梁季 汪娟娟

研究探索

歐盟的增值稅集團(tuán)納稅制度及其借鑒

梁季 汪娟娟

增值稅集團(tuán)納稅制度是國(guó)際上的通行做法，我國(guó)也在《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中予以明確該制度安排。歐盟是增值稅集團(tuán)納稅發(fā)源地，本文系統(tǒng)地梳理歐盟增值稅集團(tuán)納稅制度產(chǎn)生的背景、各項(xiàng)制度安排以及產(chǎn)生的影響，以為完善我國(guó)增值稅集團(tuán)納稅制度提供啟示與借鑒。

增值稅集團(tuán)納稅歐盟增值稅指令

2016年5月1日，我國(guó)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革。《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中的第七條明確規(guī)定：“兩個(gè)或兩個(gè)以上的納稅人，經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)可以視為一個(gè)納稅人合并納稅。具體辦法由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另行制定。”該條規(guī)定意在引入國(guó)際上通用的增值稅集團(tuán)納稅制度，完善我國(guó)增值稅制。

增值稅集團(tuán)納稅制度是指允許具有共同控制性質(zhì)的多個(gè)獨(dú)立納稅人合并納稅。集團(tuán)納稅制度優(yōu)勢(shì)明顯（具體見(jiàn)后文），為歐盟、澳大利亞、新西蘭等許多國(guó)家所采用，其中歐盟又是增值稅集團(tuán)納稅制度的發(fā)源地。本文詳細(xì)介紹歐盟增值稅集團(tuán)納稅制度產(chǎn)生的背景、優(yōu)點(diǎn)、對(duì)相關(guān)方的影響以及現(xiàn)行制度安排，以期對(duì)我國(guó)增值稅集團(tuán)制度完善提供借鑒。

一、歐盟增值稅集團(tuán)納稅產(chǎn)生的背景及其發(fā)展

增值稅是歐盟各國(guó)普遍適用的稅種，其普遍性表現(xiàn)在適用國(guó)家的廣泛性以及征稅范圍的（所有商品和服務(wù)）全覆蓋兩個(gè)方面。在歐洲共同體（歐盟前身）建立之初，其最初的6個(gè)成員國(guó)的間接稅制各異，多數(shù)采用多環(huán)節(jié)征收的營(yíng)業(yè)稅，其重復(fù)征稅的特點(diǎn)導(dǎo)致無(wú)法準(zhǔn)確確定各產(chǎn)品（服務(wù)）最終價(jià)格中包含的稅款，于是便存在成員國(guó)有意或無(wú)意對(duì)其出口產(chǎn)品過(guò)分補(bǔ)貼（退稅額度超過(guò)其實(shí)際繳納的額度）的風(fēng)險(xiǎn)。為實(shí)現(xiàn)歐共體國(guó)家之間商品服務(wù)的充分流動(dòng)和公平競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)歐洲單一市場(chǎng)的建立，迫切需要建立高效、透明、統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制，以保證產(chǎn)品（服務(wù)）出口時(shí)可以準(zhǔn)確核算并退還價(jià)格中所包含的流轉(zhuǎn)稅，而增值稅恰恰具備這一特征。

1967年4月11日，歐共體頒布了兩個(gè)增值稅法令，在成員國(guó)建立統(tǒng)一、多環(huán)節(jié)征稅且無(wú)重復(fù)征稅的流轉(zhuǎn)稅制以代替各國(guó)形態(tài)不一的流轉(zhuǎn)稅。在最初頒布的這兩個(gè)增值稅指令中，僅建立了一般性框架，至于增值稅征稅以及稅率結(jié)構(gòu)等問(wèn)題由各成員國(guó)自行確定。1977年5月7日，歐共體頒布了增值稅第六號(hào)指令，在成員國(guó)內(nèi)部搭建了統(tǒng)一規(guī)范的增值稅框架。

2007年，增值稅第六號(hào)指令被現(xiàn)行增值稅指令（2006/112/EC）替代。在該指令中，對(duì)成員國(guó)的最低標(biāo)準(zhǔn)稅率（不得低于15%）和優(yōu)惠稅率的下限（不得低于5%）做了明確規(guī)定。此外，自1993年以后，歐盟地區(qū)增值稅的征收從“目的地”轉(zhuǎn)向“來(lái)源地”，以打破各成員國(guó)之間的財(cái)政邊界（fiscal frontier）。增值稅第六號(hào)指令的第11條關(guān)于共同體的增值稅制度的規(guī)定，為成員國(guó)提供了在國(guó)家立法中引入增值稅集團(tuán)方案的選擇。該條規(guī)定：“在咨詢?cè)鲋刀愖稍兾瘑T會(huì)后（the‘VAT Committee’），成員國(guó)可將在該國(guó)領(lǐng)土內(nèi)成立的任何人視為單一的納稅人，這些納稅人在法律上獨(dú)立，但通過(guò)財(cái)政，經(jīng)濟(jì)和組織關(guān)系彼此密切聯(lián)系。行使第一款規(guī)定的選擇權(quán)的成員國(guó)可采取任何必要措施，通過(guò)使用本條款防止逃稅或避稅?！雹貲aň z p idané hodnoty：Směrnice Rady 2006/112/ES o spole ném systému daně z pidané hodnoty a zákon odani z pidané hodnoty.Praha：ASPI，2007.ISBN：978-80-7357-244-0。

