祁麗娟

【摘要】 審計證據(jù)是形成審計報告的憑證和基礎(chǔ)，是審計中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在審計理論體系中站重要地位，研究審計證據(jù)具有重要的理論和實踐意義。在審計實務(wù)中，審計證據(jù)種類繁多，并具有各自不同的特點。面對日新月異的審計環(huán)境，如何及時推行和完善與審計環(huán)境相適應(yīng)，與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较嗯浜系膶徲嫾夹g(shù)與方法，能否關(guān)注環(huán)境證據(jù)，充分利用環(huán)境證據(jù)，促進注冊會計師提高審計工作的效率效果，降低審計風(fēng)險，進而維護市場經(jīng)濟的健康運行，已經(jīng)成為擺在注冊會計師面前的一個新問題。本文在相關(guān)理論介紹的基礎(chǔ)上，分析了我國現(xiàn)階段應(yīng)用環(huán)境證據(jù)的現(xiàn)狀，進而提出了提高應(yīng)用環(huán)境審計證據(jù)能力的對策，旨在為提高環(huán)境審計證據(jù)的運用提出新的思路。

【關(guān)鍵詞】審計證據(jù)；環(huán)境證據(jù)；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

【中圖分類號】F239.6 【文獻標(biāo)識碼】A 【文章編號】2095-3089（2016）28-0033-02

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍钱?dāng)今主流的審計方法，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系全面貫徹了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸泛头椒ㄒ蟆Ｋㄟ^確定低風(fēng)險和高風(fēng)險審計領(lǐng)域，從而使審計資源能恰當(dāng)合理地進行分配；通過風(fēng)險評估分析，制訂審計計劃，確定審計目標(biāo)，收集充分有效的審計證據(jù)，為提高審計效率和效果提供了一個完整的結(jié)構(gòu)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫽玖鞒虨轱L(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對，風(fēng)險評估的總體方向是對被審計單位及其環(huán)境進行了解，在對風(fēng)險進行評估后，根據(jù)評估結(jié)果制定風(fēng)險應(yīng)對措施。由此可見，如何獲取關(guān)于被審計單位的環(huán)境審計證據(jù)就成為了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾ぷ鲀?nèi)容，作為新時代的注冊會計師，熟練掌握關(guān)于環(huán)境審計證據(jù)的知識，就具有重要的理論和實踐意義。

一、環(huán)境審計證據(jù)的理論概述

（一）審計證據(jù)的含義及特征

審計證據(jù)是指注冊會計師獲取的能夠為審計結(jié)論提供合理基礎(chǔ)的全部事實，包括注冊會計師調(diào)查了解被審計單位及其相關(guān)情況和對確定的審計事項進行審查所獲取的證據(jù)。在審計工作中，注冊會計師要針對審計項目確立審計目標(biāo)，然后圍繞審計目標(biāo)實施必要的審計程序，運用審計方法取得具有充分證明力的審計證據(jù)，以審計證據(jù)證實審計目標(biāo)，得出審計結(jié)論，形成審計意見或做出審計決定。

注冊會計師獲取的審計證據(jù)，應(yīng)當(dāng)具有適當(dāng)性和充分性。適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持審計結(jié)論方面具有的相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是指審計證據(jù)與審計事項及其具體審計目標(biāo)之間具有實質(zhì)性聯(lián)系；可靠性是指審計證據(jù)真實、可信。充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，注冊會計師在評估存在重要問題的可能性和審計證據(jù)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，決定應(yīng)當(dāng)獲取審計證據(jù)的數(shù)量。但并不是說審計證據(jù)的數(shù)量越多越好，注冊會計師應(yīng)考慮取證的經(jīng)濟性，即取證成本與效益之間的關(guān)系，以盡量少的人力、物力消耗取得足夠的、高質(zhì)量的證據(jù)。但對于重要事項，不應(yīng)以審計成本的高低或獲取證據(jù)的難易程度減少必要的審計程序。

（二）審計證據(jù)的分類

注冊會計師所取得的審計證據(jù)可以按其外形特征分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)。

