牟偉明

(常州工學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院，江蘇 常州 213032)

隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，人類的生產(chǎn)、生活活動產(chǎn)生的溫室氣體排放已經(jīng)超過自然的自凈能力，由此導(dǎo)致全球氣候變暖等環(huán)境問題的產(chǎn)生。溫室氣體主要包括二氧化碳、甲烷、氧化亞氮、氫氟碳化物、全氟碳化物及六氟化硫等，其排放逐漸引起國際社會的廣泛關(guān)注，《聯(lián)合國氣候變化框架公約》(UNFCCC)就是為減少溫室氣體排放而簽署的[1]。從經(jīng)濟學(xué)角度來看，應(yīng)對氣候變化問題的實質(zhì)是一個環(huán)境外部性問題，即生產(chǎn)消費的負(fù)外部性。為解決這一問題，經(jīng)濟學(xué)家依據(jù)科斯定理主張通過明晰環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)，將外部成本內(nèi)部化，對溫室氣體排放權(quán)進(jìn)行定價，以市場手段實現(xiàn)控制溫室氣體排放的目標(biāo)。利用碳權(quán)的交易來促進(jìn)溫室氣體減量已經(jīng)成為國際上重要的溫室氣體減量政策之一[2]。近年來，各國政府紛紛建立碳排放交易機制，推動自愿性減排以及鼓勵潔凈發(fā)展機制(CDM)，使溫室氣體減排逐漸由純環(huán)?；顒愚D(zhuǎn)為商業(yè)行為。

1 碳交易機制

碳交易就是通過設(shè)置碳排放總量，把溫室氣體(目前大多數(shù)碳交易市場只盯住二氧化碳，而不管其他溫室氣體)排放權(quán)配額作為一種稀缺資源和商品進(jìn)行的交易。碳減排可以采用政府的有形之手、市場的無形之手或兩者混合的政策工具[3]。目前，國際碳權(quán)交易市場可分為法治性市場和自愿性市場兩種。法治性市場是指經(jīng)由國際公法《京都議定書》約定的排放交易(ET)、清潔發(fā)展機制(CDM)和聯(lián)合履行(JI)三種碳排放減量機制所建構(gòu)的碳權(quán)交易市場的總稱，三者都允許《聯(lián)合國氣候變化框架公約》締約方國與國之間進(jìn)行減量額度的轉(zhuǎn)讓或獲得[4]。自愿性市場包括美國芝加哥市場、澳洲溫室氣體友善計劃以及日本自愿性碳交易計劃等。

碳交易機制是把氣候變遷這一科學(xué)問題與全球溫室氣體排放減量這一技術(shù)問題及國家可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟問題緊密結(jié)合在一起，以市場機制來解決氣候變遷這個跨國界的科學(xué)、技術(shù)與經(jīng)濟綜合問題[5]。碳交易機制的重要功能是利用總量管制來限制排碳量和幫助排碳者降低減排成本。事實上，企業(yè)的邊際減排成本不但與減排總量高低成反比，而且與碳交易市場的流動性高低成反比。碳交易作為一種創(chuàng)新金融商品交易，與一般金融商品的不同在于，它能夠?qū)⒔鹑谫Y本與基于綠色低碳技術(shù)的實體經(jīng)濟緊密連接，一方面，金融資本通過投資創(chuàng)造碳權(quán)資產(chǎn)的項目與企業(yè)，另一方面，不同項目和企業(yè)產(chǎn)生的碳減排額度通過標(biāo)準(zhǔn)化認(rèn)證，開發(fā)為一系列金融工具，包括碳現(xiàn)貨、碳期權(quán)等，進(jìn)入碳權(quán)市場進(jìn)行交易[6]。

