任 超

（華東政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 201620）

我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的重構(gòu)

任 超

（華東政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 201620）

公共企業(yè)因其向社會提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，而獲得企業(yè)所得稅優(yōu)惠的補(bǔ)償。但公共企業(yè)除提供公共產(chǎn)品和服務(wù)等非盈利性活動外，還從事著競爭性的經(jīng)營業(yè)務(wù)。如果稅收法律制度不對上述活動加以區(qū)分，而統(tǒng)一給予其所得稅優(yōu)惠，則會對公共企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的競爭者帶來不公平待遇，從而構(gòu)成政府補(bǔ)助。歐盟公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度可以給我國提供重要的經(jīng)驗：一方面，歐盟將公共企業(yè)視為納稅主體；另一方面，公共企業(yè)提供普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的行為，是可以享受稅收優(yōu)惠的。此外，歐盟還建立了體系化的普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)適用規(guī)則。我國應(yīng)當(dāng)借鑒歐盟，重構(gòu)公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度。在明確國有公共企業(yè)是納稅主體的基礎(chǔ)上，規(guī)定公用事業(yè)企業(yè)提供普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的經(jīng)營活動才能享受稅收優(yōu)惠措施，而開放進(jìn)入公共事業(yè)領(lǐng)域的民營企業(yè)若提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，也應(yīng)當(dāng)同等享受該稅收優(yōu)惠。這些稅收優(yōu)惠制度應(yīng)在堅持稅收法定的基礎(chǔ)上，構(gòu)建科學(xué)合理的稅收優(yōu)惠補(bǔ)償機(jī)制，并通過公平競爭審查。

公共企業(yè)； 稅收優(yōu)惠； 稅收補(bǔ)助； 普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)

一、 引 言

自中共十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“準(zhǔn)確界定不同國有企業(yè)功能，國有資本加大對公益性企業(yè)的投入，在提供公共服務(wù)方面做出更大貢獻(xiàn)”以來，國有企業(yè)分類改革便一直是我國國企改革的一項重要內(nèi)容。2015年9月，中共中央、國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》，明確將國有企業(yè)劃分為商業(yè)類和公益類兩種類型，并具體提出推進(jìn)公益類國有企業(yè)改革的意見。在此基礎(chǔ)上，同年12月，國資委、財政部、國家發(fā)改委又發(fā)布《關(guān)于國有企業(yè)功能界定與分類的指導(dǎo)意見》，將公益類國有企業(yè)的具體目標(biāo)定位為保障民生、服務(wù)社會、提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，并且規(guī)定其提供的產(chǎn)品或服務(wù)價格可以由政府調(diào)控；同時，為提高公益類國有企業(yè)提供公共服務(wù)的效率和能力，還要求積極引入市場機(jī)制，推進(jìn)公益類國有企業(yè)投資主體多元化，或者還可以通過購買服務(wù)，特許經(jīng)營委托代理等方式，鼓勵非國有企業(yè)參與經(jīng)營。

公益類國有企業(yè)是新近才出現(xiàn)在上述改革文件中的新名詞，此前，我國并沒有公益類國有企業(yè)的名稱及含義的界定。與公益類國有企業(yè)的含義基本一致的概念是“公用企業(yè)”①“公用企業(yè)”的名稱最早出現(xiàn)在1993年12月1日起實施的《反不正當(dāng)競爭法》中，該法第6條禁止公用企業(yè)限定他人購買其指定的經(jīng)營者的商品，以排擠其他經(jīng)營者的公平競爭。同年12月9日，國家工商總局發(fā)布《關(guān)于禁止公用企業(yè)限制競爭行為的若干規(guī)定》，該規(guī)定第2條明確定義了“公用企業(yè)”，是指涉及公用事業(yè)的經(jīng)營者，包括供水、供電、供熱、供氣、郵政、電訊、交通運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)的經(jīng)營者。因此，“公用企業(yè)”又被稱為“公用事業(yè)企業(yè)”。，這類企業(yè)基本都是由國家設(shè)立和控制的，主要為整個社會提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，并且它們所提供的產(chǎn)品和服務(wù)是現(xiàn)代社會賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，其價格水平和服務(wù)方式也與社會公眾有著直接的切身利益關(guān)聯(lián)。為了表述的一致性和行文的方便，本文借鑒歐盟“公共企業(yè)”這一詞語，①“公共企業(yè)”是歐盟法上一個重要的概念，雖然《歐盟運(yùn)行條約》第106條在使用“公共企業(yè)”詞語時，并沒有對其進(jìn)行界定，但在歐盟的法學(xué)理論界，公共企業(yè)比較權(quán)威的定義是指，其經(jīng)營規(guī)劃或經(jīng)營能力可能受到主權(quán)主體直接或間接影響的從事經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè)。參見翟巍：《歐盟公共企業(yè)領(lǐng)域的反壟斷法律制度》，《法學(xué)》2014年第6期。歐盟對“公共企業(yè)”的這一定義，與我國的“公益類國有企業(yè)”和“國有公用企業(yè)”的特征較為相似，因此本文使用公共企業(yè)來統(tǒng)一指稱這些企業(yè)。在相似含義下統(tǒng)一“公益類國有企業(yè)”、“公用企業(yè)”和“公共企業(yè)”的用法，一律用“公共企業(yè)”的名稱。

公共企業(yè)的上述定位和改革方向，對我國相關(guān)的法律制度提出新的要求和挑戰(zhàn)。一方面，由于政府調(diào)控公共產(chǎn)品和服務(wù)的價格，公共企業(yè)很難通過市場化收費(fèi)的方式來彌補(bǔ)成本支出，容易造成虧損，這就需要通過政府補(bǔ)助的方式對其進(jìn)行支持，其中稅收優(yōu)惠即為一種典型的政府補(bǔ)助，也就需要構(gòu)建一套公共企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度；另一方面，由于公共企業(yè)所服務(wù)的領(lǐng)域?qū)⒁敕菄衅髽I(yè)參與市場競爭機(jī)制，從競爭中立的角度看，又需要對公共企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度進(jìn)行規(guī)范，以免其扭曲國有企業(yè)與非國有企業(yè)之間的公平競爭的市場環(huán)境。

目前，我國學(xué)術(shù)界有關(guān)公共企業(yè)和國有企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的研究成果主要集中在兩個方面：其一，國有企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的理論基礎(chǔ)及其評述；②比較具有代表性的研究成果是崔威所著的《國有企業(yè)稅收政策：理論及中國實踐》（《經(jīng)濟(jì)法研究》第12卷，北京大學(xué)出版社2013年版），該文對我國國有企業(yè)征稅的理論和實踐進(jìn)行了梳理，并得出應(yīng)當(dāng)對國有企業(yè)征稅的結(jié)論。其二，特定行業(yè)的國有企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的分析。③比較具有代表性的研究成果是張慶功所著的《淺析電力企業(yè)稅收優(yōu)惠政策》（《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息》2014年第13期），該文對電力企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度進(jìn)行了分析。這些既有研究成果一方面奠定了我國國有企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的理論基礎(chǔ)；但更為重要的是，它們在分析國有企業(yè)稅收優(yōu)惠制度時，未能對國有企業(yè)進(jìn)行分類甄別。因而，在當(dāng)今國有企業(yè)分類改革的大背景下，上述既有研究成果已經(jīng)無法指導(dǎo)我國的立法實踐，也無法為我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的構(gòu)建提供理論基礎(chǔ)。而在國外學(xué)術(shù)界，它們的研究成果，已經(jīng)開始嘗試從公共企業(yè)從事普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的角度出發(fā)，論證公共企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)享受稅收優(yōu)惠，以及應(yīng)當(dāng)如何構(gòu)建公共企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度。④比較具有代表性的是荷蘭蒂爾堡大學(xué)斯坦?斯蒂文（Stan Steven）教授所著的《公共和社會機(jī)構(gòu)的稅收補(bǔ)助：競爭和公共政策的沖突》，《歐盟稅收評論》2014年第3期（, < Eu Tax Review>2014.3.）。