2007年4月1日起生效的《第55號(hào)敕令》制定了專為實(shí)施增值稅集團(tuán)納稅的具體規(guī)則。其中比利時(shí)增值稅集團(tuán)納稅制度以靈活、平衡、穩(wěn)定以及透明為顯著特征。歐盟委員會(huì)于2009年2月7日發(fā)布一則通訊（Communication），表明其在增值稅集團(tuán)的成員范圍、成員準(zhǔn)入條件、集團(tuán)納稅適用的地域范圍、行業(yè)范圍、集團(tuán)的權(quán)利義務(wù)及抵扣權(quán)等方面的觀點(diǎn)，以指導(dǎo)各成員國(guó)在尊重歐共體增值稅體制基本原則的同時(shí)制定各自的增值稅集團(tuán)納稅規(guī)則。②郭水苗：《增值稅集團(tuán)納稅立法研究》，中山大學(xué)碩士學(xué)位論文。

2007年，共有13個(gè)歐盟國(guó)家引入了增值稅集團(tuán)納稅制度，至2013年，已發(fā)展到16個(gè)國(guó)家。分別是奧地利、比利時(shí)、捷克、塞浦路斯、丹麥、愛(ài)沙尼亞、芬蘭、德國(guó)、匈牙利、愛(ài)爾蘭、荷蘭、羅馬尼亞、西班牙、瑞典、英國(guó)以及斯洛伐克。由于歐盟增值稅指令對(duì)增值稅集團(tuán)納稅制度僅作了簡(jiǎn)要和原則性的規(guī)定，具體實(shí)施仍由本國(guó)自行決定，因而相關(guān)的各國(guó)制度差異較大。

二、歐盟增值稅集團(tuán)納稅的制度安排

荷蘭和英國(guó)在實(shí)施增值稅集團(tuán)納稅安排的過(guò)程中比較成功。荷蘭在20世紀(jì)60年代在其增值稅立法中引入了強(qiáng)制性的集團(tuán)納稅登記制度，這為其在1977年第六號(hào)指令的實(shí)施提供了便利。英國(guó)在20世紀(jì)70年代提出了選擇性的集團(tuán)納稅登記制度，并在2007年4月1日實(shí)施生效。比利時(shí)的增值稅集團(tuán)納稅制度則發(fā)展出了其獨(dú)有的特點(diǎn)，即靈活、平穩(wěn)、透明。雖然各國(guó)情況不一，但是引入增值稅集團(tuán)納稅制度的成員國(guó)必須在歐共體法律規(guī)定的范圍內(nèi)運(yùn)作。

歐盟增值稅集團(tuán)納稅制度安排包括方方面面，本文僅就增值稅納稅集團(tuán)的范圍（納稅人范圍、地域范圍）、集團(tuán)納稅登記制度、集團(tuán)納稅人具體所適用的政策、集團(tuán)納稅人的權(quán)利和義務(wù)、反避稅以及引入增值稅集團(tuán)納稅制度的程序等方面進(jìn)行分析。

（一）集團(tuán)納稅的范圍

1.人的范圍

歐盟成員國(guó)引入增值稅集團(tuán)納稅制度的法律依據(jù)為2006年11月28日理事會(huì)指令《2006/112/ EC》第11條關(guān)于增值稅的共同制度③Daň z p idané hodnoty：Směrnice Rady 2006/112/ES o spole ném systému daně z pidané hodnoty a zákon odani z pidané hodnoty.Praha：ASPI，2007.ISBN：978-80-7357-244-0。。該條規(guī)定中，強(qiáng)調(diào)了納入集團(tuán)納稅制度的“成員納稅人”之間必須具有金融、經(jīng)濟(jì)以及組織上的關(guān)聯(lián)，三者必須同時(shí)具備，嚴(yán)格限制“成員納稅人”的資格和條件。由于增值稅指令沒(méi)有指定在具體情況下存在關(guān)聯(lián)的標(biāo)準(zhǔn)，各國(guó)就關(guān)聯(lián)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了不同的確定。關(guān)聯(lián)標(biāo)準(zhǔn)通常為：（1）如果特定納稅人持有超過(guò)一定百分比（通常超過(guò)50%）的相關(guān)公司股份，或根據(jù)公司法中的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這些股份達(dá)到了“控制”標(biāo)準(zhǔn)，則財(cái)政聯(lián)系被視為存在；（2）如果集團(tuán)成員從事同類活動(dòng)①例如，集團(tuán)的所有成員都積極從事建筑業(yè)務(wù)?；蚓哂邢嗤悇e的客戶②例如，該集團(tuán)的所有成員在社會(huì)住房部門(mén)提供服務(wù)。，或開(kāi)展互補(bǔ)③例如，在旅游包的框架內(nèi)，成員A提供交通服務(wù)，B提供住宿和C提供旅行保險(xiǎn)?；蜻B續(xù)④例如，成員A生產(chǎn)面團(tuán)并將其供給成員B以烘烤餅干。的活動(dòng)，則經(jīng)濟(jì)聯(lián)系被視為存在；（3）當(dāng)成員在共同領(lǐng)導(dǎo)下或在相互同意或共同控制的基礎(chǔ)上開(kāi)展活動(dòng)時(shí)，組織聯(lián)系被視為存在。