碳交易作為應(yīng)對氣候變化的市場機制被越來越多的國家和地區(qū)采用。2012年多哈氣候變化會議確定的《京都議定書》第二承諾期為2013—2020年，中國作為發(fā)展中國家，按照《京都議定書》“共同但有區(qū)別的責(zé)任”原則，雖然在2020年之前沒有明確的碳減排國際義務(wù)，但作為負(fù)責(zé)任的大國，依然承諾到2020年單位GDP碳排放在2005年的基礎(chǔ)上下降40%～50%。2016年中國正式加入《巴黎協(xié)定》，并積極履行減排協(xié)定：到2030年左右實現(xiàn)溫室氣體排放峰值，同時將非化石能源占一次能源消費比重提高到20%左右[7]。為此，國家頒布一系列政策，在北京、天津、上海、重慶等7個試點省市開展碳排放交易機制，建立碳排放交易中心或環(huán)境交易所，截至2016年12月31日，天津、北京等7省市試點碳排放交易市場累計成交量1.16億t，累計成交額近25億元[8]。2017年初，國務(wù)院印發(fā)了《“十三五”控制溫室氣體排放工作方案》，以加快推進(jìn)綠色低碳發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)。

現(xiàn)代會計作為一個提供決策有用會計信息的“自適應(yīng)”人造信息系統(tǒng)，需要真實反映當(dāng)前的企業(yè)碳交易事項，以滿足人們對碳會計信息的需求，形成以碳排放、碳交易等為主要核算內(nèi)容的碳會計[9]。

2 碳會計的核算

基于碳交易平臺，企業(yè)間發(fā)生的碳交易過程中涉及碳排放權(quán)資產(chǎn)、碳負(fù)債、碳權(quán)益以及相關(guān)的碳成本、碳損益等事項，如何運用會計確認(rèn)、計量、記錄和報告是碳會計的一項重要內(nèi)容[10]。

2.1 碳權(quán)國際會計準(zhǔn)則

國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)在2004年曾針對企業(yè)取得的總排放額度發(fā)布《國際財務(wù)報告解釋公告第3號》(IFRIC 3)“排放權(quán)”，規(guī)定企業(yè)取得政府核配總量排放額度(碳權(quán))時，應(yīng)依《國際會計準(zhǔn)則第38號》(IAS 38)“無形資產(chǎn)”規(guī)定按取得成本入賬；若碳權(quán)取得成本低于取得日公允價值時，碳權(quán)應(yīng)依公允價值入賬，而兩者差額應(yīng)依《國際會計準(zhǔn)則第20號》(簡稱IAS 20)“政府補助之會計與政府輔助之揭露”認(rèn)列負(fù)債，并于碳權(quán)使用期限(存續(xù)期間)以系統(tǒng)性方式認(rèn)列收入。而企業(yè)實際營運排放溫室氣體時，應(yīng)依《國際會計準(zhǔn)則第37號》(IAS 37)“負(fù)債準(zhǔn)備、或有負(fù)債及或有資產(chǎn)”規(guī)定，以溫室氣體排放碳當(dāng)量之公允價值認(rèn)列負(fù)債及費用。此外，當(dāng)核配量使用期限到期，企業(yè)實際排放量低于核配量時，應(yīng)將剩余碳權(quán)繳回政府，并認(rèn)列收入抵減項目(IASB,2004)[11]。然IFRIC 3所規(guī)定的收入與費用之認(rèn)列時點與金額在實務(wù)上無法相配合，使碳權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債于資產(chǎn)負(fù)債表日的衡量金額受到實務(wù)界很大質(zhì)疑，IIFRIC 3發(fā)布6個月后被IASB撤銷，但它對世界各國碳會計準(zhǔn)則的制定影響是深遠(yuǎn)的。

2.2 我國碳排放權(quán)會計處理原則探討

目前，國內(nèi)有關(guān)碳排放權(quán)的會計處理原則的制定尚處于征求意見階段，我國《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》規(guī)定：排放配額在初期以免費分配為主，適時引入有償分配，并且逐步提高有償分配比例。從國外碳交易市場發(fā)展來看，一般也都采用循序漸進(jìn)的方式，即逐步減少政府免費配額，增加有償配額。從現(xiàn)有的文獻(xiàn)來看，大多數(shù)學(xué)者主張將碳排放權(quán)“資產(chǎn)化”為資產(chǎn)負(fù)債表中的某項資產(chǎn)，目前主要的差異體現(xiàn)在資產(chǎn)具體歸屬、計量屬性以及信息披露等方面[12]。鑒于我國已是世界第二大經(jīng)濟體以及中國經(jīng)濟社會發(fā)展的特殊性，我國應(yīng)主動參與碳會計國際準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，建立符合我國國情的本土化碳會計準(zhǔn)則[13]。

