何 蓉

(華東政法大學(xué),上海 200042)

以信托公司為受托人的慈善信托稅收優(yōu)惠的法律風(fēng)險(xiǎn)與制度困境

何 蓉

(華東政法大學(xué),上海 200042)

目前，在我國已經(jīng)進(jìn)行的慈善信托實(shí)踐中,選擇以信托公司為受托人的占絕大多數(shù),但是其都或多或少地與慈善組織進(jìn)行合作。在對(duì)信托公司與慈善組織在慈善信托中的合作模式進(jìn)行分析后,可以發(fā)現(xiàn)慈善組織能夠開具捐贈(zèng)發(fā)票是其參與其中的重要原因。但是,這種以開具捐贈(zèng)發(fā)票為目的的合作,卻隱藏著諸多的法律風(fēng)險(xiǎn),集中體現(xiàn)為慈善信托與慈善捐贈(zèng)的行為性質(zhì)存在差異。而信托公司之所以甘冒法律風(fēng)險(xiǎn),在于其面臨著本身稅收優(yōu)惠制度供給不足以及與慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度不兼容的困境。對(duì)此困境,可以從構(gòu)建完善的慈善信托稅制以及“依附”相對(duì)完善的慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度兩個(gè)方向進(jìn)行突破。

慈善信托；慈善捐贈(zèng)；稅收優(yōu)惠

一、問題的提出:“獨(dú)木難支”的信托公司

《慈善法》于2016年9月開始實(shí)施后,慈善信托相較于公益信托已經(jīng)有了較大的發(fā)展,根據(jù)中國慈善聯(lián)合會(huì)發(fā)布的《2016年中國慈善信托發(fā)展報(bào)告》,截至2016年底,全國范圍內(nèi)共有18家信托公司和慈善組織成功備案了22單慈善信托產(chǎn)品,就目前的規(guī)模而言,已經(jīng)達(dá)到近9 000萬元。其中,信托公司和慈善組織共同擔(dān)任受托人的有2單,信托公司擔(dān)任受托人的有19單,慈善組織擔(dān)任受托人的有1單。可見,信托公司已經(jīng)憑借其豐富的財(cái)產(chǎn)管理經(jīng)驗(yàn)成為慈善信托的主角,并且受到了市場的歡迎。

但是對(duì)于信托公司而言,開展慈善信托并非全然的正面和積極?？v觀前文所述的22單慈善信托,雖然《慈善法》第46條規(guī)定信托公司和慈善組織都可以作為慈善信托的受托人,也就是說信托公司或者慈善組織可以作為單獨(dú)的受托人接受委托成立慈善信托。以信托公司為單獨(dú)受托人的慈善信托不需要慈善組織的參與;但是慈善組織仍然是信托公司開展的慈善信托的重要組成部分,其中固然有慈善組織本身在慈善領(lǐng)域的豐富經(jīng)驗(yàn)和優(yōu)勢,雙方的合作能夠互相補(bǔ)缺,從而推動(dòng)發(fā)展,但也并非一定要與慈善組織進(jìn)行合作,那么信托公司與慈善組織密切合作的背后是否有其他目的?

二、信托公司與慈善組織的合作目的:捐贈(zèng)發(fā)票的開具

前文已經(jīng)提到信托公司在之前的慈善信托實(shí)踐中呈現(xiàn)出“獨(dú)木難支”的狀態(tài),那么信托公司開展慈善信托為什么一定要與慈善組織進(jìn)行合作,其目的是什么?這便要通過對(duì)其合作模式進(jìn)行分析,來探究慈善組織所發(fā)揮的除協(xié)助開展慈善活動(dòng)之外的其他職能。

(一)合作模式分析

目前,我國的慈善信托的發(fā)展模式可以歸類為以下四種:一是慈善組織為委托人,信托公司為受托人;二是信托公司為受托人,慈善組織為項(xiàng)目執(zhí)行人或公益顧問;三是慈善組織與信托公司共同擔(dān)任雙受托人;四是慈善組織擔(dān)任受托人,獨(dú)立開展慈善活動(dòng)。其中涉及到信托公司與慈善組織合作的為前三種,即慈善組織在慈善信托中擔(dān)任委托人,擔(dān)任受托人,或擔(dān)任不同于信托三方主體的項(xiàng)目執(zhí)行人或者公益顧問，從而能夠與信托公司一起開展慈善信托業(yè)務(wù)。

