林森

摘要：2014年國家新《企業(yè)會計準則》頒布，對企業(yè)并購工作中的財務相關內(nèi)容進行了更加細致的規(guī)定和梳理，為企業(yè)在并購活動中遇到的問題提供了有效的解決方案、防止企業(yè)并購失敗帶來的不良損失，從而為維護我國各行業(yè)間經(jīng)濟的順利、健康發(fā)展提供了有效的保障。在下文中，筆者對在新《企業(yè)會計準則》頒布實施后，企業(yè)并購過程中的會計處理措施和內(nèi)容展開了進一步的分析和討論。

關鍵詞：《企業(yè)會計準則》；企業(yè)并購；會計處理

2017年是我國經(jīng)濟結構化改革中的重要一年。隨著我國市場經(jīng)濟建設及市場管理體制改革工作的不斷完善，國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展增速放緩成為了當前宏觀環(huán)境中的大趨勢。經(jīng)濟發(fā)展的放緩給企業(yè)發(fā)展帶來了更大的競爭壓力，從2016年開始各個產(chǎn)業(yè)并購整合逐漸開始加速。2016年全面發(fā)生企業(yè)并購案例數(shù)量3013起，平均個案并購金額約為7.82億元人民幣。2017年后，在經(jīng)濟轉型升級帶來的發(fā)展機遇和背景下，企業(yè)的合并和整合將成為行業(yè)發(fā)展中的一大重點。在企業(yè)并購環(huán)節(jié)中，財務會計處理措施對保障企業(yè)并購活動有著重要的意義。

一、企業(yè)并購內(nèi)容概述

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的確立及發(fā)展環(huán)境下，我國各行業(yè)中企業(yè)并購的現(xiàn)象在逐漸增多。目前，隨著各行業(yè)間競爭壓力的不斷增大，一些經(jīng)營不善、管理機制不靈活等問題的企業(yè)，逐步走上了衰敗和破產(chǎn)的道路。企業(yè)并購作為企業(yè)資本運營的重要手段，對實現(xiàn)各行業(yè)經(jīng)濟良性發(fā)展，推進當前社會經(jīng)濟環(huán)境中企業(yè)模式轉型、社會資本集中和產(chǎn)業(yè)結構升級有著重要的意義。一般來講，企業(yè)并購一般可以分為橫向并購、縱向并購和混合型并購三種，在并購實施過程中企業(yè)通過現(xiàn)金支付、債務承擔、股權交換等多種方式完成相關的并購手續(xù)。由于行業(yè)發(fā)展不均衡、各企業(yè)經(jīng)營管理上的復雜性和企業(yè)并購資金的不斷上漲等因素，企業(yè)并購過程中會計處理相關工作難度在不斷加大。2014年我國對《企業(yè)會計準則》中的企業(yè)合并部分內(nèi)容進行修訂和整改，通過對會計處理工作進行了詳細的規(guī)定，給企業(yè)并購工作提供了更為有效的指導。

二、新會計準則下企業(yè)并購會計處理措施

（一）權益結合法

權益結合法適用于同一控制下的企業(yè)合并情況，即企業(yè)在合并前后受到同一方或相同多方的最終控制，且控制時間通常在一年及一年以上。同一控制下的企業(yè)合并會多發(fā)生在企業(yè)集團內(nèi)部各子公司或是母子公司之間的企業(yè)合并活動。在這種情況下，企業(yè)合并過程中可以采用以當前企業(yè)賬面價值為基礎的股權聯(lián)合完成企業(yè)之間的合并工作。企業(yè)合并過程并未發(fā)生實際的交易和購買，且聯(lián)合后的企業(yè)仍作為單獨主體繼續(xù)經(jīng)營。因此，在會計處理工作上，在財務報表匯總過程中被合并企業(yè)只需同合并企業(yè)采用一致的財會政策進行匯報即可；且合并企業(yè)按被合并企業(yè)的賬面價值進行確認后參與被合并方的資產(chǎn)、負債與權益聯(lián)營之間的交易結果。

在實際企業(yè)合并會計處理過程中，對并購發(fā)生時企業(yè)凈資產(chǎn)價值、股本及股票面值、留存利潤、資本公積等賬戶進行制表和匯總。在新《企業(yè)會計準則》實施后，對通過權益結合法實現(xiàn)企業(yè)合并并取得長期股權控制的合并案例，采取由合并方通過支付現(xiàn)金、轉讓資產(chǎn)或承擔負債等方式實現(xiàn)合并對價，并在合并日按照被合并方權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始資本。同時，若該初始資本同合并方支付的現(xiàn)金、轉讓資產(chǎn)及承擔債務在賬面價值上存在差額，則差額部分應通過調整被合并方資本公積方式進行沖減；若被合并方資本公積不足以用于沖減，則應調整期留存收益。同以往會計準則中將被合并方投出資產(chǎn)賬面價值作為初始投資成本的規(guī)定相比，新會計準則中對權益結合法更加傾向于并購雙方企業(yè)經(jīng)濟效益的共享和經(jīng)營責任及風險的共同承擔。在會計處理上的規(guī)定更為明確，實現(xiàn)了被合并方企業(yè)并購后被并購方以原賬面價值入賬的計量方法。

