孫永堯

美國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)研究綜述

孫永堯

在美國(guó)，把碳排放權(quán)確認(rèn)為會(huì)計(jì)上的一項(xiàng)資產(chǎn)，與環(huán)境法案密切相關(guān)。《清潔空氣法》及與此相關(guān)一些環(huán)境法律制度首創(chuàng)了碳排放權(quán)的交易制度，由此一些本是毫無(wú)價(jià)值的環(huán)境污染化學(xué)物質(zhì)就可以合法地成為會(huì)計(jì)上可計(jì)量的資產(chǎn)。美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)是最早把這種權(quán)利納入統(tǒng)一賬戶核算的權(quán)威機(jī)構(gòu)，他們把碳排放權(quán)看作是存貨資產(chǎn)的觀點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)界產(chǎn)生了重大影響。之后，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)其進(jìn)行了完善與發(fā)展，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)以及歐盟也進(jìn)行了廣泛研究。由于這些機(jī)構(gòu)在對(duì)排放權(quán)性質(zhì)、確認(rèn)、計(jì)量與披露方面的理解上存在較大的差異，至今尚未達(dá)成共識(shí)。

碳排放權(quán)確認(rèn)計(jì)量

碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的研究應(yīng)該首推美國(guó)。美國(guó)是碳會(huì)計(jì)研究歷史最早的國(guó)家。美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)（FERC）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）以及學(xué)者們的研究對(duì)后世產(chǎn)生了較大的影響。就現(xiàn)有美國(guó)碳會(huì)計(jì)文獻(xiàn)來(lái)說(shuō)，把碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨的觀點(diǎn)較為主流，而在計(jì)量方面則有歷史成本模式與公允價(jià)值模式。

一、美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)（FERC）存貨觀

在美國(guó)把碳排放權(quán)作為存貨管理，與美國(guó)的《清潔空氣法》密切相關(guān)①世界八大環(huán)境公害事件中的兩件發(fā)生在美國(guó)。一件是1943年的洛杉磯煙霧事件，另一件是1948年的多諾拉事件。這兩大公害事件都是因嚴(yán)重的空氣污染造成的。美國(guó)國(guó)家和社會(huì)痛定思痛的選擇是建立清潔空氣法。美國(guó)的清潔空氣法是經(jīng)過(guò)一個(gè)世紀(jì)的反復(fù)加工修改而形成的一個(gè)法律部門(mén)。僅就聯(lián)邦層次的立法而言，它是從1955年的《空氣污染控制法》到1963年的《清潔空氣法》、1967年的《空氣質(zhì)量控制法》，再到1970年的《清潔空氣法》及1977年修正案、1990年修正案等多次修正而逐步完善起來(lái)的一個(gè)法律規(guī)范體系。經(jīng)過(guò)半個(gè)世紀(jì)的不斷修改完善，美國(guó)的清潔空氣法確立了一系列行之有效的原則。。美國(guó)清潔空氣法有專門(mén)針對(duì)酸雨的管理項(xiàng)目。為控制環(huán)境惡化，該法案規(guī)定了碳排放配額的總量控制機(jī)制、認(rèn)證許可機(jī)制、懲罰制度以及碳排放配額的交易制度。

（一）碳排放權(quán)歸類為存貨

為應(yīng)對(duì)清潔空氣法，美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)（FERC）于1990年公布了核算排放權(quán)配額的統(tǒng)一賬戶制度，并于1993年做出修改①Federal Energy Regulatory Commission：Revisions to Uniform Systems of Accounts to Account for Allowances under the Clean Air Act Amendments of 1990 and Regulatory-Created Assets and Liabilities and to Form Nos.1，1-F，2 and 2-A，ORDER NO.552，Issued March 31，1993。。1991年12月2日，美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)公布了公用事業(yè)、特許經(jīng)營(yíng)和天然氣公司的核算碳排放權(quán)配額的統(tǒng)一賬戶制度，建議將碳排放配額分類為資產(chǎn)債表中流動(dòng)資產(chǎn)與應(yīng)計(jì)資產(chǎn)部分的兩種新的存貨科目：存貨—158.1—配額存貨和存貨—158.2—配額抵消。委員會(huì)解釋稱，使用新科目可以避免在使用已經(jīng)存在的科目時(shí)可能產(chǎn)生的對(duì)配額的本質(zhì)的偏見(jiàn)，新的會(huì)計(jì)科目不會(huì)對(duì)費(fèi)率制定及處理產(chǎn)生任何影響，并符合“費(fèi)率中立”的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