當(dāng)慈善組織在擔(dān)任慈善信托的委托人時(shí),其合作模式為:由慈善組織負(fù)責(zé)資金的提供,多是通過募集的方式,隨后以慈善組織的名義即委托人的身份,將募集到的資金委托給信托公司,從而成立慈善信托。成立之后,信托公司以受托人的身份對(duì)信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理操作,然后在信托財(cái)產(chǎn)分配時(shí),將相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)向慈善組織指定的受益人分配。在這種模式下，首先,由慈善組織負(fù)責(zé)資金的募集,能夠充分展示出慈善組織本身固有的經(jīng)驗(yàn),其在面對(duì)社會(huì)公眾和企業(yè)的資金募集上都有相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn);其次,不同于以往的將資金直接由慈善組織用于分配,信托公司直接占有信托財(cái)產(chǎn),使得慈善組織無法隨心所欲,加強(qiáng)了監(jiān)管;再次,信托公司本身就是財(cái)富管理者,信托財(cái)產(chǎn)在其手中可以在保值的基礎(chǔ)上進(jìn)一步升值;最后,捐贈(zèng)者直接捐贈(zèng)給慈善組織,能夠享受慈善捐贈(zèng)相關(guān)的稅收優(yōu)惠。

當(dāng)慈善組織在擔(dān)任慈善信托的項(xiàng)目執(zhí)行人或者公益顧問時(shí),其合作模式為:信托公司作為受托人,募集資金成立慈善信托。信托公司作為慈善信托的受托人,再次委托慈善組織作為慈善信托的項(xiàng)目執(zhí)行人,慈善組織將遴選慈善項(xiàng)目交由信托公司選擇。信托公司再在慈善項(xiàng)目開展的基礎(chǔ)上,根據(jù)慈善項(xiàng)目的需要進(jìn)一步分配信托財(cái)產(chǎn),保證慈善項(xiàng)目的運(yùn)行。信托公司將信托收益分配給擔(dān)任項(xiàng)目執(zhí)行人或者公益顧問的慈善組織時(shí),由慈善組織向委托人開具捐贈(zèng)發(fā)票。在這種模式下,首先,同樣地,慈善組織在遴選慈善項(xiàng)目上具有相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn),能夠確保慈善項(xiàng)目本身的質(zhì)量;其次,信托公司作為受托人,直接占有信托財(cái)產(chǎn),信托公司有管理財(cái)富的經(jīng)驗(yàn),信托財(cái)產(chǎn)在其手中可以在保值的基礎(chǔ)上進(jìn)一步升值;最后,慈善信托的信托財(cái)產(chǎn)并非直接由受托人向受益人發(fā)放,而是由委托人事先確定慈善組織,由該組織定向用于自身管理的慈善項(xiàng)目,從而使受益人受益,并由慈善組織直接向委托人開具捐贈(zèng)發(fā)票,從而享受相應(yīng)的抵扣。

當(dāng)慈善組織在擔(dān)任慈善信托的共同受托人時(shí),這種合作模式為:委托人同時(shí)委托慈善組織和信托公司,二者與委托人之間都構(gòu)成了信托關(guān)系,二者的地位相同,但是會(huì)根據(jù)信托合同的約定,劃分雙方的權(quán)利和義務(wù)。其主要分工是,信托公司負(fù)責(zé)信托財(cái)產(chǎn)的管理,而慈善組織負(fù)責(zé)信托財(cái)產(chǎn)的分配和慈善項(xiàng)目的選擇。這種合作模式的好處在于,首先,實(shí)現(xiàn)專業(yè)分工。信托公司有管理財(cái)富的經(jīng)驗(yàn),對(duì)如何管理資金有自己的獨(dú)到之處,信托財(cái)產(chǎn)在其手中可以在保值的基礎(chǔ)上進(jìn)一步升值。慈善組織在遴選慈善項(xiàng)目上具有相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn),能夠確保慈善項(xiàng)目本身的質(zhì)量。二者作為共同受托人,能夠更好地實(shí)現(xiàn)慈善信托的目標(biāo)。其次,因?yàn)槲覈缎磐蟹ā穼?duì)于共同受托人有規(guī)定,故信托公司和慈善組織都要對(duì)委托人負(fù)責(zé)。最后,慈善組織直接作為共同受托人存在,故而能直接通過該慈善組織向委托人開具捐贈(zèng)發(fā)票,使委托人能夠享受納稅抵扣。