而本文的目的是在十八屆三中全會提出全面深化改革，強(qiáng)調(diào)市場在資源配置中起決定性作用，鼓勵公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的提供引入競爭機(jī)制的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，大力推進(jìn)國有企業(yè)分類改革和供給側(cè)改革的背景，就目前我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度的不足，借鑒歐盟公共企業(yè)稅收補(bǔ)助制度的經(jīng)驗，提出對我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度進(jìn)行完善的建議。本文的創(chuàng)新之處主要體現(xiàn)在研究思路上，也就是以公平競爭的市場秩序維護(hù)為綱領(lǐng)，以普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)為主線，構(gòu)建我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度。一方面，禁止可能扭曲公共企業(yè)與其他民營企業(yè)之間公平競爭的稅收優(yōu)惠；⑤扭曲公共企業(yè)與民營企業(yè)之間公平競爭的稅收優(yōu)惠，主要有兩種情況：其一，因公共企業(yè)的身份而給予的稅收優(yōu)惠，可能會及于公共企業(yè)提供的競爭類產(chǎn)品和服務(wù)，從而導(dǎo)致公共企業(yè)與提供同類競爭類產(chǎn)品和服務(wù)的民營企業(yè)之間的不公平競爭；其二，民營企業(yè)也可能會提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，但如果稅收優(yōu)惠僅僅給予公共企業(yè)而不給予民營企業(yè)，就會導(dǎo)致公共企業(yè)與提供同類公共產(chǎn)品和服務(wù)的民營企業(yè)之間的不公平競爭。另一方面，對于公共企業(yè)提供的普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)活動，給予合理限度內(nèi)的公開透明的稅收優(yōu)惠待遇。本文的主要觀點包括以下幾方面：其一，目前我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度存在嚴(yán)重不足，已經(jīng)無法適應(yīng)新形勢下國有企業(yè)分類改革的要求，需要借鑒歐盟的經(jīng)驗，重構(gòu)公共企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度；其二，公共企業(yè)雖然提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，但因其從事的依然是經(jīng)營性活動，因此其具有納稅主體地位；其三，公共企業(yè)若提供普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)活動，因其公益性和非營利性，應(yīng)當(dāng)享受稅收優(yōu)惠；其四，公共企業(yè)普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)活動稅收優(yōu)惠制度的制定權(quán)應(yīng)當(dāng)保留給全國人大及其常委會，并且應(yīng)當(dāng)遵循合理、透明的原則，構(gòu)建科學(xué)合理的稅收優(yōu)惠補(bǔ)償機(jī)制。

二、 我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的現(xiàn)狀與不足

（一）我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的內(nèi)容

也正因為公共企業(yè)所提供的產(chǎn)品與服務(wù)涉及大多數(shù)社會公眾的利益，這些公共產(chǎn)品和服務(wù)的價格必須受到政府的管制，而不是由經(jīng)營者按照市場供求關(guān)系來決定價格。一般情況下，政府的價格管制，會導(dǎo)致公用事業(yè)企業(yè)因收取的費(fèi)用無法彌補(bǔ)自身的成本而出現(xiàn)虧損。這一狀況，一方面使得以追求利潤最大化為目標(biāo)的私人資本不愿介入該領(lǐng)域，而只能由國有企業(yè)來承擔(dān)公用事業(yè)企業(yè)的經(jīng)營任務(wù)；另一方面，它也使得從事公用事業(yè)經(jīng)營的國有企業(yè)必須依靠政府的財政補(bǔ)助來彌補(bǔ)自身虧損，以維持正常的運(yùn)轉(zhuǎn)，而政府補(bǔ)助措施中最常見的就包括稅收優(yōu)惠。這也是我國公用事業(yè)企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的根本原因。但是，我國目前并沒有制定統(tǒng)一完整的適用于所有公共企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度，公共企業(yè)都是依據(jù)散亂的規(guī)章制度來享受稅收優(yōu)惠待遇的。經(jīng)過公開數(shù)據(jù)庫的檢索，目前可以得到的公共企業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)章制度達(dá)到22項之多。其中既有1989年頒布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于電力行業(yè)征免土地使用稅問題的規(guī)定》，也有最新如2015年的《國家稅務(wù)總局、交通運(yùn)輸部關(guān)于城市公交企業(yè)購置公共汽電車輛辦理免征車輛購置稅手續(xù)問題的公告》等規(guī)章制度。概括起來看，我國公共企業(yè)目前享受的稅收優(yōu)惠，大致有以下內(nèi)容：

第一，企業(yè)所得稅優(yōu)惠方面，主要集中在電網(wǎng)企業(yè)的特定收入減免稅的規(guī)定，以及特定損失的稅前扣除規(guī)則。這些所得稅減免的規(guī)則包括：2011年《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于電網(wǎng)企業(yè)接受用戶資產(chǎn)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》明確規(guī)定，中央電網(wǎng)企業(yè)接受用戶資產(chǎn)所繳納的所得稅不征收入庫，直接轉(zhuǎn)為增加國家資本金；2013年《國家稅務(wù)總局關(guān)于電網(wǎng)企業(yè)電網(wǎng)新建項目享受所得稅優(yōu)惠政策問題的通告》則規(guī)定，電網(wǎng)企業(yè)電網(wǎng)新建項目可以依法享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并且以資產(chǎn)比例法合理計算電網(wǎng)新建項目的應(yīng)納稅所得額。另外，在稅前扣除方面，2010年《國家稅務(wù)總局關(guān)于電網(wǎng)企業(yè)輸電線路部分報廢損失稅前扣除問題的公告》明確規(guī)定，電網(wǎng)企業(yè)輸電線路的損失可以作為企業(yè)固定資產(chǎn)損失允許稅前扣除。

第二，流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠。就公共企業(yè)來說，當(dāng)流轉(zhuǎn)稅主要包括自來水公司、供熱、供電等企業(yè)提供政府鼓勵的公共產(chǎn)品或勞務(wù)時，享受免征增值稅的優(yōu)惠，以及郵政企業(yè)提供的郵政業(yè)務(wù)所享受的營業(yè)稅優(yōu)惠。增值稅方面優(yōu)惠包括：1998年，為鼓勵我國電網(wǎng)企業(yè)投入更多的設(shè)備和人力去維護(hù)農(nóng)村電網(wǎng)，為農(nóng)村地區(qū)提供電力供應(yīng)，財政部和國家稅務(wù)總局就規(guī)定，電網(wǎng)企業(yè)取得的農(nóng)村電網(wǎng)維護(hù)費(fèi)免征增值稅；2004年，為鼓勵更多的供熱企業(yè)提供冬季采暖服務(wù)，我國也免除了供熱企業(yè)所收取的采暖費(fèi)的增值稅；2008年，為鼓勵資源綜合利用，我國又規(guī)定供水企業(yè)污水處理勞務(wù)免征增值稅、再生水免征增值稅。另外，即便一些企業(yè)所提供的公共產(chǎn)品和勞務(wù)沒有獲得免征增值稅的優(yōu)惠，但也會對這些企業(yè)的相關(guān)增值稅實施“即征即退”或者“先征后退”的變相優(yōu)惠措施。例如，為支持核電企業(yè)的發(fā)展，2008年規(guī)定核電企業(yè)生產(chǎn)銷售電力產(chǎn)品，同意實行增值稅先征后退政策；為支持水電行業(yè)發(fā)展，2014年規(guī)定裝機(jī)容量超過100萬千瓦的水力發(fā)電站銷售自產(chǎn)電力產(chǎn)品，增值稅超出8%的部分實行即征即退的優(yōu)惠政策。而營業(yè)稅優(yōu)惠，主要是中國郵政普遍服務(wù)和金融、速遞等業(yè)務(wù)的免稅待遇。就中國郵政的營業(yè)稅優(yōu)惠待遇，財政部和國家稅務(wù)總局先后于2006年、2011年、2014年出臺政策，規(guī)定中國郵政及其所屬郵政企業(yè)所提供的普遍服務(wù)和特殊服務(wù)，包括速遞、快遞及代辦金融業(yè)務(wù)等所獲得的收入，免征營業(yè)稅。

第三，財產(chǎn)稅優(yōu)惠待遇。公共企業(yè)財產(chǎn)稅方面的優(yōu)惠待遇主要集中在供熱、郵政等企業(yè)的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的免征，以及城市公共交通企業(yè)車輛購置稅的免征優(yōu)惠待遇。早在2001年，為鼓勵郵政企業(yè)為農(nóng)村地區(qū)提供優(yōu)質(zhì)的公共郵政服務(wù)，明確規(guī)定郵政農(nóng)村支局不需要繳納房產(chǎn)稅和土地使用稅。2004年開始，為減輕供熱企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，明確居民供熱所使用的廠房及土地免征房產(chǎn)稅和土地使用稅。2012年，為支持城市公交企業(yè)更好提供公共交通服務(wù)，減輕其稅收負(fù)擔(dān)，我國又對公交企業(yè)購置的公共汽電車輛免征車輛購置稅。

（二）我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度存在的問題

公共企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度，對于減輕公共企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，激勵和推動公共企業(yè)為整個社會提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，滿足社會的一般需求，發(fā)揮著重要的作用。當(dāng)然，綜觀上述我國目前公用事業(yè)企業(yè)稅收優(yōu)惠制度和政策內(nèi)容，也存在著較多的問題，亟須解決。

