埃及等極少數(shù)國例外），更是對多數(shù)亞洲國家單方面承擔稅收饒讓抵免義務；韓國不但給予所有防止雙重征稅協(xié)定的締約國饒讓抵免待遇，還對向特定資源國家的投資所享受的稅收優(yōu)惠也實行饒讓抵免[ZW（]劉芳、陶忠元：《國際稅收饒讓制度探析——基于日韓兩國的比較》，《對外經(jīng)貿實務》2011年第6期，第36—39頁。[ZW）]。

第四，稅收減免優(yōu)惠。各國為鼓勵企業(yè)積極向海外投資，實行了各種各樣稅收減免優(yōu)惠政策。比如，美國為降低本國跨國公司生產(chǎn)經(jīng)營成本，鼓勵其在成本較低的發(fā)展中國家建立生產(chǎn)基地，對含有美國產(chǎn)品的飛機部件、內燃機部件、辦公設備等零部件和照相器材等，在進入美國銷售時可享受關稅減免（按照美國零部件在境外的增加值征收關稅）。韓國給予擁有境外業(yè)務的韓國企業(yè)10年期的免稅待遇，不僅向投資于發(fā)展中國家的業(yè)務提供雙重減稅優(yōu)惠，還對來自境外的股息實行稅率減半的優(yōu)惠政策。德國對向發(fā)展中國家投資的企業(yè)免征12到18年的公司資產(chǎn)稅，對于將德國國內固定資產(chǎn)轉移到發(fā)展中國家產(chǎn)生的增值額給予無限期增值稅緩交待遇[ZW（]陳展、徐海榮、蘭永紅、楊琴：《稅收服務“一帶一路”戰(zhàn)略的有關問題探析》，《稅務研究》2016年第3期，第34—37頁。[ZW）]。為吸引跨國公司總部入駐，法國稅務部門對境內的總部型企業(yè)一般按照該總部企業(yè)日常支出額的8%為基礎來制定納稅基數(shù)[ZW（]陳展、王增光：《法國對外投資的稅收服務和管理》，《國際稅收》2016年第3期，第17—20頁。[ZW）]等等。

第五，寬松的虧損結轉制度。對于企業(yè)在境外發(fā)生的經(jīng)營虧損，各國都允許境內外機構的盈虧相互抵消，其中比較有特點的是美國實行的“追補課稅”制度，即允許企業(yè)的境內外營業(yè)機構在匯總申報納稅時，將相互之間的盈利和虧損進行相互抵消，但如果境外虧損機構在以后年度實現(xiàn)盈利，就需要將其以前用境內機構的盈利所抵消的虧損數(shù)額相等的那部分盈利，與境內機構的當年的盈利合并征稅，并且不能再享受抵免待遇。這樣，在保證企業(yè)競爭力的同時也保護了國家稅收利益。此外，各國企業(yè)不僅可以向前結轉經(jīng)營中發(fā)生的虧損，也擁有長時間向后結轉的權利，比如美國企業(yè)可將虧損向后結轉20年；英法德等國更是允許企業(yè)將虧損向后無限期結轉。

（三）建立完善的企業(yè)跨境投資稅收征管和服務機制

無論從對外直接投資的流量還是存量來看，美國都是當之無愧的世界第一對外投資大國，在企業(yè)大規(guī)模對外投資的同時，美國也構建了完善高效的跨境投資稅收征管體制。1完善的稅務審計制度和嚴格的處罰措施。美國要求其居民就境內外全部所得申報納稅，還通過稅務調查和稅務審計來掌握跨國企業(yè)的境外生產(chǎn)經(jīng)營信息，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)沒能完整履行納稅義務，將處以高額罰金，嚴重的還有刑事處罰。例如，對于未在規(guī)定時間內申報納稅的，將會受到最高為應納稅額25%的“疏忽罰款”；對于納稅人存在偷稅行為的，除補交稅款及利息外，等待其的將是高達偷稅金額75%的“欺詐罰款”和5年以下（含）刑事責任。2重組國際稅收管理機構，高配管理人員。2010年美國國內收入局（IRS）重新設立了大型企業(yè)與國際局作為國際稅收管理的專門機構，將其人員編制由600人擴充到875人，增添了許多國際稅收專門人才，任命部門領導為IRS局長助理；此外，為打擊跨國避稅，凸顯對跨國企業(yè)轉讓定價的重視，特別增設了轉讓定價主管和首席經(jīng)濟學家等崗位。3通過FATCA法案和自愿披露項目，雙管齊下挽回稅收流失。2008年和2010年，美國分別推出了境外資產(chǎn)志愿申報（OVDP）項目和外國賬戶稅收遵從（FATCA）法案，內外夾擊在海外隱匿財產(chǎn)逃避稅的美國納稅人。比如，2011年的OVDP規(guī)定：凡是主動申報的納稅人，處罰金額上限為2003年到2011年間海外銀行賬戶余額最高年度的25%，但如果隱匿不報而被發(fā)現(xiàn)的，將面臨更高的處罰金額甚至是刑事處罰。4高度完善的反避稅法規(guī)體系。各國中，美國最早認識到企業(yè)跨國避稅問題的嚴重性，并通過立法來加以規(guī)范，早在1954年，其《國內收入法典》就已載入轉讓定價的內容，對實施轉讓定價的跨國公司規(guī)定嚴格的舉證責任，要求納稅人呈送完備全面的賬證資料，并制訂嚴格的處罰措施，始終保持對納稅人的高度威懾力。此外，美國還首創(chuàng)受控外國公司（CFC）規(guī)則，規(guī)定滿足一定條件的受美國納稅人控制的外國企業(yè)，即使其利潤不匯回美國國內，也需要就歸屬于美國納稅人的那部分利潤繳納美國稅收。

