●任曉蘭 彭 瑞

我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力規(guī)范化問(wèn)題探析

●任曉蘭 彭 瑞

稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中，必須按照稅收實(shí)體法和稅收程序法的規(guī)定行使職權(quán)，履行職責(zé)。但在稅收征收的執(zhí)法實(shí)踐中，行政機(jī)關(guān)越權(quán)與侵權(quán)的情況屢有發(fā)生，稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力的運(yùn)行仍沒(méi)有實(shí)現(xiàn)充分的公開，致使相關(guān)權(quán)力運(yùn)行缺乏有效的內(nèi)部與外部的監(jiān)督，納稅人的權(quán)利被侵害時(shí)也難以實(shí)現(xiàn)有效的救濟(jì)。我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力的規(guī)范化不僅有賴于稅法體系的修整完善，也需要執(zhí)法權(quán)力清單的明確與公開。

稅收?qǐng)?zhí)法 越權(quán)執(zhí)法 侵權(quán)執(zhí)法 權(quán)力公開

稅收是國(guó)家的錢袋子，是政府取得財(cái)政收入的主要來(lái)源，稅收關(guān)系到每個(gè)人的切身利益。然而在稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域，諸如稅務(wù)的管理、征收、檢查和行政處罰等環(huán)節(jié)，還存在稅收職權(quán)范圍界定不清晰，職權(quán)相互沖突或者相互推諉等問(wèn)題，同時(shí)由于稅收機(jī)關(guān)擁有較大的自由裁量權(quán)，也導(dǎo)致稅收?qǐng)?zhí)法越權(quán)、侵權(quán)等現(xiàn)象屢有發(fā)生?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》雖然經(jīng)過(guò)了幾番修訂，但是目前來(lái)看，這仍是一部突出稅收征收管理，以保障國(guó)家稅收收入足額入庫(kù)為首要宗旨的法規(guī)，它過(guò)分強(qiáng)調(diào)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力，對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的規(guī)定明顯不足。事實(shí)上，行政機(jī)關(guān)權(quán)力過(guò)大，對(duì)其缺乏有效的制約和監(jiān)督，會(huì)使稅務(wù)部門在執(zhí)法過(guò)程中存在不依法征稅、不規(guī)范執(zhí)法的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

一、稅收?qǐng)?zhí)法越權(quán)行為及其規(guī)范

稅收?qǐng)?zhí)法越權(quán)行為一般是指地方稅務(wù)機(jī)關(guān)突破稅收實(shí)體法規(guī)定的稅種、稅率及征稅期限的要求進(jìn)行征稅，或無(wú)合理理由對(duì)個(gè)別納稅人進(jìn)行免稅、減稅，或者巧立名目對(duì)納稅人進(jìn)行收費(fèi)或罰款等非法行為。

實(shí)踐中常見有“過(guò)頭稅”，有的地方稅收征管部門為了完成上級(jí)政府機(jī)關(guān)要求的稅收任務(wù)，把未來(lái)年度的稅收提前征收上來(lái)，寅吃卯糧，或者通過(guò)提高稅率，隨意罰款，巧立名目增設(shè)收費(fèi)項(xiàng)目，或者將國(guó)家的減免稅政策打折扣來(lái)增加當(dāng)年的稅收收入。“過(guò)頭稅”不僅對(duì)納稅人合法權(quán)益造成了嚴(yán)重?fù)p害，而且直接影響稅收體制的科學(xué)管理和健康發(fā)展，進(jìn)而影響宏觀經(jīng)濟(jì)決策。還有一種“人情稅”，這是由于稅務(wù)部門的自由裁量權(quán)空間過(guò)大所導(dǎo)致的權(quán)力濫用。征與不征、免于不免、罰與不罰全憑主觀裁量，此種行為是對(duì)稅收公平原則的侵害，弱化了稅法的強(qiáng)制性特征，誘使了利益交換等貪污賄賂行為的發(fā)生。