其一，我國公共企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度的立法層級參差不齊，不同位階的稅收優(yōu)惠制度數(shù)量分布不合理，缺乏足夠多的高位階法律規(guī)范。就法律層次來看，除了公共企業(yè)的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目所得減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇，是依據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅實施條例》，其余絕大多數(shù)公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的立法層級都較低，毋庸說立法機(jī)關(guān)制定的法律依據(jù)，甚至是國務(wù)院制定的行政法規(guī)依據(jù)都極少。另外，我國公共企業(yè)所適用的稅收優(yōu)惠制度中，非正式淵源的法律文件所占的比重過大、數(shù)量過多，正式淵源的法律、法規(guī)、規(guī)章的數(shù)量卻極為有限，即便是那些由財政部、國家稅務(wù)總局制定的規(guī)范性文件，一般也都采用通知、答復(fù)等內(nèi)部文件的形式。這些都導(dǎo)致我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度呈現(xiàn)出政策性有余而法律性不足的特點，公共企業(yè)根據(jù)這些文件享受的稅收優(yōu)惠體現(xiàn)了政府的政策意圖，卻使得法律的穩(wěn)定性受到削弱，嚴(yán)重背離了稅收法定主義的基本要求。

其二，公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度內(nèi)容不統(tǒng)一，不同公用事業(yè)部門適用不同的稅收優(yōu)惠政策，制度內(nèi)容較為散亂，缺乏系統(tǒng)性。有的稅收優(yōu)惠制度是針對某一具體行業(yè)的，但并不限于特定稅種，如2011年財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行供熱企業(yè)增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》等；而有些稅收優(yōu)惠政策是針對某一稅種做出的優(yōu)惠，而不限定特定的行業(yè)，如我國《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定公共基礎(chǔ)設(shè)施項目和環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，以及供熱、供電、供水等單位都能享受的增值稅優(yōu)惠政策等。但更多情況下，公共企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠待遇是針對特定企業(yè)的特定稅種的，例如，針對城市公共交通企業(yè)，適用專門的購置公共汽電車免征車輛購置稅的優(yōu)惠；針對提供郵政服務(wù)的中國郵政的營業(yè)稅優(yōu)惠措施等。這種缺乏系統(tǒng)性的散亂立法，恰恰反映出我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠政策制定時的主觀性和隨意性，從而極易造成不同稅收優(yōu)惠政策之間的重復(fù)或沖突，且穩(wěn)定性較差，這也必然會最終影響到稅收優(yōu)惠政策對公共企業(yè)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的激勵和補(bǔ)償效果。

其三，我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度最為嚴(yán)重的缺陷，在于這些專門為特定公用事業(yè)企業(yè)的特定業(yè)務(wù)所規(guī)定的稅收優(yōu)惠待遇，嚴(yán)重違反了市場公平競爭的原則，違背了稅收制度應(yīng)當(dāng)保持“競爭中立”的立場。以中國郵政享受的營業(yè)稅優(yōu)惠待遇為例，2006年、2011年和2013年，財政部、國家稅務(wù)總局先后三次發(fā)布文件，規(guī)定中國郵政所提供的普遍郵政業(yè)務(wù)和特殊服務(wù)業(yè)務(wù)（包括函件、包裹、匯票、機(jī)要通信、黨報黨刊發(fā)行），以及為中國郵政儲蓄銀行、中國郵政速遞公司代辦金融業(yè)務(wù)和代辦速遞等業(yè)務(wù)所取得的經(jīng)營收入，免征營業(yè)稅。①財稅2006年（47）號、財稅2011年（66）號、財稅2013（82）號文件。但是，這一稅收優(yōu)惠政策，對其他從事郵政業(yè)務(wù)的快遞公司市場主體來說，是極其不公平的。因為根據(jù)我國郵政法的規(guī)定，信件和10公斤以下的包裹屬于普遍服務(wù)的范疇，政府通過委托中國郵政來擔(dān)當(dāng)普遍服務(wù)的責(zé)任，使社會成員享受均等的普遍服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，并且給予中國郵政此類業(yè)務(wù)經(jīng)營收入免征營業(yè)稅的優(yōu)惠待遇。但是，隨著我國快遞市場的蓬勃發(fā)展及市場競爭愈來愈激烈，民營快遞公司也在經(jīng)營著文件和小額包裹的快遞業(yè)務(wù)，并且在激烈的市場競爭環(huán)境中價格也普遍較為低廉，也在提供著類似的普遍服務(wù)，但它們卻享受不到營業(yè)稅的免稅待遇，這種稅負(fù)差異帶來了兩類企業(yè)之間的不公平競爭。另外，中國郵政為中國郵政儲蓄銀行代辦的金融業(yè)務(wù)并不具有公共服務(wù)的屬性，而是為市場競爭主體提供的盈利性經(jīng)濟(jì)活動，本不應(yīng)該與普遍郵政業(yè)務(wù)享有相同的稅收優(yōu)惠。授予該類盈利性經(jīng)濟(jì)活動稅收優(yōu)惠待遇，將會嚴(yán)重威脅中國郵政與其他代辦金融服務(wù)的市場主體之間的公平競爭，同樣也違反了“競爭中立”的立場。

因此，隨著我國國有企業(yè)分類改革的逐步推進(jìn)，我國應(yīng)當(dāng)根據(jù)黨的十八屆三中全會提出的統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競爭的原則，加強(qiáng)對公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的規(guī)范管理。在堅持稅收法定原則的基礎(chǔ)上，全面清理公共企業(yè)既往享受的各類稅收優(yōu)惠政策。在此基礎(chǔ)上，我國還應(yīng)當(dāng)借鑒域外成功經(jīng)驗，從制度和理念上更新我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度，構(gòu)建符合國有企業(yè)分類改革目標(biāo)要求的公共企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度體系。

三、 公共企業(yè)稅收優(yōu)惠及非法稅收補(bǔ)助的歐盟經(jīng)驗

（一）歐盟公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度和非法稅收補(bǔ)助調(diào)查

1.歐盟各國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度概況

在絕大多數(shù)歐盟成員國，都有關(guān)于公共機(jī)構(gòu)和企業(yè)稅收優(yōu)惠待遇的法律規(guī)定。根據(jù)這些法律，歐盟公共企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠待遇大致有兩種類型：其一，將公共企業(yè)視為非征稅實體。這樣做的原因在于，公共企業(yè)不同于一般的商業(yè)公司，它不會分配任何利潤給股東，企業(yè)的盈余資金都是排他性的使用于普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)。最后，公共企業(yè)的所有資金將作為業(yè)務(wù)活動的成本會被消耗殆盡，沒有任何私人的個體會獲得利潤的分配，以增加它們的支付能力。②Stan Stevens, Tax Aid to Public and Social Enterprises: A Collision between Competition and Public Policy, Eu Tax Review, 2014/3, pp.149-170.當(dāng)然，這種類型的國家極少。其二，更多的歐盟國家卻依然將公共企業(yè)視為可征稅實體。但是對公共企業(yè)來說，它的納稅義務(wù)是被限定在經(jīng)營活動范圍內(nèi)的，包括執(zhí)行農(nóng)業(yè)事務(wù)、生產(chǎn)事務(wù)、采礦事務(wù)、除不動產(chǎn)交易外的其他交易業(yè)務(wù)、跨區(qū)域公共運(yùn)輸業(yè)務(wù)等。因為通過上述經(jīng)營活動，公共企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入競爭領(lǐng)域，與其他市場主體展開了有效競爭，若給予這一業(yè)務(wù)免稅資格，則會扭曲市場公平競爭秩序。而公共企業(yè)所從事的公共服務(wù)的執(zhí)行或者非盈利活動實現(xiàn)的收入，是全部豁免于所得稅的。

目前，絕大多數(shù)歐盟成員國采用的都是第二種稅收優(yōu)惠模式。但令人遺憾的是，歐盟很多成員國都沒有制定更加具體和清晰的法律規(guī)范，就公共企業(yè)主體資格認(rèn)定、經(jīng)營性與非經(jīng)營性業(yè)務(wù)的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)行公共服務(wù)收入的免稅期限或額度等內(nèi)容，做出具體明確的規(guī)定。而正因為缺乏內(nèi)容清晰而明確的制度規(guī)則，歐盟很多成員國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度在適用中所帶來的混亂，已經(jīng)引發(fā)了歐盟委員會的擔(dān)憂和非法稅收補(bǔ)助的調(diào)查。③Joop Kluft & Stan Stevens, Profit Taxation and the Public Sector: A Comparative Study within the EU and the US, PwC 2014.