(二)合作目的分析

無論慈善組織在以信托公司為受托人的慈善信托中擔(dān)任何種角色,都能發(fā)現(xiàn)慈善組織發(fā)揮了直接或者間接向真正委托人提供捐贈(zèng)發(fā)票的職能。即使是在擔(dān)任委托人時(shí),其依然向捐贈(zèng)人提供了捐贈(zèng)發(fā)票,而這些捐贈(zèng)人所捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)才是后成立的慈善信托的信托財(cái)產(chǎn)的來源。而捐贈(zèng)發(fā)票的意義在于能夠?qū)崿F(xiàn)納稅抵扣,能在其所得中將捐贈(zèng)支出進(jìn)行扣除,從而鼓勵(lì)慈善活動(dòng)的發(fā)展。因此可以發(fā)現(xiàn),信托公司之所以離不開慈善組織,是因?yàn)榇壬平M織能夠向委托人提供捐贈(zèng)發(fā)票,從而使委托人能夠?qū)崿F(xiàn)納稅抵扣,享有稅收優(yōu)惠。

三、信托公司與慈善信托稅收優(yōu)惠合作上的法律風(fēng)險(xiǎn)

信托公司與慈善組織在慈善信托的合作本身有著極大的優(yōu)勢,但是當(dāng)這種合作的目的是為了規(guī)避法律,從而獲得稅收優(yōu)惠時(shí),可能存在潛在的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于信托公司而言,這種風(fēng)險(xiǎn)不僅來自合作結(jié)構(gòu)的異化,也來自尋求通過慈善捐贈(zèng)實(shí)現(xiàn)慈善信托的稅收優(yōu)惠的初衷上。

(一)不同于慈善捐贈(zèng)的慈善信托

從理論出發(fā),慈善信托與慈善捐贈(zèng)并不一致,其體現(xiàn)為根本上的信托與捐贈(zèng)二者之間的區(qū)別,而這種區(qū)別又以信托財(cái)產(chǎn)與捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)歸屬的區(qū)別最為明顯。就信托而言,雖然《信托法》并未就信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)歸屬給出具體的規(guī)范,但是根據(jù)《信托法》第2條規(guī)定,所謂信托,是指委托人基于對(duì)受托人的信任,將其財(cái)產(chǎn)權(quán)委托給受托人,由受托人按委托人的意愿以自己的名義,為受益人的利益或者特定目的,進(jìn)行管理或者處分的行為。雖然學(xué)界對(duì)于“委托”的含義仍然有爭議,但是僅從法律文本出發(fā)的話,信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)仍歸委托人所有。也就是說,委托人其實(shí)并未失去信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán),故而在成立慈善信托時(shí),委托人仍然享有慈善信托的所有權(quán)。而就慈善捐贈(zèng)制度而言,其體現(xiàn)為一種贈(zèng)與行為,無論這種捐贈(zèng)行為是社會(huì)捐贈(zèng)或者民事捐贈(zèng),都首先是一種贈(zèng)與。根據(jù)《合同法》第185條規(guī)定,贈(zèng)與合同是贈(zèng)與人將自己的財(cái)產(chǎn)無償給予受贈(zèng)人,受贈(zèng)人表示接受贈(zèng)與的合同。第187條還規(guī)定,贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)依法需要辦理登記等手續(xù)的,應(yīng)當(dāng)辦理有關(guān)手續(xù)?？梢?對(duì)于贈(zèng)與而言,贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)從贈(zèng)與人轉(zhuǎn)移到受贈(zèng)人。對(duì)于慈善捐贈(zèng)而言,捐贈(zèng)人也將財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)交給了受贈(zèng)人,財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生了變化。所有權(quán)屬是否發(fā)生變化是慈善捐贈(zèng)與慈善信托的最大不同。