“過(guò)頭稅”和“人情稅”等稅收?qǐng)?zhí)法越權(quán)行為的產(chǎn)生，與我國(guó)目前稅收征管體系混亂、稅收實(shí)體法與程序法存在一定程度的漏洞有很大關(guān)系，這為地方稅務(wù)機(jī)關(guān)利用法律的空當(dāng)謀取不正當(dāng)利益留下禍根。我國(guó)關(guān)于稅收的法律法規(guī)的立法起步較晚，不同的稅種通過(guò)不同的法律形式進(jìn)行規(guī)定，沒(méi)有形成較為完整、統(tǒng)一的稅收法律體系。《立法法》第8條規(guī)定，設(shè)立稅種，確定稅率和征管稅收等稅收的基本制度只能通過(guò)制定法律來(lái)進(jìn)行規(guī)定，不得采用其他形式的法。但是現(xiàn)實(shí)情況是我國(guó)稅法體系中僅有四個(gè)稅種制定了法律，分別是《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車船稅法》和《稅收征收管理法》；其余的稅種是由30余部稅收暫行條例、60余部稅收行政規(guī)章和5500余部稅收通告來(lái)規(guī)定其征收與管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法時(shí)，最主要依照的也是上述法律效力層級(jí)很低的稅收通告。這使得我國(guó)稅收立法呈現(xiàn)“雜、亂、散、變”狀態(tài)，許多稅法條文規(guī)定得過(guò)于籠統(tǒng)，表述不明確，存在大量“有根據(jù)認(rèn)為”、“情節(jié)較輕的”、“情節(jié)較重的”、“情節(jié)嚴(yán)重的”、“合理調(diào)整”等描述不準(zhǔn)確的原則性規(guī)定，對(duì)于某些表達(dá)不明的條文會(huì)通過(guò)法規(guī)、規(guī)章甚至是司法解釋進(jìn)行縫縫補(bǔ)補(bǔ)，但是這也增加了法律沖突的幾率，加劇了稅法混亂的局面，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)上獲得了巨大的自由裁量權(quán)，為越權(quán)執(zhí)法提供了空間和條件。

稅收法定原則的外延應(yīng)包括禁止創(chuàng)設(shè)過(guò)于寬泛的稅收行政裁量權(quán)。法律中的原則性條款，確實(shí)可以增強(qiáng)法律適用彈性，擴(kuò)大法條所涵蓋的內(nèi)容面積，但是稅法，尤其是稅收實(shí)體法，本身就具有較強(qiáng)的侵益性，如果法條規(guī)定過(guò)于模糊，原則性條款過(guò)多，那么很難實(shí)際約束稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為。所以針對(duì)征稅的各個(gè)要素及征收程序，不僅應(yīng)當(dāng)由法律作出專門的規(guī)定，而且規(guī)定還應(yīng)當(dāng)盡量明確。一般來(lái)說(shuō)，稅收立法過(guò)程中對(duì)稅收要素的規(guī)定，尤其涉及金額的條款必須采用語(yǔ)言精確。對(duì)于程序性規(guī)定可以采用具體規(guī)定與抽象規(guī)定相結(jié)合的方式，但是盡量避免使用有歧義的文字，如此才能夠?yàn)榧{稅人提供較為確定的預(yù)期，封堵越權(quán)執(zhí)法的法律漏洞。

二、稅收?qǐng)?zhí)法侵權(quán)行為及其規(guī)范

稅收?qǐng)?zhí)法侵權(quán)行為一般是指稅務(wù)機(jī)關(guān)及其稅收?qǐng)?zhí)法人員基于過(guò)錯(cuò)或無(wú)過(guò)錯(cuò)的作為或不作為而侵害了納稅人合法權(quán)益的行為。在稅收工作中，稅收?qǐng)?zhí)法侵權(quán)行為一般可以分為兩種行為，一種是實(shí)體違法違規(guī)形成的稅收侵權(quán)行為，主要表現(xiàn)在：征稅數(shù)額有誤的；稅務(wù)行政處罰依據(jù)不準(zhǔn)，處罰金額不當(dāng)?shù)摹Ａ硪环N是程序違法違規(guī)形成的稅收侵權(quán)行為，主要表現(xiàn)在：稅收征收方法不當(dāng)，包括暴力執(zhí)法的；稅務(wù)行政不作為諸如未履行告知義務(wù)、不提供稅務(wù)服務(wù)等；稅務(wù)檢查過(guò)程中查取證程序不規(guī)范、內(nèi)容不完整，證據(jù)保存不當(dāng)?shù)?；稅?wù)機(jī)關(guān)及其稅務(wù)人員查封、扣押、保全行為違反法律規(guī)定的；適用簡(jiǎn)易程序不當(dāng)?shù)?；不按?guī)定程序舉行聽證及復(fù)議復(fù)查稅務(wù)案件；稅務(wù)機(jī)關(guān)未在法定期間內(nèi)履行職責(zé)，造成納稅人利益損失等行為。上述兩類行為直接地侵害了納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益。