2.歐盟委員會非法稅收補(bǔ)助初步調(diào)查結(jié)果

歐盟委員會最早收到的有關(guān)公共企業(yè)稅收優(yōu)惠構(gòu)成政府補(bǔ)助的投訴，來自于荷蘭。①這些投訴是由兩家作為碼頭所有權(quán)人的垃圾管理公司提出來的，反對地方機(jī)場的免稅優(yōu)惠。2013年5月，在經(jīng)過初步調(diào)查后歐盟委員會裁定，荷蘭的公共機(jī)構(gòu)和企業(yè)所獲得的所得稅優(yōu)惠制度構(gòu)成政府補(bǔ)助，并正式要求荷蘭政府取消上述稅收優(yōu)惠制度。其理由是：荷蘭大量公共機(jī)構(gòu)和企業(yè)都享受所得稅減免優(yōu)惠，使其獲得了相較于其他私人企業(yè)的競爭優(yōu)勢，違反了市場主體公平原則；同時，該差別稅收待遇也扭曲了荷蘭和歐盟相關(guān)市場的公平競爭。荷蘭政府對歐盟委員會的裁定做出了回應(yīng)，明確在2016年1月1日之前，實施新的法律，以滿足歐盟委員會的要求，避免被委員會提起正式政府補(bǔ)助調(diào)查。②在2014年4月，荷蘭政府就公布了新法律，明確規(guī)定，除政府的內(nèi)政活動、執(zhí)行公共任務(wù)以外，公共機(jī)構(gòu)和企業(yè)在執(zhí)行經(jīng)營業(yè)務(wù)時，它們將全部成為企業(yè)所得稅的納稅主體。歐盟委員會在2016年1月27日也已經(jīng)表示，荷蘭的6個國有港口——阿姆斯特丹、登海爾德、格羅寧根、穆爾代克、澤蘭海港——已經(jīng)自2016年1月1日起，須承擔(dān)公共企業(yè)的納稅責(zé)任。并且敦促比利時和法國，糾正給予公共港口稅收優(yōu)惠的做法。

（二）歐盟非法稅收補(bǔ)助構(gòu)成要件

在歐盟內(nèi)部，稅收法律制度和稅收政策的制定和執(zhí)行，從來都是屬于歐盟各成員國主權(quán)范圍內(nèi)的事務(wù)，成員國政府可以根據(jù)本國的政治、經(jīng)濟(jì)、社會等狀況，決定所得稅、財產(chǎn)稅等的適用范圍和稅率，也有權(quán)因地制宜對不同行業(yè)制定有差別的稅收優(yōu)惠待遇。但是，為維護(hù)歐盟內(nèi)部公平競爭的市場環(huán)境，成員國的稅收制度和政策不能與歐盟政府補(bǔ)助制度相抵觸，任何可能給特定企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益和競爭優(yōu)勢的稅收優(yōu)惠，均可能構(gòu)成《歐盟運(yùn)行條約》第107條第1款所禁止的政府補(bǔ)助。③據(jù)統(tǒng)計，歐盟委員會掌握的政府補(bǔ)助措施中，有40%的政府補(bǔ)助是通過差別稅收待遇，或者減免社會保險稅的方式實施的?！稓W盟運(yùn)行條約》第107條第1款規(guī)定：“由某一成員國提供的或通過無論何種形式的國家資源給予的任何援助，凡通過給予某些企業(yè)或某些商品的生產(chǎn)以優(yōu)惠，從而扭曲或威脅扭曲競爭，只要影響到成員國之間的貿(mào)易，均與內(nèi)部市場不符?！雹軞W洲聯(lián)盟：《歐洲聯(lián)盟基礎(chǔ)條約〈經(jīng)里斯本條約〉修訂》，程衛(wèi)東、李靖堃譯，社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社2010年版，第88頁。從這一規(guī)定看，公共企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度，若要構(gòu)成歐盟法所禁止的政府補(bǔ)助，必須滿足一定的構(gòu)成要件。

1.公共企業(yè)主體必須符合“企業(yè)”的特征。歐盟的政府補(bǔ)助規(guī)則僅適用于“企業(yè)”，因此公共企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度若要構(gòu)成稅收補(bǔ)助，其首要的前提是該公共企業(yè)必須構(gòu)成歐盟法意義上的“企業(yè)”。歐洲法院從最廣泛的意義上界定了“企業(yè)”的概念，它們是指從事經(jīng)濟(jì)活動的實體，而不管它們的私法地位及資助資金的來源和途徑。而該定義中的“經(jīng)濟(jì)活動”，則是指任何以向市場提供商品和服務(wù)為主要組成部分的活動。⑤Case 118/85 Commission v.Italy [1987] ECR 2599, para.7, Case C-35/96 Commission v.Italy [1998] ECR I-3851, para.36, joined Cases C-180/98 to C-184/98 Pavlov and Others, para.75.在歐盟，雖然公共企業(yè)及其主動發(fā)起的社會事業(yè)，被視為實現(xiàn)社會變化和影響的重要工具，但它是以從事經(jīng)濟(jì)活動的方式，為社會提供公共物品和服務(wù)的，其本身也就構(gòu)成歐盟法中的“企業(yè)”。

2.稅收補(bǔ)助必須被政府或者通過政府資源而授予。稅收補(bǔ)助必須被政府授予或者通過政府資源授予。所謂通過政府資源授予，是指由政府指派或設(shè)立的公共或私人機(jī)構(gòu)，使用屬于政府的資源或者被政府控制的資源，以進(jìn)行政府補(bǔ)助。⑥Case C-482/99 France v.Commission [2002] ECR I-4397.但是從稅收補(bǔ)助的角度上來看，由于只有政府才具有稅收政策的制定權(quán)，因而惟有政府才能成為授予公共企業(yè)稅收補(bǔ)助的主體，排除通過政府資源而授予稅收補(bǔ)助的可能性。而這里所稱的政府，既包括地方政府，也包含中央政府。

3.稅收補(bǔ)助必須授予接受者以利益。在政府補(bǔ)助的情況下，該補(bǔ)助措施的形式、法律性質(zhì)及其所追求的目標(biāo)，并不是決定性的，政府補(bǔ)助案件中最為關(guān)鍵的是補(bǔ)助措施的作用。①Case C-39/94, SFEI v. La Poste [1996] ECR I-354, para.60.政府補(bǔ)助必須使得被補(bǔ)助企業(yè)獲得在正常市場競爭條件下無法獲得的經(jīng)濟(jì)利益。對公共企業(yè)有利的稅收優(yōu)惠待遇，雖然可能其目的在于激勵企業(yè)去從事政府所鼓勵的經(jīng)營業(yè)務(wù)，但它是以減輕企業(yè)自身的稅收負(fù)擔(dān)的方式進(jìn)行的，給企業(yè)帶來了減少支出的實際經(jīng)濟(jì)利益，因此構(gòu)成稅收補(bǔ)助。

4.該利益必須選擇性的有利于某些企業(yè)。稅收補(bǔ)助最難以判斷的構(gòu)成要件是選擇性標(biāo)準(zhǔn)，即該稅收補(bǔ)助措施的利益必須有利于特定企業(yè)或者特定產(chǎn)品或服務(wù)的提供。這種利益并不是僅僅指該稅收措施在實踐中改善了某些企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況，而是指稅收補(bǔ)助措施的目標(biāo)，是使該被補(bǔ)助企業(yè)獲得相較于其他法律或?qū)嶋H地位相同的企業(yè)，獲得選擇性的優(yōu)勢和利益。而稅收補(bǔ)助措施的選擇性，一般是通過比較該稅收措施與成員國正常的稅收制度是否背離來確定的。就稅收補(bǔ)助的選擇性來說，歐盟委員會已經(jīng)發(fā)表相關(guān)聲明：數(shù)個成員國，根據(jù)企業(yè)的身份適用不同的稅收規(guī)則，例如，給予公共企業(yè)以地方稅或者公司所得稅的豁免。根據(jù)《歐盟運(yùn)行條約》第107條第1款，給予具有公共企業(yè)的法律身份且執(zhí)行經(jīng)濟(jì)活動的實體以稅收優(yōu)惠待遇的規(guī)則，可能構(gòu)成政府補(bǔ)助。②EU Notice 1998, para.19.

5.稅收補(bǔ)助必須影響到成員國間的貿(mào)易，并且扭曲了共同體市場的競爭機(jī)制。稅收補(bǔ)助的最后標(biāo)準(zhǔn)是該措施必須扭曲或威脅扭曲競爭，并消極地影響共同體內(nèi)部的貿(mào)易。該標(biāo)準(zhǔn)實質(zhì)上是兩個標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)合：③Case 387/92 Banco Exterior de Espa [1994] ECR I-877 para.15.一方面，稅收補(bǔ)助措施必須扭曲或者威脅扭曲競爭；另一方面，競爭的扭曲必須消極影響到歐洲共同體內(nèi)部的貿(mào)易。從歐洲法院的案例來看，法庭一般都同時評估該兩個標(biāo)準(zhǔn)。④Case T-12/99 and T-63/99 UK Coal [2000] II-2153 para.54, Case T-204/97 and T-270/97 Epac [2000] ECR II-2267 para.44, Case T- 288/97 Regione autonoma Friuli-Venezia Giulia [2001] ECR II- 1169 and Case T-195/01 and T-207/01 Government of Gibraltar [2002] ECR II-2309 para.125.在一般情況下，如果稅收補(bǔ)助對共同體內(nèi)部的貿(mào)易產(chǎn)生消極影響，它不可避免地會扭曲競爭。⑤Case T-288/097 Regione Autonoma Friuli Venezia Giulia v.Commission [2001] ECR II-1169 paras 49-50 and Case C-730/79 Philip Morris v.Commission [1980] ECR I-2671 para.11.

