(河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院 河南 鄭州 450018)

政府會(huì)計(jì)新一輪改革研究

劉志國(guó)

(河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院河南鄭州450018)

只有建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，才能客觀、全面地反映政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理運(yùn)行狀況。同時(shí)，綜合財(cái)務(wù)報(bào)告也能為中央和地方政府部門(mén)提供有效而全面的決策信息，建立起風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，提高政府部門(mén)風(fēng)險(xiǎn)防控的能力。

政府會(huì)計(jì)；新一輪改革；權(quán)責(zé)發(fā)生制；綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

當(dāng)前，十八屆三中全會(huì)審議通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出，“加快建立國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表”，同時(shí)，要“建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制”。這標(biāo)志著向權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的改革，將走上新的征程，也預(yù)示著我國(guó)政府會(huì)計(jì)新一輪的改革即將啟動(dòng)。

一、現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系難以滿足新的要求

目前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系仍沿用原來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體系，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和財(cái)政管理體制改革的深入，建立在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系，已難以擔(dān)當(dāng)起提供各方所需政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的重任。筆者認(rèn)為，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映的是收支的計(jì)劃和收支的執(zhí)行，擅長(zhǎng)對(duì)資金使用過(guò)程的控制，但對(duì)資金使用的結(jié)果是缺乏控制的。

二、政府會(huì)計(jì)新一輪改革要從兩方面入手

(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入

權(quán)責(zé)發(fā)生制體現(xiàn)了企業(yè)的管理理念，原則上，要把應(yīng)當(dāng)記入本期的收入和費(fèi)用、債權(quán)和債務(wù)都計(jì)入本期。筆者認(rèn)為，通過(guò)客觀全面的財(cái)政財(cái)務(wù)信息，不但可以準(zhǔn)確反映政府履行受托責(zé)任和社會(huì)資源配置的情況，也為考核政府部門(mén)的執(zhí)政業(yè)績(jī)?cè)O(shè)置了科學(xué)合理的量化指標(biāo)體系。

近年來(lái)學(xué)術(shù)界所討論的從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革，并不是完全摒棄收付實(shí)現(xiàn)制。會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)并不是一定要完全的收付實(shí)現(xiàn)制或者完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，其實(shí)我們現(xiàn)在的會(huì)計(jì)也不是百分百的收付實(shí)現(xiàn)制，政府會(huì)計(jì)改革只是從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，越來(lái)越靠近權(quán)責(zé)發(fā)生制而已。

實(shí)際上，美國(guó)、加拿大等西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的基本思路都是建立和完善獨(dú)立于預(yù)算和預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告系統(tǒng)。即將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離，提供兩套信息，同時(shí)有一個(gè)調(diào)節(jié)表，把兩套信息的差異通過(guò)調(diào)節(jié)表列示出來(lái)，并且兩套信息都對(duì)外公布。

在筆者看來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的首要任務(wù)和關(guān)鍵點(diǎn)，就是弄清楚收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的關(guān)系。二者不應(yīng)是替代關(guān)系，換句話說(shuō)，未來(lái)的改革趨勢(shì)肯定不會(huì)是權(quán)責(zé)發(fā)生制去替代收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制是適合預(yù)算會(huì)計(jì)的，它對(duì)預(yù)算資金收和支的來(lái)龍去脈的反映是比較清楚的。而權(quán)責(zé)發(fā)生制的擅長(zhǎng)對(duì)資金使用結(jié)果的控制。筆者認(rèn)為，未來(lái)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)也將實(shí)行“雙體系”制度，一個(gè)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，一個(gè)是預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。

(二)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的運(yùn)用

對(duì)于“綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”，筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告不僅要反映政府財(cái)務(wù)收支情況，還要反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債情況，不僅要反映報(bào)表內(nèi)的情況，還要反映表外事項(xiàng)，不僅要反映政府財(cái)政本級(jí)的情況，還要反映行政事業(yè)單位、公益性國(guó)有企業(yè)、土地儲(chǔ)備專(zhuān)項(xiàng)資金等情況，既包括一般預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，還包括基金預(yù)算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算、國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸、農(nóng)業(yè)綜合開(kāi)發(fā)基金、財(cái)政專(zhuān)戶(hù)管理資金情況報(bào)告等。

只有建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，才能客觀、全面地反映政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理運(yùn)行狀況。同時(shí)，綜合財(cái)務(wù)報(bào)告也能為中央和地方政府部門(mén)提供有效而全面的決策信息，建立起風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，提高政府部門(mén)風(fēng)險(xiǎn)防控的能力。

三、借助事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)新一輪改革

目前我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革已經(jīng)走在前面。2012年12月，財(cái)政部先后分別修訂印發(fā)了新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，并于2013年1月起全面施行。

