河海大學商學院 張婕 王鵬 曾妍琪

行為科學在會計中的應用研究綜述

河海大學商學院 張婕 王鵬 曾妍琪

隨著行為科學在經濟管理領域的滲入，傳統(tǒng)會計不得不開始發(fā)生實質性的變化，與行為科學相結合，形成一項新的、跨專業(yè)的研究范式——行為會計研究范式。文章首先簡單闡述行為會計研究的意義，隨后對行為會計的概念進行界定，通過統(tǒng)計相關文獻對行為會計研究現(xiàn)狀進行總結，然后對行為會計研究的重點內容進行描述性概括，最后對我國行為會計研究進行了總結，以期對我國行為會計研究的發(fā)展提供借鑒。

行為科學 行為會計 研究內容

一、引言

以梅奧（Mayo）為首開展的霍桑實驗開啟了行為科學研究的大門，為管理學者對人的行為的研究提供了契機，從而帶動了行為科學理論的發(fā)展。作為經濟管理學的重要組成部分，行為科學主要是將心理學和社會學等成果應用于研究人的行為，分析人的行為產生的原因和影響因素，其核心研究內容在于如何調動人的積極性。行為科學突破了傳統(tǒng)經濟管理學研究的局限，開啟了探索管理行為內在規(guī)律的研究。

將行為科學應用于會計的研究起源于20世紀50年代，Argyris（1952）的《預算研究》和人類判斷理論的發(fā)展壯大都促使了行為會計研究的萌芽。1989年，美國會計學會（AAA）創(chuàng)辦了《Behavioral Research in Accounting》（BRIA）刊物，更是為行為會計研究提供了有利的交流平臺和空間，對行為會計研究的發(fā)展具有深刻的促進意義。行為會計研究是行為科學與會計相結合的產物，對會計研究擁有重要的意義，是未來會計研究實現(xiàn)重大突破創(chuàng)新的關鍵領域。

本文綜述主要通過有限選取BRIA雜志從2001年至2014年期間174篇論文，以及中國知網中國期刊全文數(shù)據(jù)庫中截止到2014年期間關于行為科學在會計中應用的173篇論文，并對所選取論文進行概括性分析，總結出行為會計的研究趨勢和研究特點，在此基礎上，系統(tǒng)闡述行為會計研究的重點領域，并對其未來發(fā)展前景進行探討，旨在推動行為科學在我國會計中的研究與應用，提高我國行為會計研究水平。

二、行為會計的概念及研究現(xiàn)狀

（一）行為會計的概念國外有關行為會計研究比較典型的概念表述有：Ahmed Belkaoui（1970）認為行為會計研究是“行為科學在會計中的應用”。Gary Siegel（1989）將行為會計定義為“探究會計系統(tǒng)與人的行為之間的關系的一種研究范式?！彼€指出：“行為會計研究體現(xiàn)的是一個團體的社會維度。行為會計是傳統(tǒng)的財務會計信息的必要補充”。

我國對行為會計研究的定義和特點的理解還沒有十分清晰明確，其中行為會計與會計行為之間的區(qū)別是一個重大誤區(qū)。王開田早在1996年就指出行為會計研究與會計行為的本質區(qū)別在于，行為會計是一門具有綜合性、邊緣性、交叉性等特征的學科，而會計行為則為會計行為者的有目的的一般活動。而對于行為會計研究是否獨立于與財務會計和管理會計成為會計學科第三個分支，也有學者提出質疑，韓永棟（2005）認為由于目前行為會計研究尚未形成完整的理論體系，所以還不能將其視為會計的第三大學科分支，而應將其視為一種研究范式。多數(shù)經濟管理學者包括國外許多學者更多的是贊同后者的說法，將行為會計研究視為一種研究范式。

行為會計有著顯著的區(qū)別于傳統(tǒng)會計研究范式的特征：首先，行為會計與行為科學有著緊密的聯(lián)系，主要研究特定情況下各主體的行為，重視使用者的真實需求，以人的“有限理性”為前提，深入分析個體或群體與會計系統(tǒng)之間的相互影響；再者，行為會計采用的研究方法主要是實驗研究與實地研究方法，這兩種方法提供了事先研究的途徑，通過模擬特定場景以檢測會計決策的可行性以及效果，揭示個體和群體的行為和過程規(guī)律，為會計決策提供相對及時、全面的服務。