由于歷史的原因，韓國的稅收征管機制受到美國的影響很深，但也體現(xiàn)了一定的韓國特色。1建立了企業(yè)跨境投資稅務登記制度。韓國稅法規(guī)定，所有的韓國企業(yè)在進行跨境投資時都需要到韓國國稅廳辦理稅務登記，取得唯一的稅務登記代碼，這9位數(shù)的稅務登記代碼中包含了對外投資企業(yè)類型、投資目的國家等信息，將作為企業(yè)后續(xù)辦理具體稅務登記和申報納稅的憑證。2建立了企業(yè)跨境投資稅務檔案。韓國稅務部門根據(jù)稅務登記的辦理情況，建立了企業(yè)跨境投資稅務檔案，內含企業(yè)明細單、財務報表、分支機構明細單等資料。當這些企業(yè)發(fā)生停業(yè)、清算、股權轉讓等情況時，需要第一時間向稅務部門報告。韓國國稅廳還根據(jù)納稅指導或稅務檢查的需要每年對企業(yè)的跨境投資檔案進行更新維護。3建立了第三方涉稅信息報告制度。首先，韓國稅法要求韓國境外企業(yè)在新設或停業(yè)清算時，應在90天內向韓國銀行通報相關信息；然后，收到以上信息的韓國銀行再將境外投資企業(yè)設立或停業(yè)的相關資料向韓國進出口銀行和韓國國稅廳報告；最后，韓國進出口銀行再將其所掌握的韓國境外企業(yè)資料通報給韓國國稅廳。對于上報資料達不到要求的，會受到罰款處罰。在這些信息獲取基礎上，韓國稅務部門建立了境外投資企業(yè)數(shù)據(jù)庫。

二我國企業(yè)跨境稅收及其征管制度存在的問題

（一）企業(yè)所得稅存在的問題

1境外所得抵免制度亟需完善

第一，限額抵免法既不能徹底消除國際雙重征稅，也不利于企業(yè)在東道國展開公平競爭。我們知道，如果實行的是完全抵免法，那么從理論上就和免稅法具有同等的消除國際雙重征稅的效果，但抵免限額規(guī)定的存在，導致企業(yè)在國外承擔的稅負高于國內稅負的部分就不能得到抵免。目前，我國企業(yè)所得稅稅率為25%，不僅低于南美洲的平均水平275%和非洲的平均水平291%，我國周邊也有一些國家的企業(yè)所得稅稅率（加上利潤匯回征稅因素）高于我國，比如東盟國家中的印度尼西亞為40%、泰國為28%、菲律賓為405%。如果我國企業(yè)向上述地區(qū)和國家投資，那么高于25%稅率的已繳納外國稅額部分仍需承擔我國的納稅義務。并且，限額抵免法要求企業(yè)在回國申報納稅時依照我國稅率計算應納稅額，當境外所得來源國的稅率低于我國稅率時，企業(yè)需要就兩國稅率的差額進行補稅。從我國企業(yè)投資的分布區(qū)域來看，香港地區(qū)、開曼群島和英屬維爾京群島等低稅國家（地區(qū)）一直是我國企業(yè)跨境投資的首選目的地；歐洲（稅率186%）、北美（稅率241%）、亞洲（稅率208%）、大洋洲（稅率21%）等我國企業(yè)對外投資的主要目標區(qū)域的2014年稅率平均水平都低于我國。也就是說，我國大部分跨境投資企業(yè)均需要就匯回利潤進行補稅，這降低了我國企業(yè)在投資目的國際市場競爭力。

第二，分國不分項抵免法增加企業(yè)成本，削弱企業(yè)的競爭力。分國不分項抵免法要求企業(yè)區(qū)分國別來分別計算各個國家的抵免限額，與可以將全部境外所得匯總計算的綜合抵免法（日本更是將虧損國排除在外）相比，一是增大了企業(yè)的計算難度和納稅遵從成本；二是當企業(yè)在不同國家的分支機構出現(xiàn)互有盈虧的情況時，由于不同國家之間分支機構的盈虧不能相互彌補，就會使得整個跨境投資企業(yè)集團稅負加重。目前，我國的大型企業(yè)廣泛投資于全球多個國家（地區(qū)），比如華為在全球170多個國家中成立了分支機構；中國工商銀行在全球超過40個國家中設立了分行，難免不會在有的國家出現(xiàn)分支機構虧損的情況，現(xiàn)行的分國不分項抵免制度也就加重了這些企業(yè)集團當期的稅收負擔，見表2。

第三，間接抵免制度存在著缺陷。我國現(xiàn)行國內稅法中的間接抵免制度允許對三層以內的海外子公司分配的股息中包含的外國稅款進行抵免，同時有20%的持股比例要求。而在我國對外簽訂的稅收協(xié)定中，不僅有的稅收協(xié)定沒有間接抵免的規(guī)定，即使是允許間接抵免的稅收協(xié)定，其抵免層級也僅限于一層海外子公司。通過表2可以看出，我國間接抵免制度中的問題在于：一是間接抵免沒有在全部稅收協(xié)定中得到應用，適用范圍覆蓋不全面；二是間接抵免的適用層級較短，即使是在國內稅法中也僅限三層。如果企業(yè)跨境投資形成的公司架構超過三層，其三層以下的海外子公司股息中的國際雙重征稅就得不到消除，而現(xiàn)實中我國很多企業(yè)尤其是自然資源開采行業(yè)和軍工行業(yè)企業(yè)在對外投資的過程中為了避開東道國的投資限制，采用的公司架構往往超過三層。