(二)具體法律風(fēng)險(xiǎn)的揭示

當(dāng)慈善組織作為委托人時(shí),從權(quán)利的外觀來看,慈善組織直接占有財(cái)產(chǎn),并且這些財(cái)產(chǎn)來自其通過募捐得到的,其合法性是沒有疑問的,慈善組織可以享有所有權(quán)賦予其的權(quán)能,并將這些財(cái)產(chǎn)用于設(shè)立慈善信托。但是,這些財(cái)產(chǎn)并非慈善組織通過自己的勞動(dòng)所得,而是接受捐贈(zèng),是公益事業(yè)捐贈(zèng)。而《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》對(duì)此有特殊規(guī)定,認(rèn)為公益捐贈(zèng)的捐贈(zèng)人可以對(duì)其捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)的用途與用法在簽訂捐贈(zèng)協(xié)議時(shí)進(jìn)行約定,而公益組織應(yīng)當(dāng)遵循協(xié)議的約定,并且不能擅自更改用途。因此,在慈善組織將其財(cái)產(chǎn)用于設(shè)立慈善信托時(shí),便可能突破了捐贈(zèng)協(xié)議的約定,將已決定用途的資金財(cái)產(chǎn)用于設(shè)立慈善信托,不能僅憑慈善組織的意愿便設(shè)立。

當(dāng)慈善組織作為項(xiàng)目執(zhí)行人或者公益顧問時(shí),如果慈善組織以項(xiàng)目執(zhí)行人的身份,向慈善信托的委托人開具捐贈(zèng)發(fā)票,那么對(duì)于慈善組織而言,慈善信托財(cái)產(chǎn)和收益的分配,被認(rèn)為是一種向特定對(duì)象捐贈(zèng)的行為。但是慈善信托和公益信托一樣,都要求有完全的公益性,從這個(gè)角度出發(fā)的話,慈善信托的受益人應(yīng)當(dāng)是不特定的,可以有一定的選擇范圍,但是不能以一個(gè)或者幾個(gè)對(duì)象作為受益人。假如按照這種合作模式,其實(shí)慈善信托的受益人已經(jīng)變成了慈善組織本身,而這種慈善信托在成立時(shí)便已經(jīng)與慈善組織簽訂了協(xié)議,約定了由該慈善組織作為信托財(cái)產(chǎn)受益的對(duì)象,可以說,此時(shí)的慈善信托的受益人是特定的,而且只有一個(gè)或者幾個(gè),這明顯不同于慈善信托所追求的完全公益性。與此同時(shí),就具體的捐贈(zèng)發(fā)票的開具而言,對(duì)于委托人來說,委托人交付的慈善信托財(cái)產(chǎn)及收益可以根據(jù)信托合同的約定,在一個(gè)確定的期限內(nèi)進(jìn)行分配。當(dāng)委托人一次性將財(cái)產(chǎn)設(shè)立了慈善信托時(shí),其不能從信托公司立即獲得捐贈(zèng)發(fā)票,而只能在信托公司向慈善組織分配時(shí)獲得當(dāng)期分配金額的發(fā)票,無法一次性開具。因此,在這種模式下,委托人可能無法一次性實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠。

而當(dāng)慈善組織作為共同受托人存在時(shí),在慈善組織未能開立信托專戶的條件下,如果采用共同受托人模式,信托財(cái)產(chǎn)只能首先交付給信托公司,慈善信托成立之后,信托財(cái)產(chǎn)及收益通過慈善組織的賬戶進(jìn)行分配,仍是由慈善組織為委托人開具捐贈(zèng)票據(jù)。這與慈善組織擔(dān)任項(xiàng)目執(zhí)行人或者公益顧問的合作模式的問題是基本一致的。如果信托財(cái)產(chǎn)先進(jìn)入慈善組織賬戶,因?yàn)榇壬平M織目前沒有信托賬戶,所以本質(zhì)上是一個(gè)捐贈(zèng)行為,慈善組織可以開具捐贈(zèng)票據(jù);只有當(dāng)財(cái)產(chǎn)從慈善組織賬戶轉(zhuǎn)移到信托公司的慈善信托專戶時(shí),才是一個(gè)信托行為,慈善信托才正式設(shè)立。因此,對(duì)于這種情況,其本質(zhì)仍是慈善組織擔(dān)任委托人的合作模式,而非共同受托人模式。

四、以信托公司為受托人所面臨的制度困境

前文已經(jīng)論及信托公司為了實(shí)現(xiàn)委托人的納稅抵扣而與慈善組織進(jìn)行合作,以發(fā)揮慈善組織能夠開具用以抵扣的捐贈(zèng)發(fā)票的職能。但是,這種合作模式卻存在諸多的法律風(fēng)險(xiǎn),那么,信托公司能否以自身名義向委托人開具捐贈(zèng)發(fā)票？