稅收?qǐng)?zhí)法侵權(quán)行為出現(xiàn)的原因是多方面的。在立法層面，我國(guó)目前的稅收程序法，如《稅收征收管理法》及《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》中，關(guān)于稅收?qǐng)?zhí)法的稅款征收、稅務(wù)檢查、法律責(zé)任的規(guī)定中大部分是關(guān)于納稅人的行為規(guī)范，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅程序的規(guī)范較為欠缺。并且，在罰款及滯納金、保管費(fèi)用、保全期限等問(wèn)題與《行政強(qiáng)制法》等相關(guān)法律法規(guī)存在沖突，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)理解和適用法律程序時(shí)存在偏差，造成因錯(cuò)誤適用法律而產(chǎn)生的對(duì)納稅人權(quán)利的侵犯。在司法層面，納稅人在遭到稅收?qǐng)?zhí)法侵權(quán)后，向法院提起行政訴訟時(shí)，納稅人立案難、勝訴難是目前十分尷尬的局面。一方面是受案范圍過(guò)窄，稅務(wù)行政行為中僅處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行和稅收保全三種執(zhí)法行為可進(jìn)行訴訟；另一方面是我國(guó)的行政訴訟法和相關(guān)稅法對(duì)于稅務(wù)訴訟法律責(zé)任的規(guī)定較為簡(jiǎn)陋，例如《稅收征收管理法》中對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)及其人員在實(shí)施侵權(quán)行為后應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，大多只是籠統(tǒng)地規(guī)定為行政責(zé)任，刑事責(zé)任和賠償責(zé)任，法院在適用法條時(shí)難以確定尺度，只能依靠主審法官的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行自由裁量。

法律是維護(hù)納稅人權(quán)利、保障稅法公正性的最后一道防線?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條第2款規(guī)定，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行或者稅收保全不服的，既可以要求行政復(fù)議，也可以直接向法院起訴。納稅人向法院提起行政訴訟時(shí)，法院應(yīng)嚴(yán)肅對(duì)待，公正審判。我國(guó)的稅務(wù)案件特點(diǎn)是立案少，納稅人勝訴難。所以擴(kuò)大稅務(wù)行政訴訟的受案范圍和原告主體范圍是目前完善稅務(wù)司法救濟(jì)的當(dāng)務(wù)之急，即對(duì)《稅收征收管理法》第88條第2款進(jìn)行修訂與擴(kuò)充，使納稅人權(quán)利真正得到程序保障。并且對(duì)于抽象性行政行為，即相關(guān)法律法規(guī)，法院應(yīng)進(jìn)行附帶性審查，擴(kuò)大法院的稅收司法審查權(quán)。另外，鑒于稅務(wù)案件的特殊性，我國(guó)法院可以考慮借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)法庭，增強(qiáng)審理此類案件的專業(yè)性和合理性，強(qiáng)化稅收司法的力度，確保我國(guó)稅收司法保障功能的實(shí)現(xiàn)。