第四，抵免制度帶來的完稅憑證問題。企業(yè)如果想要將境外所得中包含的外國稅款進行抵免，就必須在回國申報納稅時提供相應的完稅證明。但由于各國稅收管理制度、執(zhí)法水平、征管措施差異較大，使得完稅憑證形式多樣，還有可能存在取得上的困難、時間滯后、難以認定等問題。比如，在委內瑞拉、哈薩克斯坦等一些產(chǎn)油國，油氣開采征稅權不在稅務部門手中，而是由這些國家的能源礦產(chǎn)部等部門來進行征收管理，這樣就會造成企業(yè)無法取得完稅憑證[ZW（]羅霄：《完善稅收政策和服務體系，促進海洋私有企業(yè)“走出去”》，《國際稅收》2014年第1期，第64—67。[ZW）]；再如有的國家完稅憑證取得嚴重滯后，往往會在繳稅后兩到三年才能獲取，大大加劇了我國在當?shù)赝顿Y企業(yè)的資金壓力。

2. 對企業(yè)跨境投資的稅收激勵措施不足

從表3的比較可以看出，在鼓勵企業(yè)跨境投資而實行的稅收激勵方面，我國的稅收政策的不足在于：（1）缺乏普惠性的跨境投資稅收激勵政策。為鼓勵國內企業(yè)積極向外投資，各主要資本輸出國家都采取了一定普惠性的稅收措施，并且在虧損彌補上的規(guī)定也較為寬松，例如與企業(yè)共擔對外投資風險，允許企業(yè)稅前提取風險準備金的有法德日韓等國；為企業(yè)提供“無息貸款”，在境外子公司利潤匯回國內之前不用承擔母國納稅義務（延遲納稅）的國家有美日法等國；此外，相比上述各國，我國稅法對企業(yè)虧損結轉的要求也最為嚴格。結合前面消除國際雙重征稅方法的對比，且不說實行免稅法的歐洲國家，相對于同為限額抵免法的中美日韓，我國的跨國企業(yè)不僅要承擔更沉重的國際雙重征稅，也普遍感受不到國家對企業(yè)跨境投資的支持，這與我國改革開放升級換代的新形勢和“一帶一路”助推企業(yè)積極向外投資的新局面極為不符。（2）缺乏地域導向性明確的稅收激勵政策。比如，由于發(fā)展中國家往往對外國投資提供各種稅收優(yōu)惠，對這些優(yōu)惠實行稅收饒讓抵免能有效刺激企業(yè)向發(fā)展中國家投資。除美國外的現(xiàn)有主要資本輸出國都在與發(fā)展中國家簽訂的稅收協(xié)定中包含了稅收饒讓條款，以便本國跨國企業(yè)能夠利用東道國提供的稅收優(yōu)惠，提升企業(yè)競爭力。而我國現(xiàn)有包含稅收饒讓的稅收協(xié)定大多簽署于大力發(fā)展“引進來”的改革開發(fā)初期，并且簽署對象基本上都是發(fā)達國家，資本輸入國色彩濃厚；近年來與發(fā)展中國家如柬埔寨、哈薩克斯坦、委內瑞拉等國簽訂的稅收協(xié)定中都沒有稅收饒讓條款，我國也沒有對外單方面承擔稅收饒讓義務的先例，這種局面不利于鼓勵企業(yè)向發(fā)展中國家進行投資。

（二）現(xiàn)行稅收協(xié)定存在的問題

一是網(wǎng)絡覆蓋不全。截至2016年底，我國企業(yè)跨境投資目的地遍布全球近190個國家（地區(qū)），盡管我國已簽訂105個稅收協(xié)定和避免雙重征稅安排，但還顯得覆蓋面不全。并且目前“一帶一路”沿線國家中雖然從數(shù)量上看只有10個國家尚未與我國簽訂稅收協(xié)定，但這些國家中有著我國企業(yè)投資數(shù)額較多的緬甸、伊拉克等國。二是需加強已有協(xié)定的修訂工作。近年來由于世界經(jīng)濟形勢變化劇烈和世界稅改大趨勢，各國稅制都發(fā)生了或多或少的變化，這需要對建立在各國國內稅法基礎上的國際稅收協(xié)定做出相應調整。我國的情況也是如此，如果算上與港澳臺地區(qū)簽署的避免雙重征稅安排的話，現(xiàn)有105個稅收協(xié)定中有92個簽署于2008年《企業(yè)所得稅法》頒布之前，這其中只有與法國、英國、比利時、德國、丹麥、芬蘭、荷蘭、瑞士、馬耳他、羅馬利亞、俄羅斯等11個國家簽訂的稅收協(xié)定在2008年之后得到修訂，作為協(xié)定基礎的稅法已經(jīng)發(fā)生了變化，對相關協(xié)定的修訂工作提出了要求。三是需大力加強協(xié)定的宣傳與落實工作。由于我國過往涉外稅收征管重心在于境內外資企業(yè)，對企業(yè)跨境投資至關重要的避免雙重征稅協(xié)定宣傳落實不夠，讓企業(yè)忽視了稅收協(xié)定的重要性。據(jù)北京地稅2014年對轄區(qū)內281戶有境外所得的企業(yè)進行的調查，2011-2013年，盡管這些企業(yè)取得的2079億境外所得中有90%來自于與我國有稅收協(xié)定的國家（地區(qū)），但僅有26戶企業(yè)（不到10%）在境外享受了稅收協(xié)定待遇，與之相對應的是，僅2014年就有900多戶非居民企業(yè)向北京地稅提出稅收協(xié)定待遇申請[ZW（]周躍振：《九成“走出去”企業(yè)未享受稅收協(xié)定待遇》，《中國稅務報》2015-04-17（B02）。[ZW）]。