公用事業(yè)監(jiān)管專員協(xié)會(huì)和佛羅里達(dá)委員會(huì)支持創(chuàng)新會(huì)計(jì)科目的處理方法。佛羅里達(dá)委員會(huì)表示，使用新的會(huì)計(jì)科目在理論上是言之有理的，并且和佛羅里達(dá)可預(yù)見(jiàn)的費(fèi)率制定是相容的。艾帕（APPA②APPA，Allegheny Power，American Gas Association，Commonwealth Edison，Con Edison，Kentucky Utilities and Pacifi-Corp.）也支持使用新會(huì)計(jì)科目的做法。艾帕表示，使用單獨(dú)的科目能方便對(duì)碳排放配額交易和使用的合法性審查，并能保持科目特性。

伊利諾斯州委員會(huì)爭(zhēng)論稱，在州政府層面有優(yōu)先管轄權(quán)的公用事業(yè)應(yīng)該被允許修正其會(huì)計(jì)處理以順應(yīng)政府要求。委員會(huì)斷言，政府官員希望允許通過(guò)燃料費(fèi)條款，進(jìn)行配額成本回收，但是在伊利諾斯州，只有當(dāng)成本是通過(guò)科目151結(jié)算時(shí)，這種回收才被允許。委員會(huì)還表示，在伊利諾斯州，除非政府法律變化，否則按照燃料費(fèi)條款，在新科目中記錄的成本是不可回收的。類似地，美國(guó)天然氣協(xié)會(huì)等③EEI，American Gas Association，Allegheny Power，Baltimore Gas&Electric，Cincinnati Gas&Electric，Central& South West，Consumers Power，Delmarva Power，IES Industries，Ohio Edison，Penn Power，PJM，Potomac Electric，PSE&G，PSI Energy and Wisconsin Public Service.也表示，應(yīng)該允許公用事業(yè)按照具有優(yōu)先管轄權(quán)的政府的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不是依照委員會(huì)的會(huì)計(jì)規(guī)章?？纤檬聵I(yè)公司爭(zhēng)論稱，應(yīng)該使聯(lián)邦和州政府管轄權(quán)的差異最小化，以使得企業(yè)免于設(shè)立“兩套賬”?？纤檬聵I(yè)公司還表示，對(duì)相似項(xiàng)目的多重記錄會(huì)增加會(huì)計(jì)交易記錄和披露的負(fù)擔(dān)。

有些單位建議把碳排放權(quán)分類為燃料。有些單位打算將碳排放配額分類到科目151下的新的二級(jí)科目——燃料庫(kù)存，這樣做目的是這種處理有助于按照燃料費(fèi)條款允許配額成本的回收。例如，得碼瓦電廠爭(zhēng)論稱，配額成本將會(huì)是燃料庫(kù)存成本的必要組成部分；波多馬克電力公司稱，燃料費(fèi)條款會(huì)被應(yīng)用于所有合規(guī)成本，包括所有碳排放配額交易產(chǎn)生的損益，因?yàn)榉锨鍧嵖諝夥ㄐ拚负弦?guī)要求的最低成本包括燃料轉(zhuǎn)換和配額購(gòu)置。使用燃料費(fèi)條款能避免頻繁的代價(jià)高的費(fèi)率案件，否則，則需要追蹤變化無(wú)常的不可預(yù)見(jiàn)的成本和收益。美國(guó)天然氣協(xié)會(huì)稱，使用已存在存貨科目的新二級(jí)科目能夠避免對(duì)已存在交易的高昂的再協(xié)商和訴訟。有能源公司爭(zhēng)論稱，對(duì)碳排放配額使用燃料二級(jí)科目，不會(huì)與費(fèi)率中立性的目標(biāo)相違背，因?yàn)榱⒁?guī)委員會(huì)會(huì)全面復(fù)核任何對(duì)碳排放配額制定費(fèi)率的提議。有公司聲稱，存貨燃料二級(jí)科目能適應(yīng)對(duì)碳排放配額和燃料在制定費(fèi)率上區(qū)別對(duì)待的監(jiān)管規(guī)定。也有公司支持將碳排放配額分類在已存在的科目151燃料儲(chǔ)備中。委員會(huì)并沒(méi)有提供任何具體的證據(jù)指出使用現(xiàn)存的存貨燃料科目意味著一種特殊的制定費(fèi)率的處理傾向。

