張晨曦　周成城　文雪

摘 要 政府職能轉變是時代發(fā)展的必然趨勢，如何提高政府提供公共服務的質量是各方關注的重點，會計體系的構建對于提高政府績效管理水平具有非常重要的作用。

關鍵詞 政府會計 績效管理 構建分析

一、政府會計概述

根據(jù)會計主體的不同，政府會計是區(qū)別于企業(yè)會計、非營利組織會計的一個會計類別，反映的是政府所擁有的經(jīng)濟資源、擔負的現(xiàn)時義務以及開展的經(jīng)濟業(yè)務活動，是一個廣義的概念，涵蓋了非常多的內容。按照組織經(jīng)濟資源的來源來進行劃分，政府會計的主體應該包含所有依靠財政撥款并納入國家預算管理的組織，不僅包括行政單位，還應包括部分未與財政脫鉤的事業(yè)單位。因此，政府會計體系涵蓋了財政總預算會計、行政單位會計以及部分事業(yè)單位會計。

二、政府會計的現(xiàn)狀

（一）核算范圍不全面

現(xiàn)行的政府會計非常注重預算管理的核心地位，會計核算的基礎是收付實現(xiàn)制，重點強調的是核算財務收支，從而導致忽略了其他的一些重要內容，政府的某些資產(chǎn)負債狀況和成本信息沒有得到客觀、充分地反映。如政府會計對政府投資情況的反映通常將其作為支出進行處理，而不是進行投資資產(chǎn)的核算，將會造成少計資產(chǎn)，嚴重者甚至導致投資管理失誤、國有資產(chǎn)流失。政府會計中對固定資產(chǎn)的核算也存在不計提折舊、提取固定基金等問題，從而導致虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的問題。此外，政府會計對負債的核算范圍也不夠全面、成本信息未按照權責發(fā)生制在受益期內均衡分配，都將導致核算結果達不到客觀合理。

（二）會計體系結構不合理

政府會計體系包括財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三部分，雖然同屬一個體系卻分別按照不同要求設置了不同的會計科目和不同格式的財務報表，沒有一個統(tǒng)一的會計制度。這就會導致財政總預算會計無法客觀真實地反映下?lián)艿呢斦Y金使用情況，也就無法有效控制和監(jiān)督預算的執(zhí)行情況、評價資金的使用效果和效率。

（三）無法滿足多元的信息需求

政府會計以預算管理為核心，形成的財務報表及信息多側重于反映預算的執(zhí)行情況，因此滿足的多為內部利益相關者的需求，而政府的外部利益相關者卻無法通過政府會計提供的報表獲取有價值的信息。

三、構建基于績效管理的政府會計體系

（一）會計目標

會計目標包括基本目標和具體目標。基本目標貫穿會計理論體系的始終，反映的是會計行為的基本價值；具體目標主要回答三個問題，即會計信息提供給誰、包含什么內容以及提供的目的是什么。構建新的會計理論體系應首先解決好這兩個目標的明確工作?；诳冃Ч芾淼恼畷嫽灸繕藨獋戎赜谑芡胸熑斡^，并兼顧決策有用觀。

政府行為是非營利性的，與企業(yè)不同的是并不追求經(jīng)濟利潤最大化，因此政府會計目標以政府職能為基礎，首先應反映政府的投入產(chǎn)出、資產(chǎn)債務，其次還應反映政府調用資源的利用情況，最高層次應反映資源投入的效率和效益以及政府運營的不確定性與風險。

（二）會計主體

確定會計主體是構建會計體系的核心，我國原有的政府會計主體只體現(xiàn)了組織主體，不僅包括行政單位還包括事業(yè)單位，不同的會計主體采用的會計核算方法也不同，容易造成混亂。構建新的會計體系應引入基金會計主體，即按照財務資源用途的不同來分別進行核算和報告其收支情況及運營結果。

基于績效管理的政府會計體系在確定組織主體時應分別考慮核算和報告的需要。核算主體的確定可繼續(xù)使用原有的做法，即只包含行政單位、事業(yè)單位和政府性基金，而政府對國有企業(yè)的投資應作為政府的一項資產(chǎn)進行核算和披露。報告主體的確定應以受托責任為基礎，考慮其是否承擔公共的受托責任以及是否存在績效評價的信息需求，因此各級政府以及行政單位、接受預算撥款的事業(yè)單位應作為報告主體，而與各級政府財務報告相關的非預算撥款的事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、政府控股企業(yè)的信息應以附注或附表的形式列入政府財務報告。

確定基金會計主體應首先按照資金用途的不同分別設立基金，以基金為單位組織財務收支并進行會計核算，不同的基金應分別單獨進行核算和報告。具體來說，對于某些具有特殊意義的專用資金以及大型的基本建設項目資金使用基金核算和報告方式，更好地對其進行績效評價。

（三）會計核算基礎

現(xiàn)行的政府會計體系的會計核算基礎是收付實現(xiàn)制，通過直接記錄貨幣收支可以精確地衡量預算對經(jīng)濟的影響，為國家選擇貨幣政策等宏觀經(jīng)濟決策提供一定的便利性，而且操作簡單易理解，數(shù)據(jù)處理也較為容易和快速。但是，收付實現(xiàn)制與受托責任制的要求不符，產(chǎn)生的會計信息沒有較好的相關性，不能為部門考核提供準確的數(shù)據(jù)支持，且不利于全面反映政府的資產(chǎn)和負債、面臨的風險等，對于績效管理所能起到的作用具有局限性。

權責發(fā)生制的最大優(yōu)點在于能夠如實反映政府的資產(chǎn)和負債，通過正確反映各期成本也能提高資源的利用率，有助于政府績效的改進，對于政府績效管理來說能提供科學、準確的財務信息。但由于其核算原理較為復雜，在實際操作時非常繁瑣，因此全面推進權責發(fā)生制也就意味著成本的大幅提升。

（四）會計要素

會計要素是對會計核算內容的具體化，也是對會計對象的進一步分類。設置會計科目的基礎就是明確界定會計要素，構建基于績效管理的政府會計體系的一項重要基礎工作就是合理界定會計要素的組成，以及明確各會計要素的定義。

資產(chǎn)應定義為過去的事項或交易引起的、由政府控制的可以為政府提供未來使用價值的經(jīng)濟資源，應分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，根據(jù)權責發(fā)生制的要求盡可能確認和披露更廣泛的政府資產(chǎn)。負債應定義為政府承擔的付出資源或未來資源的現(xiàn)時義務，不僅包括顯性負債還應包括隱性負債，比如做出的某些承諾或環(huán)境負債等。凈資產(chǎn)的定義是以資產(chǎn)和負債為基準的，由資產(chǎn)減去負債的凈額為凈資產(chǎn)，政府凈資產(chǎn)反映的是政府履行公共責任的持續(xù)能力，只有資產(chǎn)和負債的確認符合對稱性原則要求時才能正確反映政府績效。收入是指能夠實際為政府帶來的可支配經(jīng)濟資源，不僅包括稅收收入和非稅收入，還應包括預算外的社會保險基金收入等，應對收入進行更科學合理的分類，并分別采用預算會計和財務會計的雙重核算系統(tǒng)，才能更好地滿足政府會計預算管理和財務管理的要求。政府的支出是指政府在履行公共責任時付出的經(jīng)濟資源，應與其履行責任的情況進行匹配，按照權責發(fā)生制的要求全面確認政府的支出，即付現(xiàn)成本和非付現(xiàn)成本，才能正確反映政府總的耗費的經(jīng)濟資源。

（作者單位為東北財經(jīng)大學）

參考文獻

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