（三）跨境投資企業(yè)日常管理制度亟需完善

目前，我國跨境投資企業(yè)日常管理主要側重于境內，境外管理上還存在很多不足：1境外征管基本制度缺位。從源頭上看，稅收征管法中沒有規(guī)定企業(yè)對外投資是否需要稅務機關的登記和備案，缺乏對企業(yè)境外投資相關稅收檢查的具體規(guī)定；稅收征管系統(tǒng)中沒有反映企業(yè)跨境投資信息采集方面的內容，國、地稅之間也沒有企業(yè)境外投資的信息共享機制；對不按規(guī)定申報境外所得的行為，缺乏有效的遏制手段與處罰措施。2跨境稅務信息搜集沒有形成系統(tǒng)性。我國企業(yè)跨境投資存在多部門共管的局面，雖然稅務機關已與外匯、銀監(jiān)等部門建立了信息溝通與共享渠道，但在廣度和深度上就企業(yè)跨境投資信息進行部門間交流仍大有潛力可挖；現(xiàn)有稅收管理制度不健全，稅務機關不僅難以從企業(yè)申報的關聯(lián)交易和對外投資相關表格中全面獲取企業(yè)境外投資、經(jīng)營信息，也缺乏通過稅收檢查來核實信息的具體規(guī)定，即使通過企業(yè)納稅申報獲得的信息也存在滯后、不全面等問題；稅企之間互動不夠，跨境投資企業(yè)缺乏向稅務機關報告第一手境外投資與經(jīng)營信息資料的主動性與積極性。3機構組織設置不合理。我國國、地稅部門分別對轄區(qū)內的企業(yè)跨境投資行為進行管理，容易造成多頭管理、交叉管理局面，不利于集中落實跨境稅收征管工作；在具體分工中，國際稅收部門主要負責協(xié)定的談判簽署和反避稅事務，而企業(yè)跨境稅收征收歸屬于所得稅管理部門，兩部門之間需要保持密切配合，才能保證避免因所得稅部門不熟悉協(xié)定具體信息而帶來的征管效率下降問題。4稅收維權、國際合作等方面的人才、基礎性建設有待加強。首先，為企業(yè)境外投資行為提供優(yōu)質的管理服務對熟悉業(yè)務、了解外國稅法的國際稅收專業(yè)化人才有著非常高的要求，尤其是在海外。[BP（][ZW（]倪紅日：《“一帶一路”戰(zhàn)略意義與稅收挑戰(zhàn)》，《國際稅收》2015年第12期，第6—8頁。[ZW）]。[BP）]其次，我國幅員遼闊、地區(qū)發(fā)展差異較大，“一帶一路”戰(zhàn)略實施后西部沿邊地區(qū)稅收信息化發(fā)展滯后，征管能力跟不上企業(yè)對外投資的步伐。

（四）反避稅規(guī)則需進一步完善

1受控外國企業(yè)（CFC）規(guī)則方面。一是目前企業(yè)所得稅法和個人所得稅法對于CFC規(guī)則存在脫節(jié)現(xiàn)象，如果某境外企業(yè)由中國境內居民個人全資擁有，不管企業(yè)所在地的企業(yè)所得稅稅率是什么水平，都不會被認定為受控外國企業(yè)，這給國內的高凈值人群留下了巨大避稅空間。二是CFC規(guī)則中對中國居民當期所得的歸屬計算問題，沒有明確視同股息分配額的定義，因此只是對被認定為受控外國企業(yè)的當年度未分配利潤進行征稅，而放棄了對以前年度未分配利潤中包含稅款的追償，助長了企業(yè)跨國避稅的動機。三是對境外企業(yè)被認定為受控外國企業(yè)的，我國居民從該受控外國企業(yè)調整歸屬的股息紅利，可以在國內納稅時享受抵免待遇。這樣雖消除了受控外國企業(yè)的國際雙重征稅，但卻沒有反映出國家反對利用避稅地進行避稅的精神，起不到促使境外企業(yè)將利潤及時匯回國內的作用。2轉讓定價制度方面。一是缺乏針對轉讓定價行為的處罰措施，目前僅僅是讓轉讓定價企業(yè)進行補稅和支付利息，這會降低納稅人的避稅成本，不利于對轉讓定價行為的打擊與遏制。二是無形資產(chǎn)和勞務費用轉讓定價稅務處理中難以運用正常交易原則，現(xiàn)行的利潤法和成本加成法也容易引發(fā)稅企之間的矛盾，需要進一步完善。三是預約定價安排是解決跨國企業(yè)轉讓定價問題的最好途徑，但企業(yè)在申請過程中不僅需要付出大量時間和費用上的成本，還容易泄露企業(yè)的商業(yè)機密，因此往往是誠實納稅的企業(yè)才會去申請，而哪些希望透過轉讓定價實現(xiàn)避稅目的的跨國納稅人則不會產(chǎn)生申請預約定價安排的意愿。

（五）國際稅收征管協(xié)作建設需進一步加強

1國際稅收情報交換具有改進余地。一是在空間上，稅收協(xié)定和稅收情報交換協(xié)議還有進一步拓展的空間，還存在大量企業(yè)投資目的國家（地區(qū)）未與我國簽署稅收協(xié)定；二是在情報交換內容上，過往我國對外發(fā)出的稅收情報交換請求中，針對我國境內的外資企業(yè)情報交換數(shù)量遠遠多于針對我國向外投資企業(yè)的請求數(shù)量，發(fā)揮稅收情報交換在企業(yè)跨境稅收征管中的作用還大有潛力可挖。2國際稅款協(xié)助征收制度缺失。我國企業(yè)跨境投資目的地遍布世界近190個國家（地區(qū)），一旦發(fā)生國際逃避稅，國際稅款協(xié)助征收制度對于維護國家正當稅收權益將是十分必要的，但我國尚無在對外簽署的稅收協(xié)定中對國際稅款協(xié)助追償規(guī)定具體實施方法，這不利于開展我國境外企業(yè)的稅收征管工作。