對碳排放權(quán)的確認(rèn)和計量可以根據(jù)其使用和交易目的來判斷。

1)政府分配給企業(yè)的排放權(quán)配額。免費授予的配額部分，由于企業(yè)并未支付任何代價而取得該資源，政府也沒有向企業(yè)直接轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源，不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，故不宜作為一項資產(chǎn)確認(rèn)，不進(jìn)行賬務(wù)處理，但必須在附注資料中加以披露，包括取得免費配額的數(shù)量及當(dāng)時的碳交易市場價格等碳信息。企業(yè)實際排放量大于政府規(guī)定的排放配額而有償取得的部分，完全符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，可設(shè)置“碳排放權(quán)”總賬科目來核算，并設(shè)“自用碳排放權(quán)”“交易碳排放權(quán)”2個明細(xì)科目。若企業(yè)未從外部購買配額彌補超額排放部分，則應(yīng)將缺口部分確認(rèn)為一項負(fù)債，通過設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目來核算。

2)企業(yè)實際排放量小于政府規(guī)定排放配額，可根據(jù)其交易目的來確認(rèn)：若剩余部分轉(zhuǎn)作下年自用，則應(yīng)將剩余部分確認(rèn)為“碳排放權(quán)”；若準(zhǔn)備近期出售并且有活躍交易市場，則確認(rèn)為“交易性碳金融資產(chǎn)”。

3)計量屬性上，目前可采用歷史成本為主，輔以公允價值計量的方式，政府無償授予部分可以按照公允價值在附注中披露，外購部分按當(dāng)時的實際購買價進(jìn)行計量。等全國統(tǒng)一碳交易市場建成后，逐步發(fā)展為以公允價值計量為主。

2.3 案例分析

南方某市為碳排放權(quán)交易機制試點城市，2016年碳排放總量為2億t，年初市政府向甲、乙公司分別無償發(fā)放120萬t(30萬t/季)和140萬t配額(35萬t/季)(假設(shè)兩企業(yè)配額按季平均分配)，2016年甲公司在第1—4季度分別排放50萬、25萬、25萬、60萬t。乙公司在第1—4季度分別排放40萬、20萬、30萬、30萬t。年末，甲公司購買配額40萬t彌補配額缺口，乙公司出售配額20萬t。經(jīng)核算，甲公司減排成本為60元/t，乙公司減排成本為30元/t，1月1日、3月31日、6月30日、9月30日、12月31日該市碳交易中心市場價格分別為40、30、40、45、50元/t(假設(shè)本案例不考慮相關(guān)稅費核算)。

?2016年1月1日

甲、乙公司無償取得碳排放配額，不做賬務(wù)處理，但必須在附注中披露無償配額數(shù)量及當(dāng)時碳交易市場價格。

?2016年3月31日

①甲公司賬務(wù)處理:

第1季度甲公司實際排放量超過無償配額數(shù)20萬t，構(gòu)成企業(yè)的一項負(fù)債，應(yīng)按照當(dāng)時市價確認(rèn)為“應(yīng)付碳排放權(quán)”，同時計入成本費用。

借：制造費用——碳排放 600萬

貸：應(yīng)付碳排放權(quán) 600萬

②乙公司賬務(wù)處理：

第1季度乙公司實際排放量超過無償配額數(shù)5萬t，構(gòu)成企業(yè)的一項負(fù)債，應(yīng)按照當(dāng)時市價確認(rèn)為“應(yīng)付碳排放權(quán)”，同時計入成本費用。

借：制造費用——碳排放 150萬

貸：應(yīng)付碳排放權(quán) 150萬

?2016年6月30日

①甲公司賬務(wù)處理：

第2季度甲公司實際排放量低于無償配額數(shù)，節(jié)約5萬t配額，應(yīng)按照當(dāng)時市價沖減“應(yīng)付碳排放權(quán)”，同時沖減成本費用。