（三）歐盟公共企業(yè)非法稅收補(bǔ)助普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)豁免

符合上述非法稅收補(bǔ)助構(gòu)成要件的稅收優(yōu)惠措施，一般會受到歐盟委員會的禁止。但是，《歐盟運(yùn)行條約》第106條也規(guī)定了一種豁免條件，即非法政府補(bǔ)助的普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)豁免。根據(jù)該條第2款的規(guī)定，受托從事普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的企業(yè)可以享有特權(quán)，如果適用包括政府補(bǔ)助制度在內(nèi)的競爭規(guī)則，使該企業(yè)不能正常履行普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)，則可不適用競爭規(guī)則。⑥《歐盟運(yùn)行條約》第106條第2款規(guī)定：“受托從事具有為普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)意義的活動之企業(yè)或具有產(chǎn)生財政收入至壟斷性質(zhì)的企業(yè)，只要兩部條約包含的規(guī)則在法律或事實上不妨礙這些企業(yè)完成指派給它們的特定任務(wù)，則這些企業(yè)應(yīng)遵守兩部條約包含的規(guī)則，尤其是競爭規(guī)則。貿(mào)易的發(fā)展所受的影響不應(yīng)導(dǎo)致違反聯(lián)盟利益?！碑?dāng)公共企業(yè)接受政府的委托而從事普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)，則可以根據(jù)這一規(guī)則享受非法稅收補(bǔ)助的豁免。

1.普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的界定

雖然《歐盟運(yùn)行條約》第106條第2款使用了“普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)”的概念，卻沒有對它進(jìn)行定義，而是將該定義權(quán)賦予成員國政府。任何歐盟成員國均享有自主界定普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的具體內(nèi)容和范圍的權(quán)力，并且有權(quán)決定對該服務(wù)的提供給予補(bǔ)償。這是因為歐盟各成員國的經(jīng)濟(jì)政策與文化傳統(tǒng)不同，它們對于“普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)”的界定有著重大差異。歐盟始終避免在聯(lián)盟層面確立一項統(tǒng)一的“普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)”的界定標(biāo)準(zhǔn)，以防止歐盟與成員國之間定義的沖突。歐盟委員會充分尊重和采納成員國關(guān)于普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的界定標(biāo)準(zhǔn)，只有在成員國界定的范圍和內(nèi)容出現(xiàn)明顯錯誤時，才會采取措施進(jìn)行干預(yù)和矯正。而歐洲法院在涉及“普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)”界定時，也只是在判決中指出，普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)是相較于一般經(jīng)濟(jì)活動，具有特殊特征的服務(wù)。

雖然歐盟相關(guān)法律并沒有對“普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)”進(jìn)行直接的明確界定，但歐盟委員會和歐洲法院在總結(jié)執(zhí)法和司法實踐的基礎(chǔ)上，也形成了普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)定義時應(yīng)當(dāng)遵循的原則：其一，特定的公共服務(wù)任務(wù)的委托，亦即在相同范圍或者相同的市場條件下，一般商業(yè)利益主體是不愿意主動承擔(dān)該種服務(wù)的；①EU Commission’s Communication 11 Jan.2012, C 8/4, point 48、49、50.其二，如果一項服務(wù)能夠在正常市場條件下，通過令人滿意的價格、目標(biāo)、質(zhì)量，由市場主體提供，則不存在普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的委托；②Case C-205/99 Analir [2001] ECR I-1271, para.71.其三，在私人投資者準(zhǔn)備提供帶有充足覆蓋的競爭性服務(wù)的領(lǐng)域，普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的提供將不會被接受；③EU Commission’s Communication 11 Jan.2012, C 8/4, point 48、49、50.其四，被歸入普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的服務(wù)，必須提供給公民或者給社會整體利益。④EU Commission’s Communication 11 Jan.2012, C 8/4, point 48、49、50.歐盟委員會制定的次位法中所形成的“普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)”界定標(biāo)準(zhǔn)對成員國政府有著法律約束力，而歐洲法院的司法判例中所確定的界定標(biāo)準(zhǔn)則對成員國政府具有指導(dǎo)效力。因此，歐盟各成員國政府在界定本國“普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)”時，一般會遵循上述原則。

2.普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)補(bǔ)償?shù)乃痉ú脹Q標(biāo)準(zhǔn)——阿爾特馬克標(biāo)準(zhǔn)

任何一項公共企業(yè)政府補(bǔ)助措施，若要適用普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)豁免，必須通過一項名為“公共服務(wù)補(bǔ)償”的測試，該測試由歐洲法院建立于阿爾特馬克（Altmark）案件中。

在阿爾特馬克案件中，為公共服務(wù)義務(wù)補(bǔ)償豁免于禁止的非法政府補(bǔ)助，歐洲法院構(gòu)建了四項條件：其一，接受者企業(yè)必須實際具有公共服務(wù)義務(wù)去補(bǔ)償，并且該責(zé)任是清楚明確的；其二，據(jù)以計算補(bǔ)償?shù)膮?shù)必須事先通過客觀和透明的方式予以確定；其三，補(bǔ)償不能超出必要的限度，即在企業(yè)提供公共服務(wù)之后得到的合理收入和利潤之外，不得施以多余的補(bǔ)償；其四，提供該社會服務(wù)的企業(yè)必須根據(jù)公開的程序規(guī)則競標(biāo)，優(yōu)勝者提供這一服務(wù)應(yīng)當(dāng)是最有效率的。如果不存在競標(biāo)，則需要參考一個健康的、適宜提供該社會服務(wù)的企業(yè)模型，以此估算企業(yè)提供該服務(wù)的實際成本，附加合理收入和利潤空間。⑤Altmark Trans C-280/00 [2003] ECR I-7747 paras 88-93 and SFMI-Chronopost, Commission Decision 98/365, OJ L 164, 9 Jun.1998.

具體到公共企業(yè)的稅收補(bǔ)助措施，在適用阿爾特馬克標(biāo)準(zhǔn)時，需要進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。⑥Stan Stevens, Tax Aid and Non-profit Organizations, EC Tax Review 2010/4, pp.156-169.首先，阿爾特馬克標(biāo)準(zhǔn)要求通過成員國立法以將公共任務(wù)委托給企業(yè)。但是，稅收補(bǔ)助措施依據(jù)的是更普遍的標(biāo)準(zhǔn)，諸如該實體必須追求公共或社會利益，而無需明確的立法授權(quán)。其次，阿爾特馬克標(biāo)準(zhǔn)都涉及公共服務(wù)補(bǔ)償?shù)膮?shù)和補(bǔ)償水平，但是稅收補(bǔ)助措施的問題是，由于其具有普遍性的特征，而無法針對某個單一特定的公共企業(yè)來確定補(bǔ)償參數(shù)和水平。因此，稅收補(bǔ)助措施的補(bǔ)償水平，更多的是通過限制補(bǔ)助時間和規(guī)模的方式，以使得該項補(bǔ)助符合阿爾特馬克標(biāo)準(zhǔn)。

3.歐盟委員會《特定類型普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)補(bǔ)償?shù)臎Q定》（以下稱為“決定”）

在歐洲法院阿爾特馬克司法裁判標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，歐盟委員會于2011年12月20日發(fā)布了一份“決定”，澄清特定類型政府補(bǔ)助的普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)補(bǔ)償，可兼容于《歐盟運(yùn)行條約》第106條第2款，并且豁免通知義務(wù)。根據(jù)該“決定”，歐盟成員國政府可以通過公共服務(wù)補(bǔ)償?shù)男问绞谟枋芡谐袚?dān)特定類型公共利益服務(wù)單位企業(yè)政府補(bǔ)助；如果該政府補(bǔ)助符合決定的條件，該政府補(bǔ)助是與條約相兼容的，并且不必事先通知歐盟委員會。①Stan Stevens, Tax Aid to Public and Social Enterprises:A Collision between Competition and Public Policy, Eu Tax Review, 2014/3, pp.149-170.該“決定”是在阿爾特馬克案件所建立的普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，就特定類型的普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)補(bǔ)償做出的規(guī)定。該“決定”適用范圍包括：1500萬歐元以下的跨區(qū)域交通運(yùn)輸和交通運(yùn)輸工具服務(wù)、醫(yī)療服務(wù)、健康和長期照料、兒童保健、就業(yè)與再就業(yè)、航空航海、機(jī)場、港口等。②EU Commission’s Decision 11 Jan.2012, L 7/7, point 2.