三完善我國企業(yè)跨境稅務管理的政策建議

從主要發(fā)達國家的經(jīng)驗來看，保持稅制的中性和簡潔十分重要，但由于境外投資風險巨大，政府和企業(yè)風險共擔并采取一定激勵措施也有其必要性和合理性；同時應在國內形成一個強有力的機構統(tǒng)一管理國際稅收事務，從企業(yè)赴海外投資伊始就加強管理、完善服務，并通過國際合作和整合國內資源，多方收集信息，保證監(jiān)管質量，群策群力解除企業(yè)跨境投資的后顧之憂。我國應借鑒主要資本輸出國家稅制中性簡潔、便于遵從、管理高效、風險共擔、優(yōu)質服務等積極因素，立足我國現(xiàn)實國情，扎實推進我國企業(yè)跨境投資稅收管理工作。

（一）將目前實行的限額抵免法改為免稅法

1實行免稅法可統(tǒng)籌兼顧吸引外資流入與鼓勵對外投資。首先，抵免法強調稅收不能干擾企業(yè)投資地點（境內、外）的決策選擇，追求為企業(yè)打造公平的內部投資環(huán)境；企業(yè)稅收抵免特別是間接抵免需要進行復雜的計算，對企業(yè)的會計核算能力和稅務部門的專業(yè)程度都提出了非常高的要求；抵免法還要求外國稅法規(guī)定的稅目和本國稅法保持一致，當兩國稅目差異較大的時候需要納稅人做出相應調整，對于不能調整的就不能抵免，這既增大了消除國際雙重征稅的操作難度，又降低了對企業(yè)國際雙重征稅的消除效果；與之相比，免稅法不僅更徹底地消除國際雙重征稅，還有利于企業(yè)在投資目的國與當?shù)馗偁帉κ謧儽３侄愗撘恢?，為一國企業(yè)跨境投資創(chuàng)造公平的外部環(huán)境，更能激發(fā)企業(yè)向外投資的積極性；而且避免了繁瑣的計算過程，對于提高企業(yè)競爭力和稅務部門行政效率大有好處。其次，免稅法對外國企業(yè)總部具有更大的吸引力。由于免稅法對跨國企業(yè)的海外所得提供免稅待遇，企業(yè)只需就來自國內的收入履行納稅義務；而抵免法尤其是限額抵免法使得跨國企業(yè)必須按照企業(yè)總部所在國的稅率來承擔相應的稅負，一旦總部所在國稅率較高，那么對于整個企業(yè)集團在世界范圍內的競爭是不利的，因此，跨國企業(yè)的總部往往傾向于設在稅率較有競爭力且對國外收入免稅的國家。并且，我國企業(yè)所得稅稅率可適當下調，以增強對外資流入的吸引力。我們知道，跨國資本流動會受到目的國稅率高低的影響。目前，我國境內的內、外資企業(yè)都按照25%的稅率統(tǒng)一納稅。從周邊國家來看，日本的稅率為234%、韓國的稅率為22%，作為我國吸引外資流入重要競爭對手的東盟十國，其稅率大部分在20%左右，只有菲律賓30%的稅率比我國要高，見表4。事實上，在過去的幾年中我國FDI的流入增速已從過往的百分之十幾到百分之幾十，大幅下降為個位數(shù)，而流入東盟的外國直接投資卻從2008年以來保持了較高的增速，2012年為211%、2013年為106%，甚至在2010年出現(xiàn)了1267%的增長[ZW（]數(shù)據(jù)來源于世界銀行數(shù)據(jù)庫http：//unctadorg/en/Pages/Statisticsaspx 。[ZW）]。因此，如果把我國的企業(yè)所得稅稅率下調到20%或以下，并實行免稅法的話，將有效增強我國對外資尤其是跨國企業(yè)總部的吸引力。

2實行免稅法不會帶來過大的稅收流失。由抵免法轉向免稅法只有當我國稅率高于其他國家時，才會帶來稅收收入的流失，如果我國未來將稅率下降到20%左右，不僅將保持對外資流入的吸引力，也將為實行免稅法帶來避免稅收收入流失的好處。正是意識到同時降低稅率與實行免稅法能夠帶來促進外資流入和國內企業(yè)積極向外投資雙方面的好處，世界各主要資本輸出國都紛紛采取了行動。比如英國和日本，除在2009年實行免稅法外，英國稅率由2011年的26%逐漸降到了目前的20%，2020年還將進一步調整為18%；日本稅率由2011年的30%逐漸降到了目前的234%[ZW（]數(shù)據(jù)來源于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）網(wǎng)站http：//wwwoecdorg/tax/tax[KG-*2]-[KG-*5]policy/tax[KG-*2]-[KG-*5]databasehtm 。[ZW）]。此外，從實行免稅法的國家實踐來看，各國都對來自外國的所得免稅帶有嚴格的限制條件，一般對來自不征收所得稅或稅率很低的“避稅天堂”國家的所得不免稅；免稅范圍只覆蓋積極所得，基本上剔除了消極所得；如果想要享受免稅還需滿足一定持股比例和時間的要求。我國可借鑒這些國家做法，在采用免稅法的同時對免稅的外國所得加以限制：一是限定外國所得來源類型。區(qū)分積極經(jīng)營所得和消極投資所得，積極經(jīng)營所得是指境外企業(yè)從生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的利潤中分配的股息、紅利；消極投資所得是指利息、特許權使用費、其他所得以及不能滿足持股比例要求和時間要求的股息。對積極經(jīng)營所得適用免稅法；對消極投資所得仍然執(zhí)行間接抵免的規(guī)定。關于持股比例，可以執(zhí)行我國現(xiàn)有稅收協(xié)定中10%的標準，對于沒有協(xié)定的國家可規(guī)定高一些的持股比例；對于持股時間，可參照日本標準，規(guī)定為6個月。二是限定外國所得來源國家。應明確規(guī)定對來源于無企業(yè)所得稅制度或低稅率的“避稅天堂”國家不適用免稅法?？蓞⒄瘴覈鳦FC條款中的規(guī)定，對來自稅率低于我國稅率50%標準國家的所得不適用免稅法，而繼續(xù)執(zhí)行抵免法，以避免投資大量涌向避稅地，給國內帶來效率損失和財政壓力。