南加利福尼亞委員反對(duì)使用燃料存貨科目核算配額成本。他們表示，配額不是燃料，與燃料也不近似，這種方便特定的費(fèi)率厘定程序的做法，會(huì)影響燃料存貨科目的完整性。威斯康星州市政公司爭(zhēng)論到，配額成本沒(méi)有資格適用燃料條款，委員會(huì)不應(yīng)該放棄他們的監(jiān)管權(quán)而允許那樣的處理方式，配額成本與燃料成本沒(méi)有任何關(guān)系，不應(yīng)該受到燃料條款的管制。

聯(lián)合紐約愛(ài)迪生公司建議，把碳排放權(quán)分類為工廠成本。愛(ài)迪生公司認(rèn)為，配額成本和工廠的聯(lián)系比和燃料的聯(lián)系更近，公用事業(yè)公司買賣碳排放配額起因于工廠資本支出或者是為工廠資本支出的權(quán)衡。對(duì)配額的需求會(huì)因?yàn)槿剂限D(zhuǎn)換而減少，這種選擇是對(duì)工廠資本支出的權(quán)衡。

威斯康星州電力公司認(rèn)為，排放配額應(yīng)該分類為現(xiàn)有科目303——工廠成本中的其他無(wú)形資產(chǎn)。這一科目還包括專利權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)還有其他公用事業(yè)運(yùn)行所必須的、有價(jià)值的無(wú)形財(cái)產(chǎn)權(quán)。為了支持這一說(shuō)法，威斯康星州還指出，碳排放配額是一種壽命不確定的無(wú)形項(xiàng)目，因?yàn)橐坏┌l(fā)放，它可以在之后的任何一年使用。相反，存貨則基本上是包含將會(huì)在下一年度使用的有形物料。

杜克電力公司建議碳排放配額應(yīng)該分類為一個(gè)在產(chǎn)品科目，類似于科目107——在建工程，或科目120.1——在建核燃料。在產(chǎn)品科目將會(huì)考慮確認(rèn)持有成本，這些成本可能是因配額零星發(fā)生的。

碳排放權(quán)的其他分類。弗吉尼亞州電力公司認(rèn)為，在燃料相關(guān)交易中獲得的碳排放配額的成本應(yīng)該包含在存貨科目——151的燃料儲(chǔ)備中。弗吉尼亞州電力公司援引煤供應(yīng)商為例子——他們打包排放配額和高硫煤一起賣。使用配額是燃燒這些特殊煤所不可或缺的，這些配額與煤的成本以及相關(guān)的會(huì)計(jì)核算都不應(yīng)該被分離。

美國(guó)電力網(wǎng)打算基于每一種公用事業(yè)的稅費(fèi)厘定，在現(xiàn)存科目中分類排放配額。例如，基于稅費(fèi)厘定的目的判定排放配額是與工廠相關(guān)還是與燃料相關(guān)。在這種方法下，公用事業(yè)公司可以按照已經(jīng)存在的專項(xiàng)賬戶公式的比率回收配額成本，而不需要再協(xié)商或是訴訟以獲取委員會(huì)的支持。

永道會(huì)計(jì)公司認(rèn)為，如果一個(gè)公用事業(yè)單位被分配的配額超過(guò)它當(dāng)年的排放需求，這些超額的配額可以立即被賣掉或者留待將來(lái)使用。這些多余的配額應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)，并在它們被分配但是沒(méi)有被使用的那一年確認(rèn)收入，因?yàn)檫@代表著將來(lái)的十分可能的利益流入。永道會(huì)計(jì)公司指出，使用存貨科目是不合適的，因?yàn)榕欧排漕~更類似于金融工具，永道會(huì)計(jì)公司支持應(yīng)該創(chuàng)立一個(gè)新的會(huì)計(jì)科目，但認(rèn)為應(yīng)該恰當(dāng)反映配額的市場(chǎng)屬性。

密歇根公共服務(wù)委員會(huì)建議，要求公用事業(yè)單位使用存貨科目158.1和158.2。他們指出，這一信息允許將配額和降低排放產(chǎn)生的成本搭配起來(lái)，這便于優(yōu)惠的稅費(fèi)制定和稅務(wù)處理。