此外，該“決定”就普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)補(bǔ)償作出具體規(guī)定：第一，企業(yè)被委托從事普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)運(yùn)營的期限不得超過10年，除非根據(jù)公允會計準(zhǔn)則，一項重要的投資需要較長時間的分期償還；第二，補(bǔ)償?shù)某杀臼侵高\(yùn)營普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)所招致的所有成本，既包括直接成本和適當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)偝杀?，也包含必要的投資成本；第三，補(bǔ)償?shù)暮侠砝麧櫍瑧?yīng)當(dāng)考慮到提供普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的風(fēng)險水平及典型企業(yè)的回報率；第四，為保證成員國不存在超額的補(bǔ)償，歐盟委員會應(yīng)當(dāng)至少每三年進(jìn)行一次常規(guī)檢查，并且在委托期限結(jié)束時進(jìn)行最終檢查，如若發(fā)現(xiàn)存在超額10%以上的補(bǔ)償，任何接受的企業(yè)應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)退還；③如果補(bǔ)償額度不超過10%，則結(jié)轉(zhuǎn)至下一委托期限內(nèi)。第五，成員國政府應(yīng)當(dāng)通過互聯(lián)網(wǎng)或其他方式，發(fā)布普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)補(bǔ)償?shù)幕拘畔ⅲ⒈ＷC在實施期限內(nèi)及期限結(jié)束后10年內(nèi)，該基本信息可以被得到。④EU Commission’s Decision 11 Jan.2012, L 7/7, Art.8.

4.歐盟委員會《關(guān)于公共服務(wù)補(bǔ)償?shù)穆?lián)盟框架》

2012年1月，歐盟委員會發(fā)布通告，頒布《關(guān)于公共服務(wù)補(bǔ)償?shù)穆?lián)盟框架》，將上述特定領(lǐng)域的普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)補(bǔ)償規(guī)則擴(kuò)展到其他領(lǐng)域。歐盟委員會由此建立了公共服務(wù)補(bǔ)償原則，在此框架下的普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)補(bǔ)償，兼容于《歐盟運(yùn)行條約》第106條第2款，不構(gòu)成禁止的非法政府補(bǔ)助措施。根據(jù)該框架，成員國政府首先必須通過一項或多項法案對公共企業(yè)進(jìn)行委托或授權(quán)，該委托授權(quán)法案一般包含公共服務(wù)的內(nèi)容和期限、地域限制、委托授權(quán)企業(yè)提供的特別措施的性質(zhì)、對補(bǔ)償機(jī)制的描述及避免過度補(bǔ)償?shù)拇胧┖突謴?fù)機(jī)制等內(nèi)容。此外，成員國政府在授予普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)時還必須遵循2006年透明度指令和聯(lián)盟有關(guān)公共采購的規(guī)則，且不得在相同普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)不同提供者之間進(jìn)行歧視，由此來保證共同體市場的公平競爭。另外，該框架還包括有關(guān)普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)補(bǔ)償額計算和避免超額補(bǔ)償?shù)脑敿?xì)規(guī)則，且額外的預(yù)防措施必須被采用以確保貿(mào)易的發(fā)展不被影響。如果嚴(yán)重的內(nèi)部市場的競爭扭曲可能仍然得不到解決，委員會可以要求額外的條件。該框架還規(guī)定，成員國必須通過互聯(lián)網(wǎng)或其他方式，發(fā)布其所授予的關(guān)于普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的政府補(bǔ)助，尤其是補(bǔ)助內(nèi)容與期限、補(bǔ)助數(shù)額等核心內(nèi)容。

5.普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)最小額補(bǔ)助規(guī)則

2012年，就普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)補(bǔ)償，歐盟委員會也頒布了最小額補(bǔ)助豁免的規(guī)則。提供普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的公共企業(yè)在任何三個財政年度內(nèi)所接受到的政府補(bǔ)助的總額，沒有超過50萬歐元，則可以認(rèn)定該普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的提供沒有影響成員國之間的貿(mào)易，或者沒有扭曲或威脅扭曲競爭。該“最小額補(bǔ)助規(guī)則”與2006年歐盟委員會《最小額豁免條例》中集體豁免制度最大的區(qū)別，在于該規(guī)則僅僅適用于提供普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的企業(yè)，且其最小額的標(biāo)準(zhǔn)高于集體豁免制度。

四、 歐盟公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度對我國的啟示

（一）公共企業(yè)是納稅主體

在競爭中立的立場上，歐盟所有的公共企業(yè)均是納稅主體，它們并不必然具有免稅主體資格。雖然在歐洲曾經(jīng)有很多反對向公共企業(yè)征稅的觀點，比如認(rèn)為對公共企業(yè)征稅除了會導(dǎo)致不必要的行政成本增加外，并不會增加政府的財政收入；公共企業(yè)作為公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供者，實現(xiàn)的是政府功能，并且它也不會有任何利潤的獲取并分配給政府股東，等等。但是，在歐盟委員會看來，公共企業(yè)雖然是政府控制的提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的企業(yè)，但是它們所從事的依然屬于經(jīng)營活動的范疇，而當(dāng)企業(yè)從事這些經(jīng)營活動時，已經(jīng)進(jìn)入市場競爭的領(lǐng)域。為維護(hù)公平競爭的市場環(huán)境，稅收制度就應(yīng)當(dāng)一體適用于所有企業(yè)，而不能僅僅因為它們的所有者結(jié)構(gòu)或者是法律形式的不同，而導(dǎo)致不同的稅收待遇。就公共企業(yè)而言，也就不能因為它們是政府所控制的為社會提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的企業(yè)，而獲得免稅主體資格。否則，該稅收優(yōu)惠待遇將構(gòu)成被禁止的扭曲共同體市場競爭秩序的非法政府補(bǔ)助。

（二）公共企業(yè)提供普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的活動應(yīng)當(dāng)享受稅收優(yōu)惠待遇

公共企業(yè)雖不應(yīng)當(dāng)具有免稅主體資格，但它所從事的經(jīng)營活動如若符合普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，該類經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)當(dāng)享受稅收優(yōu)惠待遇。公共企業(yè)是以保障民生、服務(wù)社會、提供公共產(chǎn)品和服務(wù)為主要目標(biāo)的，它們所提供的服務(wù)也就具有普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的特征。這些普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)基本上都是能夠真正地普遍惠及整個社會的各階層和群體，此類產(chǎn)品和服務(wù)的價格往往受到政府的管制，公共企業(yè)提供的上述產(chǎn)品和服務(wù)，政府一般都規(guī)定了較為低廉的費(fèi)用和價格。對政府來說，公共產(chǎn)品和服務(wù)的社會功能和效果是最為重要的，但是對公共企業(yè)來說，如果它們所收取的費(fèi)用和價格連成本都無法全面覆蓋，就會導(dǎo)致虧損，缺乏盈利能力。因此，政府必須對提供非盈利的普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的公共企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)助，而稅收優(yōu)惠措施就是較為典型的補(bǔ)助方式，并且這種政府稅收補(bǔ)助并不應(yīng)當(dāng)受制于歐盟的政府補(bǔ)助規(guī)則而被禁止。這是因為如果嚴(yán)格適用包括禁止政府補(bǔ)助在內(nèi)的競爭規(guī)則，會損害公共企業(yè)上述公共服務(wù)功能的實現(xiàn)。因此，為了在保護(hù)歐盟市場公平競爭與保障公共企業(yè)承擔(dān)公共服務(wù)職能之間取得平衡，歐盟才有了普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)豁免制度，即公共企業(yè)可以享有特權(quán)；如果適用包括政府補(bǔ)助制度在內(nèi)的競爭規(guī)則，使公共企業(yè)不能正常履行普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)，則可不適用競爭規(guī)則。

（三）普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)規(guī)則的構(gòu)建

如上文所述，歐盟公共企業(yè)提供普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)是其相關(guān)活動獲得稅收優(yōu)惠待遇的合法性基礎(chǔ)，但是歐盟委員會并沒有就“普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)”本身做出具體明確的界定。不過，歐盟委員會在處理個案的過程中，也形成了一些普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)界定時適用的規(guī)則。一方面，歐盟委員會從正面認(rèn)定，普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)必須是整個社會全體成員能夠享受的服務(wù)，并且該項服務(wù)的提供并不是基于公共企業(yè)的主動選擇，而是基于特定的公共服務(wù)的委托；另一方面，歐盟委員會從反面認(rèn)定，正常市場條件下，有市場主體愿意提供，或者私人投資者愿意以市場價格競爭性提供的服務(wù)領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)排除在普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)之外。

此外，公共企業(yè)因政府補(bǔ)償其提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的虧損而享受稅收優(yōu)惠待遇，因此其稅收優(yōu)惠措施還必須具備公共服務(wù)補(bǔ)償?shù)奶卣?，這也是普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)規(guī)則的一部分。首先，公共企業(yè)必須具有公共服務(wù)的委托或授權(quán)，該項委托可以是法律的規(guī)定，也可以是有權(quán)機(jī)關(guān)的決定，并且應(yīng)當(dāng)明確委托或授權(quán)的年限。其次，公共企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠的補(bǔ)償必須有客觀公正的數(shù)額，該數(shù)額應(yīng)當(dāng)根據(jù)運(yùn)行普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的成本和合理的利潤為基礎(chǔ)，不得超出必要的限度。以此數(shù)額為基礎(chǔ)，明確公共企業(yè)享受稅收優(yōu)惠待遇的時間和規(guī)模。再次，為保證將公共企業(yè)所獲得的政府稅收補(bǔ)助控制在合理限度內(nèi)，政府應(yīng)當(dāng)將公共企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠待遇信息向社會公布，并且定期接受政府機(jī)構(gòu)的檢查，以確保該稅收優(yōu)惠不會因超出必要的限度而影響到市場競爭。