（二）構建企業(yè)對外投資的稅收激勵政策體系

1建立普惠性的對外投資稅收激勵政策體系。（1）放寬對企業(yè)跨境投資虧損結轉的限制。首先，在虧損結轉的時間上，可初步以7年為標準適當向后推遲結轉的年限，并允許向前結轉1年；并對開發(fā)自然資源和基礎設施建設的企業(yè)，鑒于這些項目初期投入較大且要較長盈利等待周期，可規(guī)定相對更長的比如10年的虧損彌補時間。其次，廢除境內外分支機構不能盈虧互補的原有規(guī)定，允許境內企業(yè)的盈利可用于彌補境外機構在當年發(fā)生的虧損，待境外機構扭虧為盈后，再對其盈利中與過往虧損相等但已得到境內企業(yè)盈利彌補的部分扣除，使之與境內企業(yè)當年盈利合并征稅，并不再享受稅收抵免。（2）建立延遲納稅制度。延遲納稅的缺失不利于我國境外企業(yè)利用海外利潤再投資，阻礙了企業(yè)在當?shù)刈龃笞鰪姡葐适Я伺c實行免稅法國家跨國公司的競爭力，又在與其他來自抵免法國家但有遲延納稅支持的跨國公司的競爭中先天不足。為挽回這種局面，減少稅務機關片面強調征管而削弱對外投資企業(yè)的競爭力，如果我們不采用免稅法，就有必要參照美國對企業(yè)的跨境投資提供遲延納稅的支持。具體操作中，可對持股比例滿足50%要求且設立在非避稅地國家的獨立境外子公司，在其向國內母公司分配利潤之前，就該筆所得暫緩履行我國的納稅義務，待匯回利潤時進行補稅，鼓勵境外子公司利用海外利潤進實現(xiàn)自身發(fā)展。（3）允許按照境外稅法和會計制度確認所得。我國境外居民企業(yè)在履行我國納稅義務的時候被要求按照我國稅法確認所得、成本、費用，進而計算應納稅所得額。但我國企業(yè)跨境投資目的地遍布全球，各國的稅法要求和會計制度相差極大，甚至企業(yè)所得稅在某些國家就不存在，這不僅給企業(yè)回國履行納稅義務帶來了極大的困擾，也對稅務部門的執(zhí)法水平提出了極高要求。我國應借鑒同為實行抵免法的美國和新加坡的做法，允許企業(yè)按照東道國稅法對利潤、成本等項目進行確認，但需提供經(jīng)當?shù)貢嫀熓聞账鶎徲嫼蟮呢攧請蟊怼?

2構建導向性明確的對外投資稅收激勵政策體系。（1）設立對外投資風險準備金。首先應建立普惠性對外投資風險準備金，再根據(jù)風險的高低和需要投入的大小，對需要鼓勵的行業(yè)實行差異化的投資準備金制度。即允許企業(yè)在對外投資的初期計提一定比例的準備金，在稅前扣除并專做彌補虧損之用，待5年后將剩余準備金余額在一定期限內與當年所獲利潤合并征稅。在此基礎上，可對開發(fā)自然資源或戰(zhàn)略物資的項目，允許計提項目投資金額100%到150%的準備金；對獲取高新技術的海外投資項目，允許計提80%的準備金；或對投資于“一帶一路”區(qū)域發(fā)展中國家的項目，允許計提50%的準備金，對于普通商業(yè)目的的投資項目，可允許計提20%的準備金，并允許地域區(qū)別項目與投資目的項目的準備金額度相加或適用較高的額度。（2）堅持稅收饒讓。從鼓勵企業(yè)積極向發(fā)展中國家投資和增強我國國際地位的角度，一是可根據(jù)國家戰(zhàn)略發(fā)展需要，與相關發(fā)展中國家在簽署和修訂稅收協(xié)定時納入稅收饒讓條款；二是“一帶一路”區(qū)域作為我國企業(yè)今后投資的重點對象，我國應與在區(qū)域內的發(fā)展中國家簽訂（修訂）稅收協(xié)定中納入稅收饒讓條款，必要時可考慮我國單方面承擔稅收饒讓義務，讓境外企業(yè)能夠通過享受當?shù)囟愂諟p免優(yōu)惠來增強競爭力。