(一)慈善信托本身稅收優(yōu)惠制度的供給不足

目前,關(guān)于慈善信托的稅收優(yōu)惠制度,只有《慈善法》第45條規(guī)定，“未按照前款規(guī)定將相關(guān)文件報(bào)民政部門備案的,不享受稅收優(yōu)惠”。其反面即可解釋為,經(jīng)過備案的慈善信托可以享受稅收優(yōu)惠?！洞壬品ā返诰耪隆按龠M(jìn)措施”中,也并未直接規(guī)定慈善信托所享受的稅收優(yōu)惠具體該如何實(shí)施。尤其是針對(duì)信托公司而言,其并非慈善組織,故在《慈善法》中規(guī)定的慈善組織該享有的稅收優(yōu)惠,其都不能直接享有。

而即使是已經(jīng)發(fā)展了十余年的公益信托,也仍然沒有形成一套統(tǒng)一的制度規(guī)范。所構(gòu)成的公益信托大多數(shù)都是學(xué)者們所認(rèn)為的“準(zhǔn)公益信托”,即信托財(cái)產(chǎn)和收益并非全然用于慈善事業(yè)。當(dāng)然,也有真正意義上的信托出現(xiàn),但只是孤例,沒有因此形成專門的規(guī)范。但是公益信托的稅制仍未受到重視。盡管稅法中有關(guān)公益事業(yè)的稅收政策規(guī)定比較多,對(duì)不同的公益事業(yè)也設(shè)定了程度不同的優(yōu)惠政策,但基本上都沒有特定稅法或稅法條款來規(guī)范公益信托的稅收。對(duì)公益信托的稅收政策大多是比照針對(duì)公益事業(yè)的各個(gè)行政部門的規(guī)章來進(jìn)行調(diào)整,且散見于各類規(guī)章之中,立法的層級(jí)性不高。

(二)與慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的不兼容

對(duì)于信托公司而言,作為可以單獨(dú)成為信托受托人的主體,其是否能夠像慈善組織一樣向委托人開具捐贈(zèng)發(fā)票呢?畢竟我國的法律規(guī)范雖然在慈善信托的稅收優(yōu)惠上是缺失的,但是在慈善捐贈(zèng)上卻有相當(dāng)?shù)姆梢?guī)范。單就新頒布的《慈善法》而言,在第九章“促進(jìn)措施”的第79、80、81、82、83條對(duì)慈善捐贈(zèng)的三方主體,即捐贈(zèng)人、慈善組織和受益人享有稅收優(yōu)惠進(jìn)行明文規(guī)定。第80條規(guī)定，“企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出超過法律規(guī)定的準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)當(dāng)年扣除的部分,允許結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。第83條規(guī)定，“捐贈(zèng)人向慈善組織捐贈(zèng)實(shí)物、有價(jià)證券、股權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)的,依法免征權(quán)利轉(zhuǎn)讓的相關(guān)行政事業(yè)性費(fèi)用”。以上兩個(gè)條文已經(jīng)對(duì)稅收優(yōu)惠的細(xì)節(jié)進(jìn)行了規(guī)范,包括抵扣額度的結(jié)轉(zhuǎn)和行政事業(yè)收費(fèi)的免除;這一點(diǎn)遠(yuǎn)不同于只在《慈善法》第45條中反面規(guī)定享有稅收優(yōu)惠的慈善信托。