實物證據(jù)通常包括固定資產(chǎn)、存貨、有價證券和現(xiàn)金等，是通過實際觀察或盤點取得的，用以確定實物資產(chǎn)的存在性，但資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬、資產(chǎn)的質(zhì)量和分類還需要取得其他的審計證據(jù)；書面證據(jù)是審計證據(jù)中的主要部分，數(shù)量多、來源廣，鑒定和勘驗證據(jù)是指因特殊需要審計機關(guān)指派或聘請專門人員對某些審計事項進行鑒定而產(chǎn)生的證據(jù)，這種證據(jù)實際上是書面證據(jù)的特殊形式；口頭證據(jù)，在取得時，應(yīng)將其轉(zhuǎn)換成書面記錄，并取得提供證據(jù)者的簽字蓋章，一般情況下，口頭證據(jù)要得到其他相應(yīng)證據(jù)的支持，隨著科學(xué)技術(shù)和審計技術(shù)方法的發(fā)展，視聽或電子證據(jù)也將成為經(jīng)常運用的口頭審計證據(jù)；環(huán)境證據(jù)一般不作為主要證據(jù)，但它可以幫助注冊會計師了解被審計單位和審計事項所處的環(huán)境。

環(huán)境證據(jù)亦稱狀況證據(jù)，是指對被審計事項產(chǎn)生影響的各種環(huán)境因素所形成的審計證據(jù)。例如，有關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制情況、管理人員的素質(zhì)、各種管理條件。環(huán)境證據(jù)一般不屬于基本證據(jù)，不能用于直接證實有關(guān)被審事項，但它可以幫助注冊會計師了解被審事項所處的環(huán)境或發(fā)展的狀況，為判斷被審事項和確證已收集其他證據(jù)的程度提供依據(jù)。因而，環(huán)境證據(jù)仍然是注冊會計師進行判斷所必須掌握的資料。

二、我國現(xiàn)階段應(yīng)用環(huán)境審計證據(jù)的現(xiàn)狀

（一）環(huán)境審計證據(jù)的獲取缺乏具體的規(guī)范

雖然很多準(zhǔn)則制度中都規(guī)定“注冊會計師收集的審計證據(jù)，必須具備客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性”的要求，但對審計證據(jù)如何取證以及如何根據(jù)不同審計項目獲取哪些證明材料等都沒有做出詳細規(guī)定。這導(dǎo)致在相同審計問題的取證上，不同的注冊會計師所取得的審計證據(jù)不同，就目前風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展來，獲取環(huán)境審計證據(jù)以及對環(huán)境審計證據(jù)的評估，需要考慮多方面的風(fēng)險因素，將因素有機聯(lián)系在一起進行分析，然而我國現(xiàn)階段還沒有一個具體的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，雖然發(fā)展了一些利用統(tǒng)計學(xué)和數(shù)學(xué)建模進行風(fēng)險量化的方法，但是審計實務(wù)中缺乏相應(yīng)的實踐模式，沒有專門的理論框架或指南為確定期望的審計風(fēng)險提供科學(xué)的依據(jù)。因此，很難通過獲取與評估環(huán)境審計證據(jù)來對審計風(fēng)險進行合理恰當(dāng)?shù)毓罍y，風(fēng)險的評估和量化不科學(xué)增加了審計風(fēng)險。這在一定程度上阻礙了環(huán)境審計證據(jù)在審計實務(wù)中的應(yīng)用。

（二）被審計單位缺乏完善的內(nèi)部控制制度

有效獲取環(huán)境審計證據(jù)要求注冊會計師在對被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評價的基礎(chǔ)上，判斷、分析被審計單位的風(fēng)險所在及其風(fēng)險程度。如果被審計單位的內(nèi)部控制比較薄弱，勢必會影響注冊會計師對所獲取的環(huán)境審計證據(jù)的評價，進而影響到對被審計單位的風(fēng)險評估。由于我國大多數(shù)上市公司治理結(jié)構(gòu)并不是很完善，內(nèi)部控制相對比較薄弱，對風(fēng)險的評估建立在信息不對稱的基礎(chǔ)之上。由于沒有一個具有較強可操作性的判別標(biāo)準(zhǔn)，要求注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告就具有相當(dāng)難度。同時，不同的注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)表的意見結(jié)論也很難具有可比性。這在一定程度上阻礙了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛协h(huán)境審計證據(jù)的應(yīng)用。

三、提高運用環(huán)境審計證據(jù)能力的途徑

基于環(huán)境審計證據(jù)的重要意義，以及我國現(xiàn)階段在該領(lǐng)域的并不盡如人意的局面，現(xiàn)提出以下改進建議與應(yīng)對對策，以期能夠?qū)ψ詴嫀熢趹?yīng)用環(huán)境審計證據(jù)的工作中有所幫助。

