婁興漢

摘要：本文根據財政部發(fā)布的管理會計應用指引，結合醫(yī)療機構現狀和新醫(yī)改的方向，搭建包括財務效率、資源效率、患者分析和科室運營四個維度的醫(yī)療機構管理會計報告體系，并提出醫(yī)療機構管理會計報告的建議。

關鍵詞：管理會計 報告 醫(yī)療機構

Abstract ：According to Management accounting application guidelines issued by the Ministry of finance ， Combining the current situation of medical institutions and the direction of new medical reform， this report constructs medical institutions management accounting reporting system including financial efficiency， resource efficiency， patient analysis and operation of sections， and also proposes suggestion management accounting report of medical institutions.

2016年12月14日財政部發(fā)布的管理會計應用指引第801號（征求意見稿）——企業(yè)管理會計報告指引對企業(yè)內部管理會計報告做了明確指引；國家衛(wèi)計委《2015年衛(wèi)生計生財務工作要點》中要求：加強財務信息化建設，提高財務數據質量，加強數據分析和結果利用，做好決策支持服務。公立醫(yī)院改革對公立醫(yī)院內部精細化管理提出了更高要求，傳統(tǒng)的醫(yī)院財務會計報告已經很難滿足內部的管理和決策需要，構建醫(yī)療機構管理會計報告體系則越來越迫切。

一、醫(yī)療機構管理會計報告的職能和特點

管理會計的職能包括：預測、決策、規(guī)劃、控制和考核評價等五個方面。管理會計報告主要為單位內部管理和決策提供所需要的相關性信息，包括用于生產經營決策的作業(yè)成本信息、變動成本信息、機會成本信息等，用于投資決策的現金流量信息，用于控制的預算信息，用于考核控制結果的業(yè)績評價信息等。這些信息構成了企業(yè)內部管理報告的核心內容。醫(yī)療機構管理會計報告的職能也可概括為五方面，即管理決策、經營預測、成本控制、績效評價和戰(zhàn)略規(guī)劃等。醫(yī)院管理會計報告包括以下特點：

（一）提供相對及時和靈活的相關性信息

2014年10月發(fā)布的全球醫(yī)院管理會計原則將“提供相關性信息”作為管理會計四大原則之一，即“幫助組織籌劃和收集制定戰(zhàn)略和執(zhí)行戰(zhàn)術所需要的各類信息”。與財務會計報告相比，醫(yī)院管理會計報告屬于內部報告，主要是為醫(yī)院內部管理層和決策層提供有用的資料和信息；時效上相對及時，形式上相對靈活，項目設置和展現方式上可以不受醫(yī)院財務會計制度的嚴格約束，可根據內部管理需要進行編制和調整。

（二）服務于醫(yī)院內部管理和決策

醫(yī)院財務會計報告的目的是服務于政府管理和決策，是服務與醫(yī)院外部相關者決策的信息。醫(yī)院管理會計則是服務于醫(yī)院內部管理和決策的信息，側重點在于針對醫(yī)院內部運營管理各個方面進行實時反饋和分析，以便向醫(yī)院各級管理人員提供有關戰(zhàn)略規(guī)劃、成本控制或科室運營方面的信息資料，從而為管理和決策服務。

（三）面向醫(yī)院經營管理的未來

醫(yī)院財務報告主要是反映過去的歷史信息，管理會計報告不僅要反映、分析過去，而且要利用歷史資料來預測前景、參與決策、規(guī)劃未來、控制和考評醫(yī)院的一切運營活動。醫(yī)院管理會計報告面向未來的作用時效是擺在第一位的，而分析過去是為了更好的指導未來和控制現在。

（四）兼顧醫(yī)院不同層面、不同主體的管理和決策需要

醫(yī)院財務會計報告旨在反映醫(yī)院整體的財務狀況，醫(yī)院管理會計報告則要以醫(yī)院內部各層級責任單位為會計主體，如醫(yī)院層、職能部門層、臨床科室層等等，應根據不同層次的使用者進行針對性不同的、詳略不同的設計。面向院領導層的管理會計報告屬于戰(zhàn)略層或決策層管理會計報告，需要關注醫(yī)院整體的運行情況，具有戰(zhàn)略性和前瞻性，指出存在的運行問題和需要改進的管理環(huán)節(jié)，作為決策依據；面向職能部門層的管理會計報告屬于經營層管理會計報告，需要關注不同職能部門對不同管理環(huán)節(jié)或管理對象的關注情況，如面向醫(yī)務部門的管理會計報告需要著重醫(yī)療運行情況、醫(yī)生工作效率、醫(yī)療質量反饋等等信息；而面向臨床科室層的管理會計報告屬于業(yè)務層管理會計報告，需將具體科室的業(yè)務運行情況、醫(yī)生護士工作情況以及科室存在的問題和需要改進的方向給予明確的說明。