由于行為會計研究的獨特性，且研究范圍較廣，具有許多不確定性因素，并處于一直發(fā)展中，導致定義起來十分困難。在總結前人研究的基礎上，筆者認為，行為會計研究是將行為科學應用于會計，從個體和群體的真正需求出發(fā)，深入研究會計系統(tǒng)與人的行為之間的相互關系，并將所得研究成果應用于會計決策的一種研究范式。

（二）行為會計的研究現(xiàn)狀迄今為止，行為科學在會計中的應用研究尚未形成完整的理論體系。本文將依據(jù)Birnberg&Shields（1989）對行為會計研究領域的劃分來對行為會計研究的現(xiàn)狀進行簡單的分析。即從管理控制、會計信息處理、審計、會計信息系統(tǒng)設計以及組織社會學這5個方面，同時還加入了概念綜述類和其他類的分析

（1）國外研究現(xiàn)狀。自20世紀50年代至今，行為會計研究的重心處于不斷變遷的狀態(tài)，管理控制領域作為行為會計的起源，在研究初期一直處于主導位置，一直到20世紀80年代，人類決策判斷理論的突破性發(fā)展帶動了決策者的信息處理過程研究的迅速發(fā)展，這一研究特點在審計過程研究上顯得尤為突出。本文通過有限選取BRIA刊物2001-2014年174篇論文來分析國外的行為會計研究現(xiàn)狀，具體各階段的文獻數(shù)量及主題分布如表1和表2：

表1 各階段選取文獻總量

表2 BRIA分年度區(qū)間的研究主題

通過分析表1、表2可以發(fā)現(xiàn)，21世紀以來，行為會計研究熱度有增無減，且審計過程研究一直是行為會計研究的熱點，而管理控制領域處于逐步弱化的趨勢，同時會計信息處理一直占有一席之地，組織社會學有燃起之勢。

（2）國內研究現(xiàn)狀。我國關于行為會計的研究大約開始于20世紀80年代末至90年代初，由于起步較晚，至今還未形成一定的規(guī)模。本文通過有限選取中國知網CNKI期刊全文數(shù)據(jù)庫截止到2014年有關行為會計研究的173篇論文來探析我國行為會計研究的現(xiàn)狀，具體各階段的文獻數(shù)量及主題分布如表3和表4：

表3 各階段選取文獻總量

表4 中國知網分年度區(qū)間的研究主題

通過分析表3、表4可以發(fā)現(xiàn)，從數(shù)量上來看，我國關于行為會計研究雖然總量并不多，但總體趨勢處于上升階段，這足以證明行為會計研究越來越受到我國會計學研究工作者的重視；從分布來看，管理控制領域一直是我國的研究重點，然而，審計領域一直不被重視，且大多數(shù)研究都是關于概念綜述類的研究，這可能會導致我國的行為會計研究一直處于停滯狀態(tài)，難有重大突破。

三、行為會計研究的主要內容

通過以上分析，綜合考慮行為會計研究的整體現(xiàn)狀與趨勢，本文將對管理控制、會計信息處理和審計領域的具體研究內容進行系統(tǒng)的概述。通過閱讀大量文獻，筆者發(fā)現(xiàn)行為科學在這三個領域的主要研究內容如表5：

表5 行為會計研究的主要內容

（一）管理控制管理控制是與管理會計相關性最高的領域。我國最早關于行為管理會計的研究是余緒纓（1990）發(fā)表的《試論現(xiàn)代管理會計中行為科學的引進與應用問題》，他認為，行為科學在預算、業(yè)績計量評價與控制、成本控制等方面有著重要的作用。

（1）預算管理。預算管理作為管理控制的重要內容，是內部有效溝通和確保目標順利實現(xiàn)的重要工具。行為科學在預算中的運用，主要體現(xiàn)在參與性預算，參與性預算是指預算的參與者不僅擁有參與預算編制的權利，參與預算執(zhí)行結果的評價的權限也得到了放開，參與性預算為基層預算參與者提供了在組織發(fā)表看法的機會，加大了其的參與感，從而激發(fā)了他們完成目標的積極性，提高了組織的整體效率。正如Clinton（2001）的研究發(fā)現(xiàn)，員工感知到的參與需求和被允許的參與程度間的一致性程度，與企業(yè)業(yè)績有著顯著的正相關關系。我國學者趙學珩等（2013）運用問卷調查法也發(fā)現(xiàn)，管理者的預算參與行為與管理績效具有直接的正相關關系。由此可以看出參與性預算在管理控制中有著重要的作用。