上述關(guān)聯(lián)標(biāo)準(zhǔn)還與成員國(guó)集團(tuán)納稅安排相關(guān)。在強(qiáng)制性制度下，納稅人得到平等對(duì)待，由當(dāng)局或當(dāng)事方清楚而嚴(yán)格地界定聯(lián)系，集團(tuán)的組成不能有任何談判或靈活性的余地。在選擇性制度下，有關(guān)各方應(yīng)能夠在稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督下組成量身定制的增值稅集團(tuán)，否則進(jìn)行集團(tuán)登記可能會(huì)失去對(duì)納稅人的吸引力。

關(guān)于第11條中的“任何人”（any persons），歐盟成員國(guó)對(duì)此有不同的觀點(diǎn)，即非納稅人是否可以加入增值稅集團(tuán)。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，按照對(duì)“任何人”的字面理解，非納稅人可以加入增值稅集團(tuán)，目前，芬蘭、捷克、西班牙、愛(ài)爾蘭、荷蘭、英國(guó)、丹麥允許非應(yīng)納稅人加入增值稅集團(tuán)。因?yàn)椤叭魏稳恕币辉~比“納稅人”一詞更廣泛。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)該術(shù)語(yǔ)的解釋，如果通過(guò)金融，經(jīng)濟(jì)和組織彼此密切聯(lián)系，并且不影響第9條中納稅人的定義，非納稅人員將被排除在增值稅集團(tuán)之外⑤這種情況適用于例如荷蘭。Judgment of the Hoge Raad of 1 April 1987 in Case No.23 644，B.N.B.1987，203。，因?yàn)?，按照增值稅指令?條⑥1991年4月24日關(guān)于Polysar Investments Netherlands BV v.Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen，Case C-60/90，1991年6月20日歐洲法院作出判決，［1991］ECR I-3111。的定義，集團(tuán)登記僅旨在將獨(dú)立納稅人看作一個(gè)群體⑦將Annex A（2）（4）to the Second Directive與Art.4（4）（2）of the Sixth Directive進(jìn)行比較。。該觀點(diǎn)更加嚴(yán)格了加入增值稅集團(tuán)的“成員納稅人”的資格，比支持對(duì)“任何人”的字面解釋更有說(shuō)服力。因?yàn)樽鳛楠?dú)立實(shí)體的非納稅人沒(méi)有增值稅立法規(guī)定的權(quán)利和義務(wù)，因此不能因?yàn)橐朐鲋刀惣瘓F(tuán)納稅制度而改變。這意味著，不管交易是否全部或部分地繳納增值稅，或者免征增值稅，只有從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人，即納稅人有資格成為增值稅集團(tuán)的成員，而非增值稅納稅人，如消極持股公司沒(méi)有資格稱為集團(tuán)納稅制度的“成員納稅人”。

此外，關(guān)于增值稅集團(tuán)納稅人的范圍，還存在如下問(wèn)題，即集團(tuán)登記是否適用于（1）僅居民納稅人；（2）居民納稅人和居民企業(yè)固定機(jī)構(gòu)的非居民納稅人；（3）居民應(yīng)納稅人和具有常駐固定機(jī)構(gòu)的非居民納稅人。目前，幾乎所有的歐盟成員國(guó)均采取這種觀點(diǎn)，即居民納稅人和非居民納稅人的常駐固定機(jī)構(gòu)可以稱為是增值稅集團(tuán)納稅制度中“成員納稅人”。

2.地域范圍

增值稅集團(tuán)納稅地域范圍是否僅局限于某一個(gè)國(guó)家境內(nèi)？歐盟委員會(huì)認(rèn)為，成員國(guó)在其國(guó)家立法中采用的增值稅集團(tuán)制度應(yīng)僅包括在有關(guān)成員國(guó)設(shè)立的納稅人，而不包括位于海外領(lǐng)土的機(jī)構(gòu)。因此，只有歐盟境內(nèi)的企業(yè)或經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所才可以納入該成員國(guó)的增值稅集團(tuán)制度范圍。其理由如下：首先，它符合增值稅指令第11條中關(guān)于領(lǐng)土標(biāo)準(zhǔn)的措辭。第二，領(lǐng)土范圍與增值稅管轄范圍相符，這使得實(shí)施增值稅集團(tuán)計(jì)劃易于管理和控制，因?yàn)橐粋€(gè)集團(tuán)的所有成員都受同一成員國(guó)的規(guī)則約束。不包括國(guó)外固定機(jī)構(gòu)的主要理由是雖然成員國(guó)是該企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地，但企業(yè)并非在該成員國(guó)的領(lǐng)土內(nèi)建立。第三，歐盟成員國(guó)就可否引入集團(tuán)納稅制度安排具有完全的自主權(quán)，且該自主權(quán)僅限于成員國(guó)“稅域”，否則，可能侵犯另一成員國(guó)的財(cái)政主權(quán)。此外，如果將位于國(guó)外的固定機(jī)構(gòu)納入增值稅集團(tuán)的一部分，則既不符合普通增值稅制度的基本原則，也不便于稅收征收。

（二）強(qiáng)制性與選擇性集團(tuán)納稅登記

集團(tuán)納稅登記是增值稅集團(tuán)納稅制度安排的第一步。增值稅集團(tuán)納稅登記可以是強(qiáng)制性的，也可以是選擇性的。強(qiáng)制性登記制度是指如果納稅人滿足集團(tuán)登記的所有相關(guān)條件，則會(huì)自動(dòng)將其作為增值稅集團(tuán)進(jìn)行處理。選擇性的增值稅集團(tuán)登記制度是指增值稅集團(tuán)只有在滿足集團(tuán)登記條件后，公司提出申請(qǐng)才會(huì)生效。