（四）公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度體系化

雖然公共企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度本身屬于歐盟成員國內(nèi)部事務(wù)，歐盟委員會并無權(quán)加以干涉；但是歐盟委員會以歐盟政府補(bǔ)助規(guī)則為基礎(chǔ)，從維護(hù)公平競爭秩序的立場，禁止可能扭曲歐盟共同體內(nèi)部市場競爭的政府稅收補(bǔ)助，各成員國的公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度必須符合這一要求。在政府補(bǔ)助規(guī)則逐步發(fā)展過程中，歐盟委員會形成了一整套體系化的制度。

首先，《歐盟運(yùn)行條約》第106條第2款和第107條構(gòu)成公共企業(yè)稅收優(yōu)惠補(bǔ)助制度的基礎(chǔ)規(guī)則。一方面，條約第107條禁止扭曲共同體內(nèi)部市場競爭的政府稅收補(bǔ)助；另一方面，條約第106條第2款卻規(guī)定，企業(yè)提供普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的活動，不受政府稅收補(bǔ)助規(guī)則的限制，這一規(guī)則當(dāng)然也適用于公共企業(yè)提供的普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)。其次，歐盟委員會的規(guī)章和決定具體規(guī)定著普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)豁免的制度。如2011年12月歐盟委員會發(fā)布的醫(yī)療服務(wù)等特定類型的普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)補(bǔ)償決定、2012年《關(guān)于公共服務(wù)補(bǔ)償?shù)穆?lián)盟框架》、2012年《最小額補(bǔ)助豁免規(guī)則》等，都是針對普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)補(bǔ)償規(guī)則適用過程中的具體問題做出的規(guī)定。最后，歐洲法院在個案中的司法判決，也是歐盟政府稅收補(bǔ)助及普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)制度的重要組成部分。普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)“公共服務(wù)補(bǔ)償”的標(biāo)準(zhǔn)就是由阿爾特馬克案件所確定的。

可以說，歐盟公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度已經(jīng)形成一整套體系，該規(guī)則體系由一般規(guī)定、實施規(guī)章及司法判例所組成，雖然歐盟委員會的規(guī)章數(shù)量較多且內(nèi)容龐雜，歐洲法院的個案司法判例針對的也是具體問題，但它們都是以《歐盟運(yùn)行條約》中政府稅收補(bǔ)助規(guī)則和普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)制度為基礎(chǔ)的，因此均能在整個制度體系中有機(jī)組合，共同發(fā)揮制度規(guī)則的作用。

五、 我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的重構(gòu)

我國目前正處在國有企業(yè)分類改革的關(guān)鍵期，國有公共企業(yè)以承擔(dān)公共服務(wù)職能為主要目標(biāo)，因此其所提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的價格會受到政府的管制，這也必然導(dǎo)致公共企業(yè)無法以正常的收費(fèi)來收回企業(yè)成本，而必須由政府提供政策支持以彌補(bǔ)其虧損，而稅收優(yōu)惠則是政府提供政策支持的重要手段。但是我國目前的公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度存在著較大的問題，已經(jīng)無法滿足國有企業(yè)分類改革的新要求。因此，針對我國目前公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度存在的問題，結(jié)合歐盟公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的啟示并借鑒其經(jīng)驗，是重構(gòu)我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的最優(yōu)選擇。因為歐盟許多成員國最初跟中國相類似，也是因公共企業(yè)的身份而給予其稅收優(yōu)惠的，但是在歐盟法中，通過適用《歐盟運(yùn)行條約》第107條和第106條第2款，已經(jīng)構(gòu)建起一套符合公平競爭原則要求的因企業(yè)提供普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)而給予稅收優(yōu)惠的制度，這對我國國有企業(yè)改革實踐有著重要的借鑒意義。

（一）明確國有公共企業(yè)的納稅主體地位

在我國，提供公用事業(yè)服務(wù)的公共企業(yè)都是在20世紀(jì)90年代市場體制改革早期，由政府機(jī)構(gòu)改制轉(zhuǎn)變而來。作為承擔(dān)政府職能延伸的公共企業(yè)和機(jī)構(gòu)，雖然沒有法律的明確規(guī)定，但自從其產(chǎn)生之日起，就被視為天然的免稅主體，被排除在眾多稅收法律適用范圍之外。但令人遺憾的是，目前的這種免稅主體資格，主要是基于公共企業(yè)的政府企業(yè)的身份，而不是它所提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)本身。但是隨著公用事業(yè)領(lǐng)域逐步向民間資本開放，尤其是2012年6月住建部《關(guān)于進(jìn)一步鼓勵和引導(dǎo)民間資本進(jìn)入市政公用事業(yè)領(lǐng)域的實施意見的通知》的實施，有越來越多的民營企業(yè)相繼進(jìn)入相關(guān)公用事業(yè)領(lǐng)域從事經(jīng)營。這時，如果原先給予國有公用事業(yè)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，不能平等地適用于提供相同公用事業(yè)的民營企業(yè)，則從根本上違反了公平競爭原則，對相關(guān)市場的公平競爭秩序造成損害。以郵政業(yè)務(wù)為例，目前我國的郵政服務(wù)市場化程度已經(jīng)非常高，除中國郵政以外的快遞公司大量涌現(xiàn)，市場競爭也較為充分。但是依據(jù)2013年財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于郵政企業(yè)代辦金融和速遞物流業(yè)務(wù)繼續(xù)免征營業(yè)稅的通知》，只有中國郵政集團(tuán)公司所提供的速遞物流業(yè)務(wù)可以獲得免征營業(yè)稅的優(yōu)惠。這對其他提供速遞物流服務(wù)的民營快遞公司來說是極其不公平的，嚴(yán)重扭曲了我國快遞物流行業(yè)的市場競爭秩序。

由此筆者建議，我國應(yīng)當(dāng)借鑒歐盟的經(jīng)驗，以企業(yè)所提供的產(chǎn)品或服務(wù)的性質(zhì)來判斷其是否屬于普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)，并依此作為享受稅收優(yōu)惠措施的依據(jù)，稅收優(yōu)惠措施應(yīng)當(dāng)平等地適用于所有提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的企業(yè)。相反，該企業(yè)的主體地位或者所有制形式，并不影響公用事業(yè)稅收優(yōu)惠措施的適用。無論是國有企業(yè)還是民營企業(yè)，公用事業(yè)稅收優(yōu)惠措施對它們都一體適用，不僅有利于構(gòu)建公平競爭的市場秩序，還能夠由此鼓勵和吸引更多的民間資本投資公用事業(yè)領(lǐng)域，為整個社會提供更多的公共產(chǎn)品和服務(wù)。這也有利于盡早完成十八屆三中全會提出的“公共資源配置市場化”的任務(wù)。

（二）公用事業(yè)企業(yè)提供普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的經(jīng)營活動才能享受稅收優(yōu)惠措施

如上文所述，公用事業(yè)企業(yè)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的活動因不會產(chǎn)生利潤而需要政府的補(bǔ)助，因此才有了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠措施。因此，公用事業(yè)企業(yè)能夠享受稅收優(yōu)惠的活動必須是非盈利性的活動。但是目前我國的公用事業(yè)企業(yè)，除了提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的非經(jīng)濟(jì)性活動外，也還從事著提供市場競爭性產(chǎn)品和服務(wù)的經(jīng)濟(jì)性活動。例如，中國郵政除提供郵政公共服務(wù)外，還代辦金融服務(wù)，該代辦的金融服務(wù)顯然是可以由市場提供的競爭性服務(wù)業(yè)務(wù)，不應(yīng)當(dāng)與郵政公共服務(wù)一樣享受公用事業(yè)企業(yè)的稅收優(yōu)惠；電力公司除提供電力供應(yīng)的公共產(chǎn)品外，還銷售可以由其他市場主體競爭性提供的電表，該銷售電表的收入也不應(yīng)當(dāng)享受稅收優(yōu)惠措施，等等。否則，上述稅收優(yōu)惠措施的實施，將會對公用事業(yè)企業(yè)所從事的經(jīng)濟(jì)性活動的競爭對手造成不公平競爭，從而違反稅收優(yōu)惠競爭中立原則。