借：應(yīng)付碳排放權(quán) 200萬

貸：制造費用——碳排放 200萬

②乙公司賬務(wù)處理：

第2季度甲公司實際排放量低于無償配額數(shù)，節(jié)約15萬t配額，應(yīng)按照當(dāng)時市價沖減“應(yīng)付碳排放權(quán)”，同時沖減成本費用。

借：應(yīng)付碳排放權(quán) 600萬

貸：制造費用——碳排放 600萬

?2016年9月30日

①甲公司賬務(wù)處理：

第3季度甲公司實際排放量低于無償配額數(shù)，節(jié)約5萬t配額，應(yīng)按照當(dāng)時市價沖減“應(yīng)付碳排放權(quán)”，同時沖減成本費用。

借：應(yīng)付碳排放權(quán) 225萬

貸：制造費用——碳排放 225萬

②乙公司賬務(wù)處理：

第3季度甲公司實際排放量低于無償配額數(shù)，節(jié)約5萬t配額，應(yīng)按照當(dāng)時市價沖減“應(yīng)付碳排放權(quán)”，同時沖減成本費用。

借：應(yīng)付碳排放權(quán) 225萬

貸：制造費用——碳排放 225萬

?2016年12月31日

①甲公司賬務(wù)處理：

第4季度甲公司實際排放量超過無償配額數(shù)30萬t，構(gòu)成企業(yè)的一項負(fù)債，應(yīng)按照當(dāng)時市價確認(rèn)為“應(yīng)付碳排放權(quán)”，計入成本費用。同時按照當(dāng)年度實際排放量與無償配額差額，購進(jìn)40 t額度來彌補缺口，將其確認(rèn)為“碳排放權(quán)——自用碳排放權(quán)”,共計支出銀行存款2 000萬元。

借：制造費用——碳排放 1 500萬

貸：應(yīng)付碳排放權(quán) 1 500萬

借：碳排放權(quán)——自用碳排放權(quán) 2 000萬

貸：銀行存款 2 000萬

借：應(yīng)付碳排放權(quán) 1 675萬

制造費用——碳排放 325萬(差額)

貸：碳排放權(quán)——自用碳排放權(quán) 2 000萬

②乙公司賬務(wù)處理：

第4季度甲公司實際排放量低于無償配額數(shù)，節(jié)約5萬t配額，按照當(dāng)時市價沖減“應(yīng)付碳排放權(quán)”，沖減成本費用。同時按照當(dāng)年度實際排放量與無償配額差額，出售20萬t額度，共計收到銀行存款1 000萬元。

借：應(yīng)付碳排放權(quán) 250萬

貸：制造費用——碳排放 250萬

借：銀行存款 1 000萬

貸：應(yīng)付碳排放權(quán) 925萬

制造費用——碳排放 75萬(差額)

綜上，甲公司以50元/t來購買缺口配額，低于其60元/t的減排成本，乙公司以50元/t來出售其節(jié)約的配額，高于其30元/t的減排成本，甲、乙公司都能從碳交易中獲得收益，這樣既達(dá)到減排的目的，又反映出減排控制區(qū)域的成本效益原則，實現(xiàn)經(jīng)濟利益與社會效益、環(huán)境效益的多贏。

3 結(jié)語

碳會計作為碳權(quán)交易機制的配套計量工具，應(yīng)當(dāng)按照有利于實現(xiàn)碳減排的初衷進(jìn)行設(shè)計，將企業(yè)碳排放相關(guān)的碳資產(chǎn)、碳負(fù)債、碳權(quán)益、碳損益等信息充分反映到企業(yè)財務(wù)報告里，以便于企業(yè)的利益相關(guān)者充分理解碳信息，從而做出科學(xué)的投資決策。為此，本文建議，一是應(yīng)盡快籌建全國統(tǒng)一的碳交易市場，充分發(fā)揮市場機制導(dǎo)向的作用，為碳會計的核算提供充分、公開、透明的碳交易信息；二是制定和完善與碳交易機制配套的法律法規(guī)，為碳會計核算提供良好的法律和制度基礎(chǔ)；三是加強對碳信息披露的監(jiān)管，做到表內(nèi)披露和表外披露相結(jié)合，對重點控排企業(yè)強制披露碳信息，鼓勵一般企業(yè)自愿披露碳信息。

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