其實(shí)不止是在《慈善法》中,我國對(duì)于慈善捐贈(zèng)的優(yōu)惠早已有具體的法律條文可循。根據(jù)《慈善法》第3條規(guī)定，“本法所稱慈善活動(dòng),是指自然人、法人和其他組織以捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)或者提供服務(wù)等方式,自愿開展的下列公益活動(dòng):……”其實(shí)從本條文可以看出,立法者認(rèn)為慈善活動(dòng)屬于公益活動(dòng),那么對(duì)于屬于慈善活動(dòng)的慈善捐贈(zèng)而言,其自然也屬于公益活動(dòng)中的公益捐贈(zèng)。而對(duì)于公益捐贈(zèng),我國早在1999年便公布實(shí)施了《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》,對(duì)公益捐贈(zèng)的相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)制。而在直接關(guān)涉到慈善捐贈(zèng)的相關(guān)法律規(guī)范公布實(shí)行之前,《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》對(duì)于慈善捐贈(zèng)仍然是適用的,并且稅法機(jī)關(guān)對(duì)于公益捐贈(zèng)所發(fā)布的規(guī)范規(guī)章,也都是在該法規(guī)定的基礎(chǔ)上制定的?！豆媸聵I(yè)捐贈(zèng)法》第四章“優(yōu)惠措施”的第24、25、26條對(duì)公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠進(jìn)行了明文規(guī)定,并且將捐贈(zèng)主體分為“公司和其他企業(yè)”以及“自然人和個(gè)體工商戶”,兩類主體若按照該法規(guī)定將捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)用于公益事業(yè),則能依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定分別享受企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的優(yōu)惠。就具體的額度而言,根據(jù)我國現(xiàn)有制度,個(gè)人將其所得通過中國境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)捐贈(zèng),未超過納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額 30%的部分,可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或縣級(jí)以上人民政府及其部門向救災(zāi)、濟(jì)困、助殘、科教、衛(wèi)生、環(huán)保、公共設(shè)施建設(shè)等公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出,在年度利潤總額 12%以內(nèi)的部分,可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。雖然該法只是要求兩類主體將財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)于公益事業(yè)便可以享受所得稅的優(yōu)惠,但是稅法規(guī)定卻更為嚴(yán)格。

我國稅法對(duì)于能夠享受稅收優(yōu)惠的主體另有規(guī)范,《企業(yè)所得稅法》對(duì)能夠享有抵扣的組織的范圍進(jìn)行了約束,系向“公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門”進(jìn)行捐贈(zèng),以及《個(gè)人所得稅法》對(duì)能夠享有抵扣的組織的范圍進(jìn)行了約束,同樣是通過“中國境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)”。也就是說,在稅法的實(shí)踐中,若要享受稅收優(yōu)惠,那么只能向稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的慈善組織和機(jī)關(guān)進(jìn)行捐贈(zèng),并只能由這些部門開具捐贈(zèng)發(fā)票方能得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。而信托公司是營利性企業(yè),自然不會(huì)得到現(xiàn)有稅法的認(rèn)同并開具捐贈(zèng)發(fā)票,這導(dǎo)致以信托公司為受托人的慈善信托的稅收優(yōu)惠與現(xiàn)有制度的不兼容。

五、慈善信托稅收優(yōu)惠制度的突破

上文已經(jīng)對(duì)慈善信托的稅收優(yōu)惠制度面臨的困境進(jìn)行了闡述,一方面，制度供給不足讓慈善信托的稅收優(yōu)惠“無法可依”;另一方面,我國法律著重規(guī)范的慈善捐贈(zèng)制度無法適用于慈善信托。面對(duì)這樣的困境,可以從兩個(gè)方向進(jìn)行突破,在此簡要將兩種方案進(jìn)行闡述。

(一)構(gòu)建完善的慈善信托稅收制度

慈善信托的稅收優(yōu)惠制度目前面臨制度缺失的問題,因此必須盡快完善。當(dāng)然,慈善信托稅收優(yōu)惠制度的構(gòu)建離不開整體的慈善信托稅制。也就是說,對(duì)慈善信托的稅收制度的著力不應(yīng)該只在稅收優(yōu)惠這一個(gè)點(diǎn)上。目前,整個(gè)慈善信托稅制不夠系統(tǒng)和全面,對(duì)征稅環(huán)節(jié)、納稅主體和稅率等規(guī)定缺乏可操作性,因此應(yīng)當(dāng)將目前整個(gè)都呈現(xiàn)“無法所依”的慈善信托稅制一同納入。當(dāng)然,這是一個(gè)長期的過程,我國一般私益信托雖然發(fā)展多年并且勢頭迅猛,但是信托稅制的稅收規(guī)范依然十分分散,不成體系。當(dāng)然,慈善信托與一般私益信托存在很大的區(qū)別,其稅收制度也當(dāng)存在諸多差異。而在稅制的構(gòu)建中應(yīng)當(dāng)明確信托公司在開展慈善信托業(yè)務(wù)時(shí),具有獨(dú)立的開具相關(guān)票據(jù)的資格,當(dāng)然,該票據(jù)不一定就是目前現(xiàn)行的捐贈(zèng)票據(jù)。