在政府會(huì)計(jì)新一輪改革推進(jìn)的節(jié)奏方面，我們的改革是漸進(jìn)的。事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革中的虛提折舊和虛攤無(wú)形資產(chǎn)都是一次很好的嘗試。政府會(huì)計(jì)不可能一次到位實(shí)現(xiàn)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，但可以逐步過(guò)渡。為了更好地反映資產(chǎn)和負(fù)債，我們完全可以借鑒虛提折舊和虛攤無(wú)形資產(chǎn)的做法對(duì)政府會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行改革研究，從而使得資產(chǎn)負(fù)債更真實(shí)，同時(shí)支出和收入符合收付實(shí)現(xiàn)制，即通過(guò)一定的會(huì)計(jì)科目設(shè)置，使得資產(chǎn)負(fù)債核算是權(quán)責(zé)發(fā)生制的，而支出和收入是收付實(shí)現(xiàn)制的。這樣資產(chǎn)負(fù)債真實(shí)了，收入和支出符合預(yù)算。

事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革雖已走在前面，也能對(duì)政府會(huì)計(jì)改革方案的制定有一定的借鑒作用，但必須注意到其借鑒的局限性。事業(yè)單位與行政機(jī)關(guān)在單位性質(zhì)、經(jīng)費(fèi)來(lái)源、管理目標(biāo)等往往有很大區(qū)別，事業(yè)單位有全額撥款和差額撥款的，更有自收自支的，而且很多事業(yè)單位實(shí)際上就類(lèi)似于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式，有成本、有費(fèi)用，更有對(duì)效益的追求，由此可見(jiàn)，如果是全額撥款的事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)改革可以借鑒，而差額撥款和全額自收自支事業(yè)單位的會(huì)計(jì)改革，應(yīng)該較行政機(jī)關(guān)容易和簡(jiǎn)單得多。

四、編制政府資產(chǎn)負(fù)債表成改革難點(diǎn)

政府資產(chǎn)負(fù)債表，被認(rèn)為可以摸清“家底”，提高財(cái)政管理透明度;可以分析政府資產(chǎn)與負(fù)債的結(jié)構(gòu)、比例、期限，揭示政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn);可以借由資產(chǎn)負(fù)債表的可持續(xù)性保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)性。

(一)政府資產(chǎn)負(fù)債表有幾項(xiàng)重要作用

首先是透明度，如果只有政府財(cái)政收支透明，資產(chǎn)和負(fù)債不透明，這種透明度是不完整的，而且考慮到中國(guó)是公有制為主體的國(guó)家，政府擁有龐大的資產(chǎn)，而且政府債務(wù)規(guī)模非常龐大，非常引人關(guān)注。政府每年的收支是流量，政府資產(chǎn)和負(fù)債是存量數(shù)據(jù)，如果只公布收支，將只局限于流量的透明。

其次是預(yù)警，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，比如有些資源枯竭型城市，靠賣(mài)地籌集財(cái)政資金，從財(cái)政收支情況來(lái)看收入是不錯(cuò)的，但會(huì)造成大家對(duì)其財(cái)務(wù)和財(cái)政狀況錯(cuò)誤的判斷。政府收支表和資產(chǎn)負(fù)債表則會(huì)顯示政府資產(chǎn)凈值，令政府更明晰需要改進(jìn)的方面。

第三，資產(chǎn)負(fù)債表的編制可以令人大等監(jiān)督機(jī)關(guān)更多關(guān)注政府掌握的資產(chǎn)情況，也可以有助于政策制定科學(xué)性。

第四是加強(qiáng)預(yù)算的完整性。目前全口徑預(yù)算一直都只有政府收支，如果不納入資產(chǎn)和負(fù)債，“全口徑”是落空的。

(二)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制

首先，應(yīng)該從整體開(kāi)始資產(chǎn)負(fù)債表的編制，然后推進(jìn)到每個(gè)部門(mén)。全國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表是中央和地方的匯總，所以中央和地方都需編制資產(chǎn)負(fù)債表。中央層面是由財(cái)政部主導(dǎo)，“資產(chǎn)負(fù)債表里很多資產(chǎn)財(cái)政部也掌握不了，這需要看資產(chǎn)負(fù)債表包括的資產(chǎn)范圍，比如基礎(chǔ)設(shè)施、文物、自然遺產(chǎn)、辦公資產(chǎn)等，這些范圍是很廣的?！?/p>

其次，應(yīng)當(dāng)先從辦公資產(chǎn)開(kāi)始編制，再逐步擴(kuò)展范圍?！罢€有一種重要的資產(chǎn)是經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表一般來(lái)說(shuō)要有兩部分，一部分是實(shí)物資產(chǎn)，一部分是經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，包括持有的股權(quán)以及其他一些權(quán)益?！?/p>

對(duì)于目前編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的難點(diǎn)，筆者認(rèn)為主要有兩點(diǎn)，第一是國(guó)有資產(chǎn)過(guò)于龐大而難以統(tǒng)計(jì)，二是尚未完全建立權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

總之，只有建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，才能客觀、全面地反映政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理運(yùn)行狀況。同時(shí)，綜合財(cái)務(wù)報(bào)告也能為中央和地方政府部門(mén)提供有效而全面的決策信息，建立起風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，提高政府部門(mén)風(fēng)險(xiǎn)防控的能力。

[1]張琦,王森林,李琳娜.我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革重大理論問(wèn)題研究[J].會(huì)計(jì)研究，2010(8)

劉志國(guó)，河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院，會(huì)計(jì)學(xué)院。