強(qiáng)制制度的優(yōu)點(diǎn)是，它對(duì)所有符合條件的納稅人平等對(duì)待，不論集團(tuán)登記可能對(duì)其成員產(chǎn)生有利或不利影響，也可以防止以人為方式將中型和大型公司拆分為小公司的濫用行為而避稅。另一方面，強(qiáng)制性集團(tuán)登記對(duì)有關(guān)企業(yè)和政府都有深遠(yuǎn)的影響。例如，如果在滿足某些條件時(shí)增值稅納稅集團(tuán)納稅條件自然滿足，則該集團(tuán)規(guī)模可能會(huì)發(fā)展至相當(dāng)大以至于不可管理和控制。此外，所有集團(tuán)成員的記賬系統(tǒng)（ICT系統(tǒng)）必須立即進(jìn)行調(diào)整。

選擇性的制度能提高集團(tuán)成員的競(jìng)爭(zhēng)地位，但是也可能會(huì)引起濫用行為。在選擇性的制度下，公司只有在從集團(tuán)納稅中獲得利益時(shí)才會(huì)行使選擇權(quán)。其中還存在不同的可選制度模式，即作為整體的集團(tuán)選擇權(quán)和其成員的選擇權(quán)。一種比較寬松的制度是相關(guān)的納稅人可以自由選擇登記為一個(gè)增值稅集團(tuán)，并且他們也可以選擇某個(gè)納稅人加入或者不加入成為集團(tuán)的一部分；另外一種較為嚴(yán)格的制度是，納稅人可以自由選擇組建為增值稅納稅集團(tuán)，但如果他們行使該選擇權(quán)，則所有符合特定相關(guān)條件的納稅人都必須加入該集團(tuán)。在前一種情況下，納稅人可能會(huì)通過(guò)自由選擇加入或退出來(lái)進(jìn)行逃稅或避稅，從而引發(fā)濫用行為。

目前，奧地利、德國(guó)和荷蘭都試行強(qiáng)制性登記制度，比利時(shí)引入了一種中間形式的選擇性集團(tuán)登記制度：原則上，有關(guān)各方可以自由選擇進(jìn)行增值稅集團(tuán)登記，即上述較為寬松的制度。但是，根據(jù)增值稅指令，有三種機(jī)制可以防止企業(yè)的濫用行為。首先，一旦相關(guān)納稅人選擇了集團(tuán)登記，進(jìn)入集團(tuán)的部分成員是可選的，而某些納稅人的進(jìn)入是強(qiáng)制性的，如比利時(shí)增值稅集團(tuán)必須包括集團(tuán)成員直接持股超過(guò)50%的應(yīng)稅公司。其次，一旦納稅人加入增值稅集團(tuán)，除非不再滿足集團(tuán)登記的條件，否則在進(jìn)入集團(tuán)之日起第三年的12月31日之前不得退出。最后，根據(jù)比利時(shí)制度，納稅人在同一時(shí)刻只能是一個(gè)增值稅集團(tuán)的成員。這些措施旨在防止比利時(shí)增值稅集團(tuán)選擇成為一種短期行為。

（三）集團(tuán)納稅人所適用的政策

增值稅集團(tuán)被視為單一納稅人，這意味著：（1）集團(tuán)成員之間提供的貨物和服務(wù)不是增值稅的征稅范圍；（2）第三方向任何集團(tuán)成員提供的貨物和服務(wù)的供應(yīng)被視為向集團(tuán)提供；（3）集團(tuán)成員向第三方提供的貨物和服務(wù)的供應(yīng)被視為由集團(tuán)提供；（4）集團(tuán)成員實(shí)施的進(jìn)口和共同體內(nèi)收購(gòu)被視為由集團(tuán)實(shí)施。雖然集團(tuán)成員之間的交易原則上不在增值稅的范圍之內(nèi)，但在某些情況下，當(dāng)它們構(gòu)成了視為銷售①增值稅指令第17條（3），18（a）和（b）和27條，或增值稅指令第17條第（1）款第一段含義下的應(yīng)稅轉(zhuǎn)讓?；?qū)е聦?duì)以前抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅的調(diào)整②增值稅指令第184條和第185條。時(shí)，則又處于增值稅范圍之內(nèi)。

增值稅指令沒(méi)有關(guān)于增值稅集團(tuán)扣除進(jìn)項(xiàng)稅或調(diào)整以前進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)的任何特殊規(guī)則，這意味著適用一般規(guī)則③增值稅指令的第167-192條。。關(guān)于扣除進(jìn)項(xiàng)稅的權(quán)利，集團(tuán)納稅可能會(huì)影響扣除率，因?yàn)榧瘓F(tuán)扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額可能高于或低于“成員納稅人”進(jìn)項(xiàng)稅金額的總和，增值稅集團(tuán)需根據(jù)初始調(diào)整期和適用于集團(tuán)的扣除率調(diào)整成員先前扣除的進(jìn)項(xiàng)稅。相反，當(dāng)個(gè)別成員離開(kāi)集團(tuán)或集團(tuán)登記被終止時(shí)，以前由集團(tuán)扣除的進(jìn)項(xiàng)稅必須由分配這些貨物的納稅人根據(jù)初始調(diào)整期和適用于單獨(dú)應(yīng)稅所得稅率的扣除率進(jìn)行調(diào)整。顯然，只有當(dāng)集團(tuán)的扣除率與加入或離開(kāi)的個(gè)別納稅人的扣除率不同時(shí)，才能進(jìn)行這些調(diào)整。