(二)“依附”相對(duì)完善的慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度

因?yàn)榇壬菩磐卸愂諆?yōu)惠制度的構(gòu)建需要配合整體的慈善稅制,因而短時(shí)間內(nèi)無法完成,工作量也比較大。因此,可以考慮從另一個(gè)方向?qū)崿F(xiàn)對(duì)困境的突破,即將慈善信托比照慈善捐贈(zèng)享有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。上文其實(shí)已經(jīng)論述了,在我國的規(guī)范體系下,慈善信托和慈善捐贈(zèng)之間其實(shí)存在很大的區(qū)別,其中顯著的便是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移。但是,慈善信托相較于一般信托而言也存在很大的差別,主要體現(xiàn)在慈善信托一旦設(shè)立,財(cái)產(chǎn)不能再回到委托人或者委托人相關(guān)利害關(guān)系人名下。其實(shí),從這個(gè)角度來說,慈善信托的委托人已經(jīng)相當(dāng)于將信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)“轉(zhuǎn)移”給了受托人。而且,在征稅時(shí),因?yàn)槎惙ㄉ蠄?jiān)持實(shí)質(zhì)課稅原則,因而二者在稅制上的差別也不大。臺(tái)灣學(xué)者便認(rèn)為，“公益信托的設(shè)立與捐贈(zèng)的意義相同,所以在營業(yè)稅法、所得稅法、遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法將之與捐贈(zèng)等同看待,同樣享受免稅待遇:不但不對(duì)于捐贈(zèng)之個(gè)人課征贈(zèng)與稅,或?qū)τ谑芤嫒苏n征所得稅?！绷硗?慈善捐贈(zèng)的稅收制度雖然現(xiàn)在還沒有明確規(guī)范,但是一直以來都是有章可循的,因而操作性也比較簡單,短時(shí)間內(nèi)就可以實(shí)現(xiàn)。在此種方案下,慈善組織或者信托公司向委托人提供捐贈(zèng)發(fā)票也就有了法律基礎(chǔ),前文所述的法律風(fēng)險(xiǎn)也能隨之迎刃而解。當(dāng)然,假如采取此種方案的話,仍需解決的還是信托公司的捐贈(zèng)發(fā)票開具的主體問題,這一點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在稅法規(guī)范中予以明確。

[1]于 鵬.慈善公益捐贈(zèng)中個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀分析和制度研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010(18).

[2]趙廉慧.信托法解釋論[M].北京：中國法制出版社，2015.

[3]冷傳莉.社會(huì)募捐中捐款余額所有權(quán)問題探析[J].中外法學(xué),2006(2).

[4]金錦萍.論公益信托之界定及其規(guī)范意義[J].華東政法大學(xué)學(xué)報(bào),2015(6).

[5]郝琳琳.我國公益信托發(fā)展中的稅法缺失[J].河北法學(xué),2010(12).

[6]歐陽白果，趙 斌，屈 煜.公益信托稅收優(yōu)惠制度的立法探討[J].產(chǎn)業(yè)與科技論壇,2006(12).

[7]姜幸克.我國慈善捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)制度研究——以企業(yè)捐贈(zèng)為例[J].經(jīng)濟(jì)與社會(huì)科學(xué)研究,2016(3).

[8]趙廉慧.慈善信托稅收政策的基本理論問題[J].稅務(wù)研究,2016(8).

[9]穎 露.關(guān)于股權(quán)捐贈(zèng)和慈善信托的稅收問題[J].中國民政,2016(6).

(責(zé)任編輯 李續(xù)智)

LegalRiskandSystemObstacleWhenTrustCompanies
OfferPreferentialforCharitableTrustTax

HE Rong

(EastChinaUniversityofPoliticalScienceandLaw,Shanghai200042,China)

Nowadays, in China, most charitable trust would choose trust companies as trustee, yet more or less would have cooperations with charity organizations. By an analysis on the cooperation models between trust companies and charity organizations, it could be found out that charity groups being able to issue charity invoices is an important reason. But the cooperation with the aim to issue charity invoices is hiding several legal risks because there exist some differences between charity trust and charity donation. Trust companies are willing to do so because of the lack of tax preference and incompatibility with the preferential system. To solve the problem, we should build up a sound charitable trust tax system and adopt relatively healthy charity donation tax preference system.

charity trust； charity donation； tax preference

2017-02-10

何 蓉(1992-),女,浙江南潯人,華東政法大學(xué)法學(xué)院2015級(jí)行政法學(xué)碩士研究生，研究方向：行政法、稅法。

F810.422

A

1008-9306(2017)01-0059-05