（二）購買法

與同一控制下企業(yè)合并時采用的權益結合法不同，對于非同一控制下的企業(yè)合并工作一般采用的是購買法的企業(yè)并購方式。購買法指的是企業(yè)在實施并購過程中由并購企業(yè)以現(xiàn)金或其他支付方式用于收購被并購企業(yè)資產(chǎn)。在企業(yè)并購中采用購買法一般是并購方和被并購方兩方通過談判和協(xié)商進行的以公平交易為手段的企業(yè)合并行為。在交易過程中，首先并購企業(yè)會對目標方的各項資產(chǎn)情況及負債情況的公允價值進行核算，并按照公允價值及企業(yè)的實際資產(chǎn)價格記錄進行企業(yè)資產(chǎn)的收購。

在會計處理上，購買法一般采用的是企業(yè)資產(chǎn)購置的相關處理程序，其核算中心集中在對交易成本核算上。在核算過程中，應按照交易發(fā)生日被并購企業(yè)放棄的企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值即可直接歸入購買成本，并按照收購成本進行核算。其中包括交易發(fā)生日被合并企業(yè)的資產(chǎn)及負債的實際價值。當購買成本同被合并凈資產(chǎn)公允價值之間出現(xiàn)差額是，該差額部分應確認為商譽，并按規(guī)定在一定期限內(nèi)進行攤銷。其中，長期股權投資初始成本的確認是購買法下企業(yè)并購中的重要問題。企業(yè)并購發(fā)生時，當以現(xiàn)金方式購入長期股權投資的，按購買方企業(yè)向被購買方企業(yè)實際支付的，包括手續(xù)費、各項稅費等相關費用在內(nèi)的全部價款記做企業(yè)并購中的初始投資成本。關于合并過程中由購買方式產(chǎn)生的稅費問題，根據(jù)最近頒布的《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號），企業(yè)并購滿足具有不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主合理的商業(yè)目的、企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動、重組交易對價中涉及股權支付金額不高于85%的情況時，可以申請?zhí)厥庑远悇仗幚恚瑢崿F(xiàn)合并企業(yè)的遞延納稅。

三、關于提高企業(yè)并購會計處理能力的對策

（一）理清企業(yè)的并購戰(zhàn)略

近年來，國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展增速放緩和供給側結構改革工作不斷創(chuàng)造著我國經(jīng)濟發(fā)展的新局面。在市場規(guī)律的作用下，企業(yè)發(fā)展與并購的案例和金額在不斷增長。因此，為了滿足企業(yè)進一步發(fā)展的需求，做好企業(yè)并購相關工作成為了當前企業(yè)管理改革工作中的一大重點。為了能夠確保并購的成功，要將企業(yè)的會計處理工作同企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略結合起來。通過對被并購方企業(yè)資產(chǎn)價格范圍、并購成本、并購風險、財務狀況和資本結構、企業(yè)并購預期財務效應等進行嚴格的審查，保證財務資料和財務報表的真實性、有效性，才能實現(xiàn)并購后的規(guī)模經(jīng)濟和協(xié)同效應。同時，在并購過程中通過會計處理對雙方企業(yè)之間的股權和資產(chǎn)進行重新配置，并結合當前企業(yè)的管理模式和營銷策略，才能真正發(fā)揮企業(yè)并購整合對企業(yè)進一步發(fā)展的重要作用。

（二）建立健全企業(yè)并購會計處理制度體系

隨著企業(yè)并購案例的增多和企業(yè)資產(chǎn)并購活動的增加，為了保障財務部門在并購會計處理工作中財務信息質量、真實性和有效性能夠得到必要的保障，企業(yè)應加快建立和完善相應的并購會計處理制度體系。在相關制度體系中，企業(yè)應根據(jù)自身并購活動的特殊需求，按照新《企業(yè)會計準則》中的相關內(nèi)容，對同一控制下與非同一控制下的企業(yè)并購活動進行嚴格的區(qū)分，并對并購活動中的會計處理方法、流程、程序進行明確的規(guī)定，保證并購會計處理工作有章可循、有據(jù)可依。同時，在會計處理制度中，還應加強企業(yè)審計等職能部門的監(jiān)督作用，對會計信息及財務資料的規(guī)范性和合法性進行有效的監(jiān)督，從而防止企業(yè)并購過程中以權謀私、貪墨舞弊等事件的發(fā)生。

（三）及時更新企業(yè)并購中的會計處理辦法

網(wǎng)絡通訊和電子科技的普及極大地推動了我國企業(yè)財務信息化的發(fā)展。會計處理方式在財務信息化背景下發(fā)生了巨大的變化。為了滿足企業(yè)并購活動中會計處理工作的需求，企業(yè)應加大對財務會計處理電算化系統(tǒng)中并購相關模塊的建設。通過采用現(xiàn)代化的財務管理模式和會計核算方法，將企業(yè)并購過程中復雜的財務資料和會計內(nèi)容化繁為簡，并根據(jù)新《企業(yè)會計準則》中的內(nèi)容對并購會計處理方法中不適用的地方進行修訂完善，進一步滿足當前經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)并購的需求，從而實現(xiàn)企業(yè)并購會計處理能力的不斷提升。

參考文獻：

[1]張娥，李一鷗.企業(yè)合并會計處理方法探討[J].合作經(jīng)濟與科技，2016（18）：146-147.

[2]王海平.企業(yè)并購會計研究[J].全國商情，2016（19）：79-80.

（作者單位：廣東華聲電器實業(yè)有限公司）