（三）完善稅收協(xié)定，為對外投資企業(yè)提供更好的服務

1拓展與維護現(xiàn)有協(xié)定網(wǎng)絡。由于我國的稅收協(xié)定數(shù)量與企業(yè)境外分布的國家（地區(qū)）數(shù)量還存在較大差距，因此要立足于我國企業(yè)跨境投資的現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢，盡快與剩余國家完成稅收協(xié)定的談簽，讓稅收協(xié)定網(wǎng)絡覆蓋面與企業(yè)投資目的地相匹配；并且根據(jù)已有協(xié)定締約國雙方國內稅法的變化情況，完成對已有稅收協(xié)定的修訂工作，夯實協(xié)定存在的基礎；還需對內加強對稅收協(xié)定的宣傳，切實履行協(xié)定的落實，讓跨境投資企業(yè)能真正享受到協(xié)定帶來的優(yōu)惠。2適當降低與重點國家間的預提所得稅稅率。目前，美日和歐洲國家都對重要投資伙伴設置了較低的預提所得稅稅率，甚至免征預提所得稅，比如美日、美英等協(xié)定規(guī)定對雙方之間的股息、利息和特許權使用費免征預提所得稅；再如歐盟國家大多依據(jù)《母子公司指令》和《利息和特許權使用費指令》，對來自歐盟范圍內的股息、利息和特許權使用費免稅。相對而言，我國較高的10%稅率水平不利于與重點投資區(qū)域和國家的經(jīng)濟融合。因此，建議首先減低我國與重要投資對象國家間的股息預提稅稅率甚至免稅，然后再視情況調整與這些國家間利息和特許權使用費往來的預提所得稅稅率，通過構建相互投資的免稅區(qū)，進一步密切我國與這些國家的經(jīng)濟聯(lián)系，增強我國對這些國家的影響力和話語權。3完善稅收爭議解決機制。當企業(yè)在境外發(fā)生稅收爭議時，一般需依照稅收協(xié)定中規(guī)定的相互協(xié)商程序來進行雙方國家稅務部門間的相互協(xié)商，但相互協(xié)商程序的時間限制規(guī)定為兩年，雖然目前我國企業(yè)發(fā)生的境外稅收爭議都能在兩年內解決，但也存在一定的排隊現(xiàn)象[ZW（]李時、秦泮義：《國際稅收仲裁機制與我國的稅收話語權》，《稅務研究》2015年第5期，第72—77頁。[ZW）]，因此，首先建議將相互協(xié)商程序規(guī)定的時限適當延長。此外，應在做好爭議協(xié)商人員隊伍的建設的前提下，適時在稅收協(xié)定的談簽和修訂中加入仲裁條款；并且由于國際稅收爭議中由轉讓定價調整引發(fā)的概率最大，這類爭議因涉案金額比較巨大而給企業(yè)帶來較大的負面影響，我國可參照歐盟的做法，將需要仲裁裁決的爭議限定于由轉讓定價調整所引發(fā)的范圍內，規(guī)定若國際稅收爭議通過相互協(xié)商在兩年內仍未能達成一致的，必須由仲裁來加以解決，以促進爭議雙方國家稅務部門相互協(xié)商效率的提高。

（四）完善企業(yè)跨境投資日常征收管理

1 建立專門征管制度，破除境外征管信息不對稱。（1）應在參照國內標準的基礎上，專門建立跨境投資企業(yè)新設稅務登記、變更稅務登記等制度，同時建立專門的跨境投資企業(yè)稅務檔案，從企業(yè)辦理稅務登記開始掌握相關信息，及時開展相關稅務登記情況的檢查工作，確保登記的真實、有效，并將企業(yè)來自境外所得項目納入到現(xiàn)有稅務檢查范圍，在我國的國際稅收征管協(xié)作機制中加入國際稅務協(xié)查的相關詳細內容。對不能遵守跨境投資企業(yè)稅務登記備案制度，境外所得沒有納稅申報以及未能按照稅務部門要求提供相應文書材料的行為；對拒絕提供納稅證明材料或提交的材料無法證明其納稅申報的真實有效性的行為；對在申報材料中弄虛作假的行為，依照其后果嚴重程度，規(guī)定相應的稅收處罰措施。（2）一方面可采用單獨設立申報表或在已有納稅申報表上增加附表的形式，讓稅務部門掌握企業(yè)跨境投資的詳細信息；另一方面，建立第三方信息報告制度，即通過立法要求銀行、保險等金融部門向稅務部門通報企業(yè)跨境投資的信息，并建立政府信息共享平臺，促進商務、外匯管理、稅務等管理部門之間的信息溝通，實現(xiàn)稅務部門對境外居民企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營信息的掌握，使之融入正常征管秩序之中。還可在加強信息溝通基礎之上探索多部門對跨境投資企業(yè)的聯(lián)合管理機制，現(xiàn)階段可成立對外投資企業(yè)管理協(xié)調小組，由稅務、商務、外管、銀監(jiān)等部門分別派出人員，定期會晤，就對外投資企業(yè)的管理事宜做出聯(lián)合意見。此外，還需要加強跨境投資企業(yè)數(shù)據(jù)庫建設，實現(xiàn)對通過各種渠道采集信息的分析應用，既能夠滿足征管實際需要，實現(xiàn)對企業(yè)跨境投資的涉稅風險管理和提醒功能，又為企業(yè)對外投資決策提供參考，為其在涉稅事項處理中起到警示和參照作用。

2 完善機構設置，推進人才隊伍建設。首先，可借鑒美日等國家通過設立專門的國際稅收管理部門，對國家的國際稅收業(yè)務進行統(tǒng)一管理的經(jīng)驗，將我國現(xiàn)行按稅種設置的部門的做法轉變?yōu)橐约{稅人為中心，按稅收管理流程來搭建稅務部門機構設置，將原有分屬于各稅種管理部門的跨境征收管理業(yè)務，全部交給國際稅收管理部門進行統(tǒng)一管理。其次，為應對國際稅收管理的高度專業(yè)性和復雜性，提升管理和服務的效率，建議在現(xiàn)有國地稅溝通渠道之間增設國際稅收溝通機制，增強兩部門之間的相互配合，并在適當時機推進國地稅管理部門的融合。再次，在現(xiàn)有稅收領軍人才的培養(yǎng)機制中突出對國際稅收專業(yè)人才的培養(yǎng)，可通過向外派駐、交流培訓等手段增強其一線人員業(yè)務能力；同時針對我國企業(yè)對外投資的地域分布特點，集中培訓避稅地國家（地區(qū)）和發(fā)展中國家的稅收制度、財務制度、法律制度等領域相關知識；打造包括稅收協(xié)定談判專家、稅收爭議處理專家、反避稅專家在內的國際稅收專業(yè)人才隊伍；對于重點跨境投資項目組建包含專業(yè)稅務人員在內的專門工作小組，提供高效及時的稅收服務。