紐約公共服務(wù)局建議把碳排放權(quán)列入長(zhǎng)期資產(chǎn)，給當(dāng)年不能用或是不需用的排放配額創(chuàng)造一個(gè)單獨(dú)的存貨科目，而當(dāng)它們被預(yù)計(jì)會(huì)在當(dāng)年使用時(shí)，再重分類到流動(dòng)資產(chǎn)。紐約公共服務(wù)局認(rèn)為這種方式與一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求相一致，尤其是與會(huì)計(jì)研究公報(bào)43號(hào)一致，這一公報(bào)定義流動(dòng)資產(chǎn)為在正常的運(yùn)營(yíng)周期中實(shí)現(xiàn)或消耗。紐約公共服務(wù)局認(rèn)為監(jiān)管者可能不希望費(fèi)率基準(zhǔn)包含以后年度才會(huì)使用的碳排放配額。

安達(dá)信公司、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和海灣各州支持創(chuàng)立一個(gè)類似于核燃料的科目。安達(dá)信認(rèn)為，許多購(gòu)置的排放配額通常不會(huì)在一個(gè)運(yùn)營(yíng)周期內(nèi)使用，根據(jù)會(huì)計(jì)研究公報(bào)43號(hào)，這就不是一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)，而應(yīng)該被視為一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和一些其他人指出，基于投機(jī)目的購(gòu)買的碳排放配額，而不是出于經(jīng)營(yíng)目的的防止其價(jià)格上漲的套期保值，應(yīng)該在科目124——其他投資中核算。

在美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)委員看來(lái)，把碳排放權(quán)統(tǒng)一列入存貨，目的是提供一個(gè)指引，可以一致地進(jìn)行碳排放配額交易的會(huì)計(jì)處理和列報(bào)。這項(xiàng)規(guī)章并不打算規(guī)定排放配額的費(fèi)率制定處理，或者禁止監(jiān)督管理委員會(huì)采取的任何特殊的費(fèi)率制定。委員會(huì)不會(huì)采取許多評(píng)論員提議的公用事業(yè)單位應(yīng)該被允許按照具有優(yōu)先管轄權(quán)的州政府委員會(huì)而不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。委員會(huì)認(rèn)為，一致的會(huì)計(jì)處理是有效監(jiān)管公用事業(yè)的關(guān)鍵。不能以不同州的費(fèi)率制定的實(shí)踐不同就可以使用可選擇的會(huì)計(jì)處理，這樣不符合公眾利益。

美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)發(fā)現(xiàn)，打算設(shè)立的新排放配額科目（科目158.1和158.2）最符合既定目標(biāo)。盡管排放配額還存在不同的分類特性，包括分類為燃料或是金融工具，但碳排放配額的使用只是公用事業(yè)單位為遵循清潔空氣法修正案而采取的合規(guī)性策略之一，每一項(xiàng)組成的成本都應(yīng)該與其他成本相分離。例如，清潔器的資本成本和運(yùn)營(yíng)成本，燃料轉(zhuǎn)換的成本和動(dòng)力購(gòu)置成本。排放權(quán)配額與其他類別不一樣，它們應(yīng)該有自己的分類。美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)認(rèn)為，排放權(quán)單獨(dú)設(shè)置新的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算將增加財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性，而將排放權(quán)并入已有的其他資產(chǎn)科目會(huì)增加財(cái)務(wù)報(bào)表披露的難度。排放權(quán)設(shè)置新的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算符合制定公正、中立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)。然而部分學(xué)者認(rèn)為，科目的設(shè)置會(huì)對(duì)制定費(fèi)率產(chǎn)生影響，將排放權(quán)并入已有的資產(chǎn)科目中，有利于形成理想的定費(fèi)結(jié)果。委員會(huì)認(rèn)為，他們制定會(huì)計(jì)處理的目的不是為了達(dá)到想要的定費(fèi)結(jié)果，而是無(wú)論采取何種定費(fèi)策略，會(huì)計(jì)處理方式都能滿足其合法性。同時(shí)，使用新的會(huì)計(jì)科目并不會(huì)阻礙成本回報(bào)率的計(jì)算，也不會(huì)因?yàn)閺浹a(bǔ)排放權(quán)成本而為企業(yè)帶來(lái)訴訟成本。而使用已有的會(huì)計(jì)科目則會(huì)使顧客和監(jiān)管機(jī)構(gòu)不能正確理解企業(yè)排放限額的制定過(guò)程。