因此，筆者建議，在清理整頓公共事業(yè)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策時，將那些不區(qū)分公用事業(yè)企業(yè)所從事活動的性質(zhì)而籠統(tǒng)授予企業(yè)主體所有經(jīng)營活動以稅收優(yōu)惠的政策措施予以廢除。此后，公用事業(yè)企業(yè)所獲得的稅收優(yōu)惠政策，只能給予其所提供的公用事業(yè)活動本身，而其經(jīng)營的市場競爭類的業(yè)務(wù)和活動，則不能獲得任何形式的稅收優(yōu)惠，以更好地體現(xiàn)競爭中立的立場，維護(hù)公平競爭的市場秩序。

（三）將公用事業(yè)稅收優(yōu)惠措施法治化

公用事業(yè)企業(yè)因其提供的公共物品和服務(wù)需要得到成本補(bǔ)償而獲得稅收優(yōu)惠的補(bǔ)助，但目前我國并沒有適用于全部公用事業(yè)領(lǐng)域的統(tǒng)一稅收優(yōu)惠制度。相反，不同行業(yè)和領(lǐng)域的公用事業(yè)企業(yè)所獲得的稅收優(yōu)惠，無論是優(yōu)惠的稅種，還是稅收優(yōu)惠的具體手段和方式，均存有較大的區(qū)別。筆者認(rèn)為，我國應(yīng)當(dāng)借鑒歐盟的經(jīng)驗，在統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的基礎(chǔ)上，依據(jù)普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)成本補(bǔ)償?shù)目蚣?，制定完善科學(xué)的稅收優(yōu)惠補(bǔ)助制度。

首先，堅持稅收法定的原則，集中公用事業(yè)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)于中央。針對目前公用事業(yè)稅收優(yōu)惠政策立法層級較低的問題，我國應(yīng)當(dāng)禁止各地區(qū)及國務(wù)院各部門制訂涉及公用事業(yè)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。惟有如此，才能徹底杜絕公用事業(yè)領(lǐng)域稅收優(yōu)惠政策的地方化和部門化的傾向，從而使得該項稅收優(yōu)惠措施能夠真正公平地適用于所有的公用事業(yè)的承擔(dān)主體，創(chuàng)造有利于公平競爭的環(huán)境。另一方面，公用事業(yè)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)集中于中央后，還能避免因“公用事業(yè)”的含義在不同地區(qū)之間的界定差異，從而導(dǎo)致從事相同行業(yè)領(lǐng)域的企業(yè)，在不同的地區(qū)之間所享受的稅收優(yōu)惠有所區(qū)別，從而影響不同地區(qū)間企業(yè)的公平競爭。

其次，構(gòu)建科學(xué)合理的稅收優(yōu)惠補(bǔ)償機(jī)制。一方面，應(yīng)當(dāng)根據(jù)科學(xué)測算得出的企業(yè)承擔(dān)公用事業(yè)的合理成本和適當(dāng)?shù)睦麧?，在法律中確定企業(yè)能夠得到的稅收優(yōu)惠補(bǔ)償額度，并嚴(yán)格禁止超額的稅收優(yōu)惠補(bǔ)償。另一方面，應(yīng)當(dāng)建立信息透明機(jī)制，將測算公用事業(yè)企業(yè)合理成本和利潤的計算參數(shù)，以及獲得公用事業(yè)稅收優(yōu)惠企業(yè)的名單和具體數(shù)額、期限等，進(jìn)行信息公示并接受公眾監(jiān)督。最后，我國也可以借鑒歐盟最小額豁免的制度，規(guī)定小于特定額度的稅收優(yōu)惠措施，可以授權(quán)各地方政府根據(jù)本地區(qū)的實際情況自行決定。

再次，結(jié)合我國公平競爭審查制度的建立，對可能危害市場公平競爭的公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度，進(jìn)行公平競爭審查。2016年6月，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于在市場體系建設(shè)中建立公平競爭審查制度的意見》，決定在我國市場體系建設(shè)中建立公平競爭審查機(jī)制。政府在制定適用于公共企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度時，應(yīng)當(dāng)按照這一機(jī)制要求，進(jìn)行公平競爭審查。通過審查，一方面，禁止給予公共企業(yè)競爭類業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠規(guī)則，因為它扭曲了公共企業(yè)與提供同類競爭性業(yè)務(wù)的民營企業(yè)之間的競爭；另一方面，禁止僅僅因公共企業(yè)身份而享受稅收優(yōu)惠的規(guī)則，應(yīng)當(dāng)將稅收優(yōu)惠擴(kuò)展至所有提供同類公共產(chǎn)品和服務(wù)的企業(yè)，包括公共企業(yè)和民營企業(yè)。

六、 結(jié) 語

公共企業(yè)是為保障民生和服務(wù)社會的目的而存在的，其所提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，因為價格需要受到政府的調(diào)控，因而無法通過市場化的收費(fèi)來彌補(bǔ)其成本支出，從而容易造成虧損。因此，一般情況下，政府也需要通過補(bǔ)助的方式對公共企業(yè)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行扶持，而其中稅收優(yōu)惠就是最為典型的一種政府補(bǔ)助措施。我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度就是以此為依據(jù)而建立的，但它們也存在著諸如立法層級較低及稅收優(yōu)惠措施不統(tǒng)一等問題。但更重要的是，我國存在著許多專門為特定公共企業(yè)而制定的稅收優(yōu)惠制度，嚴(yán)重扭曲了市場的公平競爭秩序，違背了稅收制度應(yīng)當(dāng)保持“競爭中立”的立場。

為防止政府給予特定企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度扭曲公平市場競爭秩序，歐盟建立起了政府補(bǔ)助制度。根據(jù)歐盟《歐盟運(yùn)行條約》的規(guī)定，任何政府給予特定企業(yè)競爭優(yōu)勢的制度規(guī)定，均被視為扭曲了歐盟內(nèi)部市場的公平競爭秩序，均會被視為非法政府補(bǔ)助，這樣的稅收優(yōu)惠制度被認(rèn)定為非法稅收補(bǔ)助。但是為補(bǔ)償公共企業(yè)所提供的普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)而給予它的政府補(bǔ)助，則豁免于“非法”政府補(bǔ)助，是合法的。

歐盟公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度也給我國帶來了相應(yīng)的啟示：一方面，公共企業(yè)因其從事的經(jīng)濟(jì)活動而應(yīng)當(dāng)成為納稅主體，但其提供普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)的活動，則應(yīng)當(dāng)享受稅收優(yōu)惠待遇；另一方面，公共企業(yè)的普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)活動所享有的稅收優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)遵循合理、科學(xué)的原則。

借鑒歐盟經(jīng)驗，我國公共企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的重構(gòu)，一方面，應(yīng)當(dāng)明確國有公共企業(yè)的納稅主體資格地位，但有且僅有其所提供的普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)活動可以享受稅收優(yōu)惠措施；另一方面，我國也應(yīng)當(dāng)依據(jù)普遍經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)成本補(bǔ)償?shù)目蚣埽贫茖W(xué)的稅收優(yōu)惠補(bǔ)助制度。當(dāng)然，具體科學(xué)合理的稅收優(yōu)惠補(bǔ)償機(jī)制的構(gòu)建，其中包括稅收優(yōu)惠補(bǔ)助制度的執(zhí)行程序的設(shè)計、監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置，以及財稅機(jī)構(gòu)、發(fā)改委和國有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)之間職責(zé)和職能協(xié)調(diào)等問題，則是本課題未來繼續(xù)深化研究的方向。

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Reconstruction of Tax Preference System of Public Enterprises in China

Ren Chao
（School of Economic Law, East China University of Political Science and Law, Shanghai 201620, China）

Public enterprises provide public goods and services to the community, and get the compensation of corporate income tax concessions. In addition to the provision of public goods & services and other non profit activities, public enterprises also engage in competitive business. But if the tax legal system does not distinguish between the above activities, and offers unified income tax concessions, it will bring unfair treatment to competitors of public enterprise business, thereby constituting government subsidies. EU tax preference systems concerning public enterprise can provide China with important experience. On the one hand, the EU regards public enterprises as tax payers; on the other hand, public enterprises can enjoy preferential tax policies in the act of providing services of general economic interests. In addition, the EU has also established a system of applicable rules of services of general economic interests. China should draw lessons from the EU, and reconstruct public enterprise tax preference system. Based on the definition of public enterprises as tax payers, it provides that only business activities of services of general economic interests provided by public enterprises can enjoy preferential tax measures, and if private enterprises allowed to enter public utilities provide public products and services, they also should enjoy the same tax preference. These tax incentives should be based on the legal basis of taxation, establish a scientific and reasonable compensation mechanism for tax incentives, and be reviewed through a fair competition.

public enterprise; tax preference; tax subsidy; services of general economic interests

DF432

A

1009-0150(2017)01-0103-14

10.16538/j.cnki.jsufe.2017.01.009

（責(zé)任編輯：海 林）

2016-10-12

任 超（1977—），男，江蘇張家港人，華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院副教授，法學(xué)博士。