我國(guó)《稅收征收管理法》第88條第1款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人在與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，規(guī)定行政復(fù)議是前置程序，而且必須先行繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供擔(dān)保。在行政復(fù)議決定作出后仍然不服的，才可以向法院起訴。對(duì)于此條款所規(guī)定的清稅前置和復(fù)議前置程序目前爭(zhēng)議較大，因?yàn)椋丝蠲黠@加大了納稅人的救濟(jì)成本，稅金與擔(dān)保金額數(shù)額較大時(shí)，相關(guān)納稅人十分可能無(wú)力啟動(dòng)救濟(jì)程序，這實(shí)質(zhì)上是對(duì)納稅人的訴訟權(quán)利的一種變相限制和剝奪。所以我國(guó)立法機(jī)關(guān)可以適當(dāng)考慮修改復(fù)議前置和先行納稅的相關(guān)條款的規(guī)定，給予納稅人在沒(méi)有清繳稅款和提供擔(dān)保的前提下申請(qǐng)復(fù)議或提起訴訟的權(quán)利。考慮改革復(fù)議前置為復(fù)議選擇，允許其自由選擇申請(qǐng)行政復(fù)議或直接向人民法院起訴，保障納稅人享有救濟(jì)程序自由選擇權(quán)。

權(quán)力與權(quán)力行使程序應(yīng)是互為表里的關(guān)系，稅收機(jī)關(guān)被授予了征稅權(quán)力，就要相應(yīng)地預(yù)設(shè)征收與處罰程序，對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，程序性制度是保障其知情權(quán)、參與權(quán)、申訴權(quán)等實(shí)體權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)的基本途徑?！拔┯薪?jīng)由合法合理程序才有可能獲得實(shí)體性權(quán)利帶來(lái)的利益以及實(shí)體性義務(wù)帶來(lái)的約束。”

三、稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力公開化機(jī)制探討

之所以稅收?qǐng)?zhí)法越權(quán)和侵權(quán)的現(xiàn)象沒(méi)有完全杜絕，是因?yàn)槲覈?guó)目前稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力運(yùn)行尚未實(shí)現(xiàn)充分的公開化。權(quán)力非公開化運(yùn)行的后果是法律與權(quán)力的錯(cuò)位，法定權(quán)責(zé)的模糊導(dǎo)致自由裁量權(quán)的擴(kuò)張。稅收權(quán)力的自我膨脹和暗箱操作，誘發(fā)利益輸送和知法犯法的惡性后果，最終使公民和國(guó)家的利益遭受損失。

可以說(shuō)，稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力運(yùn)行公開化是依法征稅、依法治稅的重要舉措。權(quán)力運(yùn)行公開要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在陽(yáng)光下征稅，以此來(lái)限制執(zhí)法權(quán)力的擴(kuò)張，落實(shí)稅收法定原則，增強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法的統(tǒng)一性和規(guī)范性。稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力運(yùn)行公開化的前提是制定一套完整的、規(guī)范的、縝密的稅收法律法規(guī)，建成與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收征管體制。在此基礎(chǔ)上，依據(jù)稅收法律法規(guī)，制定國(guó)稅機(jī)關(guān)與地稅機(jī)關(guān)的稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力清單，并且對(duì)社會(huì)公開。設(shè)立稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力清單制度的目的在于優(yōu)化稅收征管流程，使稅收?qǐng)?zhí)法公開化、條理化、簡(jiǎn)單化，提高效能，最終形成各司其職、各擔(dān)其責(zé)的權(quán)力運(yùn)行環(huán)境。權(quán)力清單制度的重點(diǎn)在于科學(xué)設(shè)置稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力的邊界，杜絕權(quán)力越位、交叉，梳理當(dāng)前復(fù)雜的稅收權(quán)力關(guān)系，平衡稅收權(quán)力與責(zé)任。

首先，完善的稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力清單應(yīng)當(dāng)厘清國(guó)稅與地稅、地稅部門之間的稅收征管職責(zé)劃分。我國(guó)目前分稅制的問(wèn)題就是職責(zé)不夠清晰、執(zhí)法不夠統(tǒng)一，因此，深化國(guó)稅和地稅的合作，重新分配權(quán)力職責(zé)，統(tǒng)一二者的執(zhí)法口徑是當(dāng)務(wù)之急。從2016年開始，“營(yíng)改增”便開始全面實(shí)施，此舉目的是解決重復(fù)征稅的問(wèn)題，但同時(shí)地稅也喪失了對(duì)營(yíng)業(yè)稅的征收權(quán)，地稅的地位開始下降。此時(shí)國(guó)稅與地稅功能須重新定位，權(quán)力須重新分配，這也為我國(guó)統(tǒng)一國(guó)稅、地稅服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、征管流程、執(zhí)法程序提供了歷史契機(jī)。