（四）集團(tuán)納稅人的權(quán)利和義務(wù)

增值稅集團(tuán)納稅人是與任何其他個(gè)體納稅人享有相同權(quán)利和義務(wù)的應(yīng)納稅個(gè)人。他們完全遵守增值稅指令的其他規(guī)定以及歐洲法院的判決。在集團(tuán)納稅登記開(kāi)始和終止時(shí)，代位權(quán)發(fā)生。當(dāng)增值稅集團(tuán)成立或納稅人加入增值稅集團(tuán)時(shí)，增值稅領(lǐng)域的權(quán)利和義務(wù)從個(gè)別成員轉(zhuǎn)移到集團(tuán)，相反，當(dāng)增值稅集團(tuán)終止或個(gè)別成員退出集團(tuán)時(shí)，則歸屬于個(gè)別成員的權(quán)利和義務(wù)從集團(tuán)轉(zhuǎn)到個(gè)人納稅者。

在多數(shù)成員國(guó)，集團(tuán)納稅人中的“成員納稅人”間相互負(fù)有共同責(zé)任。這意味著該集團(tuán)的每個(gè)成員可能被要求強(qiáng)制支付其他成員應(yīng)交未交的增值稅。如果特定成員已繳納其他成員的增值稅債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能再要求債務(wù)的特定歸屬成員國(guó)支付，而支付成員可以在多大程度上收回代為其他成員支付的金額取決于相關(guān)成員國(guó)的民法。集團(tuán)納稅并不直接意味著集團(tuán)成員對(duì)整個(gè)集團(tuán)的增值稅債務(wù)的支付負(fù)連帶責(zé)任。如果國(guó)家立法者希望引入這種責(zé)任制度，必須通過(guò)明確的法律規(guī)定④增值稅指令第205條。。

（五）反避稅

自2006年以來(lái)，歐盟成員國(guó)可以采取任何必要措施，通過(guò)引入增值稅集團(tuán)制度安排來(lái)防止逃稅或避稅。因引入增值稅集團(tuán)納稅而產(chǎn)生的避稅問(wèn)題有幾種情況。一種情況是發(fā)揮集團(tuán)納稅所固有的稅收優(yōu)勢(shì)，例如由于集團(tuán)內(nèi)部交易不需要繳納增值稅，減少產(chǎn)生的直接和間接增值稅成本；另一種情況，為了減少稅負(fù)而采取人為措施。只有后一種情況下的避稅才是政府當(dāng)局所應(yīng)關(guān)注和打擊的。目前，英國(guó)的增值稅立法包含了關(guān)于增值稅集團(tuán)納稅的一套詳盡的反避稅規(guī)定。英國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求⑤R.Wareham and A.Dolton，Tolley’s Value Added Tax（London：Lexis-Nexis Butterworths，2006），p.589。：（1）有資格被視為增值稅集團(tuán)成員的獨(dú)立注冊(cè)公司從指定日期開(kāi)始集團(tuán)化處理；（2）增值稅集團(tuán)中的“成員納稅人”自指定日期從該集團(tuán)中移除。然而，如果英國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為某些稅收流失是增值稅集團(tuán)正常運(yùn)作的結(jié)果，則不會(huì)行使“財(cái)政收入保障權(quán)”⑥HMCustoms and Excise，Notice 700/2 Group and divisional registration，www.hmrc.gov.uk，p.14。。

（六）引入增值稅集團(tuán)納稅制度的程序

如果成員國(guó)希望引入增值稅集團(tuán)，成員國(guó)必須咨詢?cè)鲋刀愇瘑T會(huì)①增值稅指令第398條。。該義務(wù)確保歐洲委員會(huì)和其他成員國(guó)能夠監(jiān)測(cè)這一“優(yōu)惠”條款的使用。增值稅委員會(huì)的咨詢必須在國(guó)家增值稅集團(tuán)納稅規(guī)則生效之前進(jìn)行。在咨詢程序的框架內(nèi)，成員國(guó)應(yīng)提供充分的信息，使委員會(huì)能夠詳細(xì)審查成員國(guó)對(duì)于集團(tuán)納稅制度的安排。

增值稅委員會(huì)無(wú)需對(duì)進(jìn)行咨詢的成員國(guó)在其增值稅集團(tuán)安排生效前提出的措施表示意見(jiàn)。此外，委員會(huì)沒(méi)有被授權(quán)對(duì)擬議的成員國(guó)的措施提出贊成或反對(duì)的意見(jiàn)，只需仔細(xì)研究這些措施②2006年9月14日Stradasfalti Srl v.Agenzia delle Entrate Ufficio di Trento案的ECJ判決，Case C-228/05，Paras. 30-31以及2006年6月22日關(guān)于該案件的Sharpston律師公司的意見(jiàn)，第52段。，這意味著咨詢程序不會(huì)中止③Arts.394-396 of the VAT Directive。。