同時，關于預算參與程度與預算松弛之間是否存在因果關系也存在激烈的爭論，Hapwood(1972)曾指出，預算松弛不僅僅是預算參與造成的，諸如管理層的評價風格、外部環(huán)境情況等諸多因素都會引發(fā)預算松弛。我國也從各個角度研究了預算松弛行為，其中，應麗梅（2014）通過構建預算松弛形成機制模型，發(fā)現(xiàn)預算松馳的形成是行為人內在需求、外部剌激以及博弈成本綜合作用的結果，只有當這三個因素都足夠強烈時預算松弛才可能出現(xiàn)。

（2）業(yè)績計量評價與控制。業(yè)績計量評價控制是管理控制的重要環(huán)節(jié)，是完善組織內部機制的重要手段。各項研究表明，單純依賴少數(shù)財務指標不利于業(yè)績考核系統(tǒng)的健康發(fā)展，因此，目前業(yè)績考核更多的關注多重財務指標與非財務指標相結合，非財務指標的應用使得業(yè)績考核體系更加全面。作為業(yè)績考核體系中的一部分，平衡計分卡充分重視了行為因素。Lipe&Salterio（2002）研究發(fā)現(xiàn)，在運用平衡計分卡評估各企業(yè)業(yè)績時，會出現(xiàn)過分依賴公共指標，而忽視部門特定指標的現(xiàn)象。針對這一問題，有些學者提出對所有評價指標按權重來作出評價，發(fā)現(xiàn)當評價者對公司的策略有足夠的認識的時候，在評估行為時，戰(zhàn)略聯(lián)系措施比非戰(zhàn)略聯(lián)系措施更重要，Steven（2012）則發(fā)現(xiàn)，當一個經理人的非戰(zhàn)略聯(lián)系行為表現(xiàn)不好時，非戰(zhàn)略聯(lián)系措施比戰(zhàn)略聯(lián)系措施更重要。但事實發(fā)現(xiàn)，即使有客觀的指標，管理者對員工的業(yè)績評價依然會帶有主觀色彩。

我國學者對業(yè)績計量評價與控制也進行了深入的研究，趙淑惠（2009）在內部業(yè)績評價的實證研究中，構建了以“評價多樣性”和“角色沖突和角色模糊”為行為影響變量和行為反應變量，以“個人業(yè)績”和“工作滿意”為結果變量，特別的將“價值承諾”作為人格調節(jié)變量的理論研究模型，為行為科學在企業(yè)內部業(yè)績評價中的應用做出了探索性研究。

（3）成本控制。有效的成本控制有利于保證成本目標實現(xiàn)。作業(yè)成本是成本管理的重要環(huán)節(jié)，可以為諸如產品規(guī)劃和成本管理改進等戰(zhàn)略決策提供信息，Dan（2007）通過實驗研究證實，即使成本系統(tǒng)提供了偏頗的成本費率，多個成本庫系統(tǒng)提供的準確的歷史活動數(shù)據(jù)能夠提高成本估算的準確性和糾正個體的不正確的成本觀念。至于作業(yè)成本法受阻，Robert（2004）發(fā)現(xiàn)，認知沖突在作業(yè)成本行為實施的因素和有利的結果之間存在干預效應，然而，盡管情感沖突和有益的成果之間存在顯著的負面聯(lián)想，行為實施的因素和情感沖突之間并沒有顯著關聯(lián)。

我國學者對行為科學在成本控制中的應用也有自己的看法。丁小云（2005）認為行為科學下的成本控制，經濟手段和非經濟手段都是應驅動當事人的行為的重要途徑，同時還要考慮當事人所處的客觀環(huán)境和需求，以達到最佳的激勵效果。

（二）會計信息處理由于個體存在差異，致使在使用相同的會計信息時，不同的會計信息利益相關者會做出不同的決策。會計信息處理的行為研究主要研究個體行為與會計信息之間的互動效應，包含了對不同信息輸入所產生的結果的研究和對整個決策制訂過程的研究。本文通過會計信息處理對管理者、投資者以及分析師的影響來探討行為科學在會計信息處理中的運用。