其次，應(yīng)嚴(yán)格控制稅收?qǐng)?zhí)法的自由裁量空間。針對(duì)欠稅、逃稅、偷稅等行為的罰款、滯納金適用數(shù)額與期限，減、免、退稅等稅收優(yōu)惠的數(shù)額、對(duì)象與標(biāo)準(zhǔn)，稅收征管法及地方性法規(guī)應(yīng)當(dāng)制定得更加嚴(yán)密，壓縮執(zhí)法權(quán)力濫用的空間，防止自由裁量異化為專斷，甚至成為牟利工具，從而推進(jìn)公共權(quán)力運(yùn)行公開化與規(guī)范化。

第三，應(yīng)逐步實(shí)現(xiàn)稅務(wù)信息的公開。長(zhǎng)期以來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)壟斷了大量的稅務(wù)信息，不僅納稅人無(wú)法取得一些重要的稅務(wù)信息資源，而且其他的稅務(wù)機(jī)關(guān)也因?yàn)樾畔⒌姆忾]，使實(shí)時(shí)的、全面的稅務(wù)信息的獲得也變得困難。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握著信息優(yōu)勢(shì)，納稅人處于不利位置，這為稅收?qǐng)?zhí)法中濫用權(quán)力或權(quán)錢交易留下空間，加大了越權(quán)、侵權(quán)行為發(fā)生的幾率，增加了征稅人與納稅人發(fā)生稅務(wù)矛盾的風(fēng)險(xiǎn)。所以，稅務(wù)公開是大勢(shì)所趨，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通過(guò)線上或線下多元化的渠道公布其掌握的必要的、最新的稅務(wù)信息，并以正式規(guī)范文件或者非正式溝通交流，采用多樣化形式讓信息最終被納稅人所了解和掌握，從而提升納稅人參與稅務(wù)的理性和能力。采用“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”形式進(jìn)行信息公開是最為便捷、高效的方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在機(jī)關(guān)網(wǎng)站上公布信息，或者采用微博或微信公眾號(hào)的方式向公民推送相關(guān)信息，增強(qiáng)官民互動(dòng)與交流。稅務(wù)機(jī)關(guān)公開的信息不僅應(yīng)涵蓋稅收法律、法規(guī)、規(guī)章，也包括納稅人的各項(xiàng)權(quán)利與義務(wù)，稅收優(yōu)惠政策及落實(shí)情況，各種減、免、退稅情況，行政事業(yè)性收費(fèi)項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，以及辦稅流程，立法動(dòng)態(tài)等。通過(guò)稅務(wù)信息公開打破征稅人與納稅人之間的共識(shí)障礙和價(jià)值偏離，保障納稅人的知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)。

總之，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，必須按照稅收實(shí)體法和稅收程序法的規(guī)定行使職權(quán)，履行職責(zé)，充分尊重納稅人的各項(xiàng)權(quán)利。稅務(wù)機(jī)關(guān)及其稅務(wù)人員在執(zhí)法時(shí)應(yīng)提升法治意識(shí)，加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)、行政法律知識(shí)的教育和培訓(xùn)，增強(qiáng)稅務(wù)執(zhí)法人員職業(yè)技能與法治素養(yǎng)，在稅款征收、管理、稽查、處罰等行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的環(huán)節(jié)中，形成對(duì)權(quán)力、權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任等觀念的正確認(rèn)識(shí)。與此同時(shí)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在執(zhí)法過(guò)程中的違法行為，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)越權(quán)執(zhí)法給納稅人和國(guó)家造成巨大損失的，應(yīng)當(dāng)按照《稅收征收管理法》等法律法規(guī)追究相關(guān)責(zé)任人行政責(zé)任；情節(jié)嚴(yán)重，觸犯刑法的，應(yīng)追究相關(guān)責(zé)任人的刑事責(zé)任，利用剛性的法律制度來(lái)約束稅收?qǐng)?zhí)法行為。可以說(shuō)，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力的運(yùn)行，是提升征稅管理水平，節(jié)約社會(huì)成本，維護(hù)法律權(quán)威，保障納稅人合法權(quán)益的必需?！?/p>

（作者單位：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院）

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