三、歐盟增值稅集團(tuán)納稅制度的影響

歐盟增值稅集團(tuán)納稅制度的影響可以從兩個(gè)層面來(lái)分析，一是對(duì)納稅人的影響，二是對(duì)政府的影響?？傮w而言，兩個(gè)層面的影響均為利大于弊。

（一）對(duì)納稅人的影響

總體而言，歐盟增值稅集團(tuán)納稅制度具有促進(jìn)增值稅中性發(fā)揮、降低納稅人資金和遵從成本以及提升納稅人競(jìng)爭(zhēng)力的優(yōu)點(diǎn)。

1.促進(jìn)增值稅中性的實(shí)現(xiàn)

對(duì)于增值稅納稅人而言，完整的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)是發(fā)揮增值稅中性特點(diǎn)的必要條件。商品和服務(wù)的提供者在其銷售環(huán)節(jié)收取，并抵扣掉其在購(gòu)入交易時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅，將二者的差額繳入國(guó)庫(kù)。這樣，在商品（服務(wù)）生產(chǎn)和流通過(guò)程中，商品（服務(wù)）提供者（納稅人）代表國(guó)庫(kù)從其消費(fèi)者那里收繳稅款，相應(yīng)不承擔(dān)增值稅負(fù)擔(dān)，而由最終消費(fèi)者承擔(dān)。

然而，現(xiàn)實(shí)中，增值稅的中性原則未能得到充分體現(xiàn)，其結(jié)果是納稅人承擔(dān)了增值稅成本（cost），即增值稅的直接成本和增值稅的間接成本。增值稅直接成本是因納稅人將購(gòu)進(jìn)的貨物與服務(wù)用于免稅交易，從而限制了進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣權(quán)④增值稅指令第113-137條。，或者法律出于某些原因購(gòu)進(jìn)特定貨物與服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣⑤增值稅指令第176-177條。，上述兩種情況下產(chǎn)生的成本稱為增值稅直接成本。增值稅間接成本來(lái)源于納稅人在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅前需要預(yù)繳進(jìn)項(xiàng)稅所付出的現(xiàn)金流成本以及依法履行的稅收遵從義務(wù)⑥增值稅指令第十一部分。。如果沒(méi)有增值稅集團(tuán)納稅制度安排，集團(tuán)公司內(nèi)部各納稅人獨(dú)自承擔(dān)這些成本，而在增值稅集團(tuán)納稅制度安排下，可以中和（至少是部分中和）這些成本。因此，增值稅集團(tuán)促進(jìn)了增值稅制度中性特點(diǎn)的發(fā)揮。

此外，增值稅集團(tuán)納稅制度并沒(méi)有特殊賦予集團(tuán)成員其它任何優(yōu)惠，只是消除或部分消除了因抵扣鏈條斷裂而產(chǎn)生的這種不公平。

從本質(zhì)上講，集團(tuán)納稅體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式的精神，將幾個(gè)獨(dú)立但又相互聯(lián)系的納稅人合并為單一增值稅納稅人，這意味著進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣權(quán)是在適用于整個(gè)集團(tuán)與第三方交易的稅收制度的基礎(chǔ)上確定的，集團(tuán)成員內(nèi)部交易不屬于增值稅征稅范圍，這種內(nèi)部交易的非應(yīng)稅性也消除了上述因不可抵扣等原因而產(chǎn)生的增值稅成本，使得集團(tuán)內(nèi)部交易成本中性化，這也在一定程度上維護(hù)了增值稅的中性。

2.降低納稅人的融資和遵從成本

集團(tuán)納稅也可以降低增值稅融資成本。納稅人向其供應(yīng)商支付增值稅以及納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣增值稅之間存在時(shí)間差，在這期間資金的時(shí)間價(jià)值得不到利用，特別是當(dāng)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)繳納的增值稅即余額（“超額進(jìn)項(xiàng)稅”，國(guó)內(nèi)為留抵稅款）必須由稅務(wù)當(dāng)局退還時(shí)，對(duì)納稅人的資金占用情況更為突出。同樣，如果企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算增值稅，繳稅一段時(shí)間后才從客戶那里收取銷項(xiàng)款項(xiàng)，尤其是在客戶支付款項(xiàng)進(jìn)度較慢，納稅人還必須為其繳納的增值稅提供資金支持（pre-finance）：企業(yè)必須將開(kāi)給客戶的增值稅發(fā)票交給稅務(wù)機(jī)關(guān)以及從客戶那里收取增值稅，這都需要一定的時(shí)間。而增值稅集團(tuán)制度使得集團(tuán)內(nèi)部成員之間交易無(wú)需支付增值稅，從而也不存在為增值稅墊付資金，進(jìn)而降低納稅人融資成本。

此外，集團(tuán)納稅的優(yōu)點(diǎn)是，當(dāng)某些集團(tuán)成員有納稅義務(wù)、需要向稅務(wù)局支付增值稅稅款，而某些其他成員要向稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行增值稅申報(bào)退稅（超額進(jìn)項(xiàng)稅）時(shí)，一些成員的退稅可以被其他成員的未繳稅款抵消，后者不必經(jīng)過(guò)冗長(zhǎng)的退款程序，因而不但平衡了集團(tuán)內(nèi)部稅負(fù)，也大大減少了集團(tuán)層面的增值稅遵從成本（包括時(shí)間成本和人員投入）。