二、醫(yī)療機構管理會計報告體系與內容

本文按照管理會計報告的內容和分析維度搭建醫(yī)療機構管理會計報告體系，主要從財務效率、資產效率、患者分析和科室運營四個維度。

（一）財務效率報告體系

財務效率報告體系反映醫(yī)療機構各層級（全院、各類科室和具體臨床科室）的財務效率和效益情況。雖然公立醫(yī)院屬于非盈利組織，以“公益性”為目標，但保證國有資產的保值增值，保持合理的抗財務風險能力以及良好的償債能力都要求公立醫(yī)院在保障醫(yī)療安全和質量的前提下財務效率和效益。財務效率報告體系應基于財務會計報表和科室成本核算報表的基礎信息和數據，基礎指標應包括：醫(yī)療業(yè)務收入、醫(yī)療業(yè)務成本、邊際貢獻、總資產、總負債等等，分析指標應包括：資產負債率、流動比例、成本率、邊際貢獻率等等。

（二）資源效率報告體系

資源效率報告反應各類資源的配置和使用效率情況，也反映醫(yī)療資源投入和產出的關系。廣義的資源應該涵蓋人員、場地和設備等等內容。在醫(yī)療資源稀缺的情況下，提高各類資源的使用效率，加強資產的優(yōu)化配置和利用是醫(yī)療機構首先需要解決的問題。醫(yī)療機構的資源效率報告體系應該分別從人力資源效率、房屋資源效率、醫(yī)療設備資源效率三個角度進行分析和報告。人力資源效率分析指標應包括：人均醫(yī)療業(yè)務收入、人均結余、人均檢查人次、每醫(yī)生負擔出院人次、每醫(yī)生手術量、每醫(yī)生門診量、每護士負擔床日等等；房屋資源效率分析指標應包括：單位面積結余、每床邊際貢獻、人均占用房屋面積、醫(yī)療用房占比等等；醫(yī)療設備資源效率分析指標應包括：醫(yī)療設備投資回報率、每萬元設備檢查人次、每萬元設備檢查收入等等。

（三）患者分析報告體系

患者分析報告從患者角度反映患者費用情況、患者來源和患者付費類型結構等等，衛(wèi)生主管部門和未來醫(yī)療改革都對降低病人費用做出明確要求，這就要求醫(yī)院層和科室層時刻監(jiān)控患者費用水平和藥品比例、衛(wèi)生材料比例等等指標，以便及時發(fā)現和解決問題?；颊邅碓矗ū臼小⑼馐谢虮臼?、外省等）是判斷學科或醫(yī)生專家個人影響力的重要依據。患者付費類型（自費、醫(yī)保、公費醫(yī)療等）結構的分析有助于醫(yī)院針對不同付費類型患者進行不同的費用管理和控制方法。

（四）科室運營報告體系

科室運營報告體系反應科室的運行效率、收治疾病的難易程度等情況，為臨床科室的業(yè)務管理和分析提供實時的準確的數據反饋，科室運營報告分析指標應包括床位使用率、平均住院日、周轉天數、三四級手術比例、CMI值、收治病種結構等等。

三、醫(yī)療機構管理會計報告的建議

（一）充分利用財務和非財務信息

與傳統(tǒng)的財務會計報告不同，管理會計報告由于其職能和應用范圍的不同，其傳遞的信息不僅包括財務信息也應包括非財務信息，從而實現更全面的管理視角，才能提出更深入的管理決策建議。醫(yī)院管理會計報告應該包括床位使用率、平均住院日、CMI值、手術分級等等非財務指標和信息。同時管理會計報告還應包括內部和外部信息，尤其是同行平均水平、最佳水平，以及競爭對手信息，從而為內部管理提供標桿，為決策提供判斷依據。

（二）事前預測、事中控制與事后反饋相結合

傳統(tǒng)的財務會計報告屬于事后反應，存在一定程度的滯后性；管理會計報告的職能要求其將事前預測、事中控制和事后反饋相結合。醫(yī)療機構管理會計報告通過戰(zhàn)略規(guī)劃報告、全面預算報告等部分為單位提供了定量和定性的事前預測，并通過實時的、動態(tài)的專項資產或業(yè)務分析報告及時發(fā)現問題并反饋改正從而達到事中動態(tài)管理和控制；最后通過總體的運營情況分析為醫(yī)院整體或個別科室提供事后反饋和評價。

（三）與信息系統(tǒng)相結合

管理會計報告的數據應基于大量的醫(yī)院財務會計、成本核算和醫(yī)療運行數據，為了保證管理會計報告的及時準確，這就要求管理會計報告與醫(yī)院HIS系統(tǒng)、成本核算系統(tǒng)緊密銜接，要求醫(yī)院的信息系統(tǒng)能夠提供及時、準確的財務和非財務信息，信息系統(tǒng)的支撐是提高管理會計報告效率和效果的重要保障。有條件的大型綜合性醫(yī)院應逐步形成財務業(yè)務一體化，建成醫(yī)院資源規(guī)劃系統(tǒng)（HRP），并通過管理會計報表和報告經HRP產生的大量財務和非財務數據進行分類整合、分析，從而形成各層管理主體決策的支持信息。

（四）提出管理建議是落腳點

管理會計報告匯集了大量相關性信息，發(fā)現和指出問題是管理會計報告第一階段的任務，而僅僅停留在提供信息則遠遠不夠；管理會計報告的最終落腳點應該是尋找可改進的管理單元，提出切實可行的有影響力的管理建議，即解決問題。醫(yī)療機構管理會計報告應該將如何提高運營效率、控制成本、優(yōu)化資源配置等問題作為落腳點，針對存在問題的業(yè)務流程或臨床科室，并提出切實可行的解決方案和管理建議。

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