（1）對管理者的影響。會計信息對管理者做出決策有著重要的參考意義，會計信息的質量將直接影響到管理者的決策質量。研究發(fā)現(xiàn)會計信息的呈現(xiàn)形式，即顯示格式，對管理者的決策結果有著重大的影響，F(xiàn)engchun等（2014）從會計信息呈現(xiàn)形式的可視性和互動性角度出發(fā)，發(fā)現(xiàn)會計信息的可視化和交互性的特點單獨提供時，對管理者的決策的校準效應并不明顯，但是當兩者的功能同時提供時，對決策者的決策校準更加有效。我國學者余莉（2014）通過實驗研究發(fā)現(xiàn)，信息呈報格式和具有不同專業(yè)知識水平的決策者之間存在顯著地交互作用，專業(yè)水平較高的管理者采用表格呈報格式更容易得到滿意的結果，而專業(yè)水平較低的管理者采用圖形呈報格式才更容易取得滿意的結果。除了一些客觀因素，管理者對會計信息的理解還受自身主觀因素的影響，如無意識的認知偏差、自利心理等。

（2）對投資者的影響。會計信息對投資者的判斷與決策有著直接的影響。研究發(fā)現(xiàn)會計信息的披露方式、時間和頻率對投資者也有著顯著的影響。Terence（2012）通過組間實驗設計發(fā)現(xiàn)，越頻繁的報告結果會導致不準確的預測和更大的差異，特別是當有很強的季節(jié)性模式存在時，同時投資者在更頻繁的披露的情況下，更容易被舊的數(shù)據(jù)所影響，而在不頻繁的披露的情況下，他們更容易被更新的數(shù)據(jù)所影響。我國學者對投資者的行為也進行了深入分析。邊泓（2009）通過遴選市場中股價相對關系“穩(wěn)定”的成員，分析影響股價的非會計信息因素，驗證了投資者決策過程中受錨定思維影響。方玉鳳（2014）通過實證分析發(fā)現(xiàn)，股權結構、管理層效率和管理層激勵均會影響上市公司的非財務信息披露水平。

（3）對分析師的影響。學者在探討會計信息處理對管理者、投資者的影響的同時，也開始研究分析師的行為。研究發(fā)現(xiàn)管理層盈利預測報告會影響到分析師的預測，除此之外，Libby(2008)還發(fā)現(xiàn)，分析師的分析報告還會受到其自身主觀因素的影響，他通過對81名賣方分析師進行實驗研究，驗證了分析師在特定時期內得出樂觀或悲觀分析趨勢還會受他們試圖與管理層保持良好關系的動機影響。

（三）審計行為審計的蓬勃發(fā)展主要得力于人類判斷理論和專家技能的研究在審計中的運用，劉小年等（2005）通過文獻法，總結出行為審計領域主要劃分為透鏡模型、判斷認識過程、決策前行為和問題解決等四個方面，研究焦點則是在于對審計人員的專業(yè)性研究。本文將重點概括透鏡模型、判斷認識過程、問題解決這3個方面。

（1）透鏡模型。透鏡模型是信息加工理論的重要內容，是不確定條件下有限決策的基礎方式，透鏡模型將決策視作通過一系列近端線索獲得遠端無法直接觀察的變量的過程。透鏡模型在審計中的應用主要是研究對于無法直接觀察的事項，審計師是如何通過其在近端所歸集來線索來進行決策的。

Ashton（1974）是利用透鏡模型進行會計研究的第一人，他通過設計以薪資循環(huán)內部控制判斷為主題的實驗，發(fā)現(xiàn)審計人員的判斷方式能夠運用線性模型得到很好的詮釋，且其在共識、穩(wěn)定性以及自我洞察力三個方面都有很好的表現(xiàn)。Ashton在透鏡模型上研究有著深遠的啟發(fā)意義，隨后有著大量研究將透鏡模型運用到會計研究上，例如企業(yè)破產預測行為、應收賬款的查核程式規(guī)劃以及重大性判斷等。

我國學者關于透鏡模型在審計中的應用也有著明確的認識。韓洪靈等（2007）系統(tǒng)描述了透鏡模型在審計職業(yè)判斷中的運用，深入探討了審計職業(yè)判斷績效低下的原因。王胤宇等（2009）通過文獻總結發(fā)現(xiàn)，透鏡模型并不能洞悉審計人員決策行為的過程，只有洞察到信息處理過程才能實現(xiàn)對決策過程的更完善認識。

（2）判斷認識過程。判斷認識過程突破了透鏡模型的局限，探討人們做出判斷的認識過程。判斷認識模型在審計中的運用主要研究審計人員在面對審計環(huán)境中的多條信息時，如何賦予權重，審計人員的判斷是否一致，決策是否依賴經驗主義等。