最后，增值稅集團(tuán)納稅制度安排還減少了納稅人為遵守相關(guān)增值稅規(guī)定而產(chǎn)生的成本，即稅收遵從成本。比利時(shí)聯(lián)邦規(guī)劃局的一份報(bào)告表明，增值稅是比利時(shí)納稅人納稅過(guò)程中最耗費(fèi)時(shí)間的稅種①L.Janssen，C.Kegels and F.Verschueren，Les charges administratives en Belgique pour l'année2004，www.plan.be，第17頁(yè)。另見(jiàn)www.administrative-burdens.com。。增值稅集團(tuán)減少了通常由集團(tuán)成員單獨(dú)向稅局申報(bào)納稅的遵從成本。此外，集團(tuán)成員之間的交易無(wú)需開(kāi)具發(fā)票，可以直接在當(dāng)前賬戶中處理，只需集團(tuán)提交一份增值稅申報(bào)單，從而降低了整體的遵從成本。

3.提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力

增值稅集團(tuán)納稅制度安排減少了只有部分或沒(méi)有權(quán)利扣除進(jìn)項(xiàng)稅的成員納稅人所負(fù)擔(dān)的直接或間接成本，從而能更有效地組織其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

實(shí)際上，增值稅集團(tuán)納稅制度安排保證了企業(yè)在組織架構(gòu)安排時(shí)，無(wú)需考慮增值稅的不同影響，從而使得納稅人專注于公司的核心業(yè)務(wù)，并將其它非核心業(yè)務(wù)（例如簿記、法律服務(wù)、人力資源、ICT服務(wù)等）外包于第三方，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，進(jìn)而增加企業(yè)的就業(yè)吸納能力。

（二）對(duì)政府的影響

1.對(duì)政府收入的影響

在短期內(nèi)，實(shí)施增值稅集團(tuán)納稅將對(duì)稅收收入產(chǎn)生負(fù)面影響。如果不存在增值稅集團(tuán)，集團(tuán)內(nèi)部交易中因受抵扣權(quán)限制而產(chǎn)生的增值稅成本對(duì)于政府而言是稅收收入，但如果相關(guān)各方構(gòu)成增值稅集團(tuán)的一部分，內(nèi)部交易免稅對(duì)于政府而言則是一種損失。但是，事實(shí)上這種財(cái)政收入損失是有限的，因?yàn)榧词乖跊](méi)有集團(tuán)納稅的情況下，納稅者也將找到其他方法來(lái)降低增值稅成本。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，增值稅集團(tuán)納稅對(duì)稅收收入的影響是積極的。首先，集團(tuán)登記使得從事免稅活動(dòng)的納稅人將服務(wù)外包而不產(chǎn)生增值稅成本?，F(xiàn)有公司和新公司可以專門(mén)從事特定服務(wù)，而集團(tuán)的其他成員可以將這些活動(dòng)外包給這些專業(yè)公司，這將使后者實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，從而降低成本。第二，增值稅集團(tuán)登記可以減少增值稅避稅和減稅。第三，集團(tuán)成員為整個(gè)集團(tuán)的增值稅納稅義務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，降低了成員國(guó)征不到增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。

2.簡(jiǎn)化征管，促進(jìn)納稅人依法納稅

首先，保障集團(tuán)成員的增值稅納稅義務(wù)得到履行，提高征收率。按照歐盟增值稅集團(tuán)納稅的規(guī)定，增值稅集團(tuán)納稅人對(duì)其他成員公司未繳納的增值稅稅款負(fù)有連帶責(zé)任；其次，可以防止人為拆分公司，濫用注冊(cè)門(mén)檻制度。有些公司為了享受小企業(yè)增值稅的免稅規(guī)定①歐盟國(guó)家增值稅采用注冊(cè)制度，即營(yíng)業(yè)額低于一定注冊(cè)的企業(yè)，可以免于注冊(cè)，相應(yīng)免征增值稅。，將中型和大型公司拆分為小公司，進(jìn)而使其營(yíng)業(yè)額低于注冊(cè)門(mén)檻，以便享受小企業(yè)增值稅免稅規(guī)定。還可以防止從事免稅活動(dòng)的納稅人或非增值稅人，通過(guò)與供應(yīng)商之間建立一個(gè)完全控制的中間實(shí)體來(lái)擴(kuò)大和減少大額投資產(chǎn)生，從而產(chǎn)生不可抵扣的增值稅②比如，在醫(yī)療機(jī)構(gòu)（最終客戶）購(gòu)買(mǎi)新醫(yī)院或市政當(dāng)局購(gòu)買(mǎi)新市政廳的情況下，會(huì)出現(xiàn)大量不可扣除的進(jìn)項(xiàng)增值稅。如果該醫(yī)療機(jī)構(gòu)設(shè)立一個(gè)完全控制的實(shí)體，購(gòu)買(mǎi)建筑物，然后將其租給該醫(yī)療機(jī)構(gòu)，那么購(gòu)買(mǎi)增值稅是可以完全扣除的，因?yàn)榻ㄖ锏淖赓U需要繳納增值稅。這樣不僅最終客戶的不可扣除增值稅的負(fù)擔(dān)將擴(kuò)大，也可能導(dǎo)致實(shí)際減少負(fù)擔(dān)，因?yàn)橛捎诜繓|和租戶密切關(guān)系，可以按照關(guān)聯(lián)交易收取租金（低于正常公開(kāi)交易市價(jià)）。，以達(dá)到避稅的目的；第三，還可以簡(jiǎn)化增值稅的稅收征收程序，使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠更有效的運(yùn)作。設(shè)立增值稅集團(tuán)后，稅務(wù)當(dāng)局處理較少的增值稅申報(bào)，管理較少的檔案，將獨(dú)立但相互關(guān)聯(lián)的公司文件集中起來(lái)，可以使稅務(wù)當(dāng)局更好地了解集團(tuán)公司的活動(dòng)，并進(jìn)行更有效的審計(jì)。節(jié)省的時(shí)間使稅務(wù)當(dāng)局能夠進(jìn)行更深入的增值稅稽查，從而有助于打擊增值稅避稅和逃稅。此外，無(wú)論集團(tuán)在何處成立，相關(guān)集團(tuán)成員都由同一稽查員進(jìn)行稽查，從而提高了稅收政策的一致性和透明度。