（一）完善審計取證標(biāo)準(zhǔn)，培養(yǎng)科學(xué)取證思維

完善審計理論和審計標(biāo)準(zhǔn)，加強審計理論體系研究，完善審計基本假設(shè)、基本概念和基本原理，為環(huán)境審計證據(jù)在審計實務(wù)中的應(yīng)用提供堅實的理論基礎(chǔ)。要借鑒國際審計和鑒證準(zhǔn)則理事會修訂和起草的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，對我國審計準(zhǔn)則中的有關(guān)審計證據(jù)準(zhǔn)則進行修訂和完善，為環(huán)境審計證據(jù)在我國的運用提供指導(dǎo)?？茖W(xué)的審計取證思維主要包括五個步驟：合理懷疑——發(fā)現(xiàn)問題——證實問題——力求達成共識——解決問題。注冊會計師應(yīng)克服大眾思維方式，破除長期養(yǎng)成的審計習(xí)慣，在收集審計證據(jù)時養(yǎng)成大膽假設(shè)的思維方式，綜合運用發(fā)散思維、逆向思維、充分聯(lián)想、自由聯(lián)想等方法，逐步提高思維的發(fā)散性、跳躍性，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴辉偈侵粚ω攧?wù)數(shù)據(jù)進行分析，也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析。因此在（下轉(zhuǎn)249頁）

（上接33頁）獲取與分析環(huán)境審計過程中，要充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中去，將戰(zhàn)略分析引進審計取證的過程中。提高注冊會計師責(zé)任心，注冊會計師必須嚴格按照審計準(zhǔn)則和規(guī)范的審計程序進行審計和取證，并認真做好相關(guān)記錄。

（二）健全內(nèi)部控制制度，推進環(huán)境證據(jù)應(yīng)用

我國現(xiàn)階段的審計需求多為來自政府行政部門等的強制性需求，為了提高對高質(zhì)量審計的需求，促進現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤h(huán)境審計證據(jù)的運用，一方面要進一步完善公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，建立現(xiàn)代公司制度，以培育高質(zhì)量審計需求主體。

從建立健全內(nèi)部控制機制著手，在公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、運行、評價、改進四個環(huán)節(jié)建立與完善內(nèi)部控制機制，強調(diào)高級領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對全部風(fēng)險的評估；完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，從根本上解決由被審計單位管理層聘用會計師事務(wù)所的弊端，保持審計的獨立性，滿足現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷目陀^需要。如建立健全監(jiān)事會和獨立董事制度，強化對管理者的約束和激勵機制，完善上市公司“審計委員會”制度等。

另一方面，可通過宣傳教育提高社會公眾對審計信息重要性的認識，對環(huán)境證據(jù)的關(guān)注，加強社會各界對審計質(zhì)量的監(jiān)督，逐步培育對高質(zhì)量審計具有需求的社會群體，促使審計市場向標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、科學(xué)化的良性方向發(fā)展。

（三）提升審計人員素質(zhì)，擴展專業(yè)知識領(lǐng)域

現(xiàn)有注冊會計師專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理，基本上都是財會專業(yè)，在經(jīng)營管理方面有所欠缺。注冊會計師必須注重知識的更新和知識面的擴展，不僅要精通財會、審計知識，還要具有經(jīng)濟管理、統(tǒng)計、工程技術(shù)、法律、信息和計算機等方面的專業(yè)知識，應(yīng)結(jié)合單位行業(yè)的特點，增加具備經(jīng)濟學(xué)和企業(yè)管理學(xué)知識的人才以及其他專業(yè)人員，包括內(nèi)部控制人才、風(fēng)險管理人才、公司治理人才和IT信息系統(tǒng)人才，逐步改善審計隊伍的專業(yè)結(jié)構(gòu)，使注冊會計師的專業(yè)結(jié)構(gòu)趨向合理，以適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展的要求。

相信，關(guān)注環(huán)境審計證據(jù)的應(yīng)用，充分發(fā)揮環(huán)境審計證據(jù)在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街械淖饔?，能夠在一定程度上實現(xiàn)審計資源的合理分配，有利于識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，提高審計工作的效率與效果；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，有效降低審計失敗發(fā)生的概率，減少注冊會計師的信用危機，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平，增強社會公眾對行業(yè)的信心，進而維護市場經(jīng)濟的健康運行。

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