判斷認識過程始于Tversy&Kahneman（1974）的研究，他們發(fā)現(xiàn)人們在做出判斷時，并不是依據(jù)Bayes法則，而是依賴于經驗法則，即啟發(fā)法。啟發(fā)法包括代表性、易得性和錨定與調整。判斷認識過程給審計研究開辟了一條新的道路。Swieringa等（1976）首次將該理論應用于審計研究，他們發(fā)現(xiàn)，許多審計人員并未忽略先天機率，證明了經驗法則的存在，但是經驗對判斷的影響受問題的表達和性質的影響。審計的判斷認識過程研究錨定與調整居多。Richard等（2012）通過實驗研究發(fā)現(xiàn)，前期審計師的介入和顧客的壓力都會使審計師調整審計報告。我國關于行為審計的判斷認識過程研究暫時沒有具有代表性的研究，大多數(shù)文獻以總結綜述為主。

（3）問題解決。問題解決是對審計人員的判斷能力的研究，是指當人們想要達到特定目標但卻不能及時找到合適解決途徑時人類所從事的活動。影響問題解決包括專家與專長、心理定勢、功能鎖定以及問題的性質等4個因素。其中專家與專長在行為審計中尤其受到關注。

最開始，研究從經驗研究入手，分析有經驗與無經驗的審計人員的差異，發(fā)現(xiàn)審計人員的問題解決能力不僅僅是經驗造成的，主要是受特定知識差異的影響。隨著研究的進一步深入，學者們還發(fā)現(xiàn)許多其他影響因素，例如內控缺失所引起的財務報告錯誤、組織的規(guī)?；潭群蛠碜酝榈膹娬{等。Iris（2012）通過比較兩個規(guī)?；潭炔煌臅嫀熓聞账械膶徲嫀熢?個復雜程度從高到低的任務中的審計表現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)在復雜程度相對較低的任務中，兩家公司的審計師表現(xiàn)相當；相反，在執(zhí)行相對復雜的兩個任務中，來自規(guī)?；^小的審計師超越了來自規(guī)?；^大的公司的審計師，所以他們得出結論，少用形式化的過程能夠為審計人員學習基本概念，并作出判斷提供更多的機會。

我國學者杜景來（2003）在總結前人研究基礎上，總結出審計環(huán)境、審計人員的能力和激勵與控制政策的完善程度都會影響審計的職業(yè)判斷，并運用多層模糊綜合評價法對審計人員職業(yè)判斷的業(yè)績進行綜合評價。

透鏡模型和判斷認識過程的研究方法主要是停留在對審計人員的認知過程和認知能力的研究，而從目前的國際研究趨勢來看，對審計人員的判斷能力研究將是必然趨勢。雖然我國對審計的行為研究上相對滯后，但是也開始了大膽而有價值的嘗試。

四、結論

行為會計研究是研究人的行為與會計系統(tǒng)之間互動關系的一種研究范式，其最顯著的特點是，運用實驗研究方法以行為科學的視角研究會計行為。相較于傳統(tǒng)會計研究主要依賴歷史數(shù)據(jù)，行為會計研究主要研究分析特定環(huán)境下和一定假設條件下會計使用者的行為方式，揭示個體和群體行為的規(guī)律。且實驗研究方式提供的事先研究，為會計決策者提供了更及時，更全面的服務。從當前研究趨勢來看，行為會計的研究范圍與深度會得到進一步發(fā)展，研究重點領域主要圍繞管理控制、會計信息處理和審計展開，未來重心依然是審計領域的行為研究，且逐漸提高對組織社會學領域的關注，而我國的行為會計研究重心則主要圍繞管理控制領域進行。

我國的行為會計研究起步較晚，與國際上碩果累累的行為會計研究成果相比，顯得相形見絀。從研究數(shù)量上看，截止到2014年年底，中國知網中國期刊全文數(shù)據(jù)庫中，只有約173篇有關行為科學在會計中應用的文章。從研究內容上看，我國關于行為會計的研究大多數(shù)僅停留在總結敘述上，實證性操作性文章十分少見，且雖然我國學者對行為會計研究作了初步的探討，但是未形成系統(tǒng)的行為會計研究理論，在我國的會計領域中不具備普遍的實用性。雖然我國行為會計研究與國際上還有較大的差距，但卻不能否認我國學者對此所做的貢獻，且我國行為會計研究的研究具有巨大的發(fā)展空間。在未來，我們可以通過培養(yǎng)一批行為會計研究隊伍、建立行為會計研究平臺等手段來實現(xiàn)我國行為會計研究的蓬勃發(fā)展，同時中國源遠流長的獨特文化為行為科學在我國會計中的應用提供了無限的潛能。

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（編輯劉姍）