四、歐盟增值稅集團(tuán)納稅的經(jīng)驗(yàn)借鑒與啟示

我們可以看到，歐盟的增值稅集團(tuán)納稅具有多方面的優(yōu)點(diǎn)，它增強(qiáng)了稅收中性，完善了稅制，能降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本，有利于企業(yè)集團(tuán)增加現(xiàn)金流，降低企業(yè)的直接和間接增值稅成本，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

在營(yíng)改增之前，我國(guó)并沒(méi)有明確的增值稅集團(tuán)納稅制度安排，但在《增值稅暫行條例》中（第二十二條）就總分機(jī)構(gòu)匯總納稅作了相應(yīng)的制度安排，以及若干相關(guān)政策（如連鎖企業(yè)匯總納稅的政策、《總分機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計(jì)算繳納暫行辦法》）均具有集團(tuán)納稅的某些特征。隨著營(yíng)改增試點(diǎn)改革的全面實(shí)施，以及納稅人經(jīng)營(yíng)業(yè)態(tài)的創(chuàng)新，對(duì)集團(tuán)納稅制度的需求愈發(fā)明顯。目前，國(guó)內(nèi)納稅人從匯總納稅中可以享受到平衡稅負(fù)、簡(jiǎn)便征管的好處。

從歐盟增值稅集團(tuán)納稅制度中，我們可以得到如下啟示：

第一，嚴(yán)格限制集團(tuán)納稅制度中“成員”的準(zhǔn)入條件。歐盟增值稅指令中強(qiáng)調(diào)成員間具有“金融、經(jīng)濟(jì)以及組織”上的關(guān)聯(lián)，且三個(gè)條件同時(shí)具備。相應(yīng)我國(guó)可以借鑒該制度安排，嚴(yán)格限制“成員”的準(zhǔn)入條件。

第二，關(guān)于集團(tuán)納稅制度的模式，是強(qiáng)制還是選擇。我們認(rèn)為，應(yīng)該賦予納稅人自由選擇的權(quán)利，即納稅人有權(quán)自行決定是否適用納稅制度，但一經(jīng)選擇，在一定時(shí)期內(nèi)不得變更，且所有符合條件的“成員”均應(yīng)納入集團(tuán)。

第三，審慎適用集團(tuán)成員內(nèi)部交易不適用增值稅政策的規(guī)定。按照歐盟集團(tuán)納稅制度的規(guī)定，除特殊情況外，集團(tuán)內(nèi)部成員間的交易不適用增值稅，即不屬于增值稅征稅范圍，這可以大大降低交易成本，降低征納成本，優(yōu)勢(shì)明顯。但對(duì)于仍處在營(yíng)改增試點(diǎn)期、且稅務(wù)治理環(huán)境不甚理想的情況，應(yīng)審慎地適用該政策，以避免集團(tuán)納稅制度被濫用，加重稽查負(fù)擔(dān)。

第四，加強(qiáng)對(duì)因集團(tuán)納稅制度而帶來(lái)的反避稅工作。任何事情都具有兩面性，在享受引入集團(tuán)納稅制度帶來(lái)的好處時(shí)，也要防范其引發(fā)的反避稅風(fēng)險(xiǎn)。這一方面需要嚴(yán)密的制度設(shè)計(jì)和征管配套措施，同時(shí)要求加強(qiáng)對(duì)集團(tuán)納稅人的日常管理和重點(diǎn)稽查工作。

［1］郭水苗.增值稅集團(tuán)納稅立法研究［D］.2010年中山大學(xué)碩士學(xué)位論文.

［2］Jitka Kalousková，VAT Grouping and Cross-border Intragroup Services within EU，2013.

［3］Joep Swinkels，The Phenomenon of VAT Groups under EU Law and Their VAT-Saving Aspects，International VAT Monitor，January/February 2010.

［4］Kenneth Vyncke，VAT Grouping in the European Union：Purposes，Possibilities and Limitations，International VAT Monitor，July/August 2007.

作者單位：中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院
中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院研究生部

（責(zé)任編輯：董麗娟）

VAT Grouping Arrangements of EU and References

Liang JiWang Juanjuan

The VAT grouping arrangements is a worldwide practice,and the arrangement is also made in the pilot measures of the VAT reform in China.EU is the birthplace of the VAT grouping arrangements.In this paper,we systematically review the background,arrangement and influence of the tax system of the EU VAT grouping system,to provide inspiration and reference for perfecting Chinese VAT system.

VAT Grouping;EU;VAT Directive

F812.42

A

2096-1391（2017）05-0059-09