（五）完善反避稅規(guī)則，維護國家稅收權益

1完善CFC規(guī)則。一是對現(xiàn)有個稅稅法進行修訂，增添包括CFC規(guī)則在內的反避稅條款，實現(xiàn)企業(yè)所得稅和個人所得稅的銜接，可參照美國做法，認定只要居民個人持股比例滿足10%標準即可構成股份控制。二是調整當期歸屬所得的計算公式，即稅務部門可對受控外國企業(yè)構成控制的時間進行追溯，從構成外國受控企業(yè)的年度起，對此后的未分配利潤統(tǒng)一合并進行歸集計算。三是改變現(xiàn)有CFC規(guī)則中對我國居民從該受控外國企業(yè)調整歸屬的股息紅利，可以在國內納稅時享受抵免待遇的規(guī)定，將其更改為：只有當受控外國企業(yè)對我國居民股東實際分配利潤且將其匯回國內時才可對該部分利潤在國外繳納的稅款進行抵免。2完善轉讓定價制度。一是針對無形資產(chǎn)轉讓和勞務提供交易中難以應用正常交易原則的情況，可在我國的無形資產(chǎn)轉讓定價調整適用可比利潤法的同時建立事后調整制度，提高對無形資產(chǎn)轉讓定價調整的準確性和實現(xiàn)企業(yè)之間競爭的公平性；此外，我國經(jīng)常在勞務費轉讓定價的調整中使用成本加成法，但沒有對加成比例做出具體規(guī)定，可參照日本或新加坡的做法，相應規(guī)定具體的加成比例。二是對轉讓定價行為的處罰上，鑒于國外稅務部門往往規(guī)定了較為嚴厲的處罰措施，我國可參照《稅收征管法》中對偷稅行為的論處來出臺對轉讓定價行為的處罰措施，規(guī)定納稅人需承擔補稅金額的50%到5倍罰款。三是為鼓勵更多跨境投資企業(yè)申請預約定價安排，稅務部門可要求跨國企業(yè)提高報告關聯(lián)交易信息的數(shù)量和頻率，嚴厲處罰故意提供不真實信息的納稅人，要求納稅人對雙發(fā)爭議負有舉證責任，或對積極申請預約定價安排的納稅人提供一定獎勵。當然，稅務部門也需要對企業(yè)提供的機密信息承擔必要的保密義務。

（六）完善國際征管協(xié)作機制

1拓展國際稅收情報交換網(wǎng)絡。我國企業(yè)在跨境投資的過程中大量通過避稅地實現(xiàn)中轉，這些地區(qū)吸引了我國對外投資中的絕大部分，2015年，香港地區(qū)、荷蘭、開曼群島、英屬維爾京群島、百慕大群島共吸引我國799%的對外直接投資流量，達11644億美元。到2015年底，占據(jù)前三名的香港地區(qū)、開曼群島、英屬維爾京群島共吸引我國702%的對外直接投資存量，達770931億美元[ZW（]數(shù)據(jù)來源于商務部網(wǎng)站http：//fecmofcomgovcn/。[ZW）]，見表5。雖然2008年以來我國已與10個避稅地簽署[JP2]了情報交換協(xié)議，但由[JP]

于避稅地數(shù)量眾多，余下的避稅地國家（地區(qū)）也少有加入《國際稅收征管互助公約》和《金融賬戶涉稅信息自動交換協(xié)議》的，因此，我國的稅收情報交換網(wǎng)絡還存在很大的空白，我國應提速與余下國際避稅地談簽稅收情報交換協(xié)議工作。2建立稅款國際追償協(xié)助制度。第一，稅款國際追償協(xié)助應覆蓋我國領土內的所有納稅人，依據(jù)我國稅收協(xié)定中所包含的稅種來作為建立稅款國際追償制度的稅種基礎。第二，發(fā)出稅款國際追償協(xié)助申請的請求權中，應依據(jù)國際慣例并結合我國實際，至少包含稅款、滯納金和罰款三部分內容。第三，稅款國際追償制度中應包含三種可拒絕他國申請協(xié)助追償?shù)睦馇闆r，即公共秩序例外、用盡當?shù)爻绦蚶夂团c締約國法律與行政慣例相違背例外。3對外投資企業(yè)應主動作為。這些企業(yè)可一方面主動向主管稅務機關報告遭遇的境外稅收困難與不公平待遇，尋求援助；另一方面可采取與主管稅務機關實施互通消息，共建數(shù)據(jù)庫，報告避稅方案，預約定價安排等措施，提出需求，全力配合，形成稅務機關與企業(yè)之間的良性互動[ZW（]計金標、應濤：《積極推動國際稅收合作 貢獻中國智慧》，《中國稅務報》2016-09-07（B01）。[ZW）]。

A Research on China[KG-*2/3]s Enterprises Cross[KG-*2]-[KG-*5]border Tax AdministrationProblems and Strategies ：Based on International Experience

[WTBZ] JI Jin[KG-*2]-[KG-*5]biao，YING Tao

Abstract：

Reform and opening[KG-*2]-[KG-*5]up strategy bring enterprises the historic opportunity to enhance their strength and seek foreign development way.With the “Going Global ” strategy and “The Belt and Road” strategy successively implement，the enterprise cross[KG-*2]-[KG-*5]border investment is becoming more and more common，and the scale of enterprise cross[KG-*2]-[KG-*5]border investment has made fast growth.But there is a big gap between China with the world[KG-*2/3]s major capital export country for the foreign investment，and we need to continue making taxation to promote and encourage the cross[KG-*2]-[KG-*5]border investment，and also should strengthen the related tax administration.Not only do a good job of service for the cross[KG-*2]-[KG-*5]border investment of enterprises，but also protect our national proper tax rights and interests.Based on the current situation and prospects of our country enterprise overseas investment，with the reference of major capital export countriestax administration experience，this paper sums up the current unreasonable factors in the cross[KG-*2]-[KG-*5]border tax management system of our country，puts forward specific policy recommendations，and aims to make contributions to the modernization of our country international tax.

Key words：Cross[KG-*2]-[KG-*5]border Tax Administration；tax system and tax administration；international capital flows

【責任編輯吳應望】