部分委員認(rèn)為，會(huì)計(jì)科目的分類應(yīng)該依據(jù)每個(gè)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的費(fèi)率。然而，委員會(huì)認(rèn)為，會(huì)計(jì)應(yīng)該適應(yīng)并且反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。設(shè)置新的會(huì)計(jì)科目可以滿足上述要求。此外，將排放權(quán)與其他資產(chǎn)區(qū)別開(kāi)來(lái)能為管理者、監(jiān)管部門(mén)以及其他報(bào)表使用者提供更有用的會(huì)計(jì)信息。相反，如果根據(jù)每個(gè)交易的特性，會(huì)計(jì)主體把排放權(quán)歸類到存貨、無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等已有的會(huì)計(jì)科目中，就無(wú)法為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更為有用的會(huì)計(jì)信息。

使用燃料進(jìn)行發(fā)電時(shí)會(huì)消耗排放限額。一些人根據(jù)有排放權(quán)就能發(fā)電，認(rèn)為應(yīng)將排放權(quán)歸入到燃料的核算中。委員會(huì)反對(duì)這種說(shuō)法。因?yàn)榕欧畔揞~的消耗不僅與燃料有關(guān)，更確切的說(shuō)，是該企業(yè)排放氣體從而消耗了排放限額。企業(yè)氣體排放水平與多種因素有關(guān)，比如排放企業(yè)污染控制設(shè)備的使用效率、發(fā)電效率、或兩者的結(jié)合，以及將發(fā)電任務(wù)在不同發(fā)電組中分配的能力。雖然燃料的使用與氣體的排放有直接關(guān)系，但各個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)處理結(jié)果應(yīng)該保持一致性，比如都根據(jù)二氧化硫的排放量來(lái)消耗排放限額。從會(huì)計(jì)角度分析，將排放限額確認(rèn)為燃料并沒(méi)有優(yōu)越性。有人認(rèn)為，將排放限額確認(rèn)為燃料有利于計(jì)算排放限額成本的回報(bào)率，比如通過(guò)燃料調(diào)整條款，明細(xì)賬戶比率以及其他回報(bào)率模式。然而，便于計(jì)算回報(bào)率的理由不足以將排放限額劃分到燃料中。

是否需要對(duì)短期的排放限額和長(zhǎng)期的排放限額分別確認(rèn)，也是值得討論的問(wèn)題。一些委員認(rèn)為，在當(dāng)前的會(huì)計(jì)周期不會(huì)被使用的排放限額屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)，但沒(méi)有必要將長(zhǎng)、短期的排放限額分科目進(jìn)行確認(rèn)，只需要在財(cái)務(wù)報(bào)表上分別披露即可。這樣既可以滿足披露的準(zhǔn)確性，又可以簡(jiǎn)化企業(yè)日常的工作。

密歇根公共服務(wù)委員會(huì)認(rèn)為，獲得排放限額的企業(yè)應(yīng)將排放限額進(jìn)一步分配到發(fā)電機(jī)組。雖然排放限額最終是依據(jù)發(fā)電機(jī)組的氣體排放水平分配給各企業(yè)的，但是只要發(fā)電機(jī)組屬于同一控制方，排放限額就可以被控制方任意支配。將排放限額下分到具體的發(fā)電機(jī)組沒(méi)有實(shí)際意義，因此委員會(huì)不要求使用該種方法，但并沒(méi)有規(guī)定阻止企業(yè)披露這種細(xì)節(jié)。

一些學(xué)者認(rèn)為，對(duì)于委員會(huì)沒(méi)有監(jiān)管權(quán)的企業(yè)，應(yīng)遵守美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的規(guī)范。委員會(huì)制定的準(zhǔn)則首先應(yīng)符合美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；其次，對(duì)于和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則71號(hào)有差異的地方應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。但委員會(huì)并不認(rèn)同該觀點(diǎn)，為履行清潔空氣法中規(guī)定的職責(zé)，委員會(huì)需被授予制定準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告要求的權(quán)利。為了定費(fèi)以及其他目的，委員會(huì)需要保證財(cái)務(wù)報(bào)表能反映當(dāng)前服務(wù)的成本，也能管理過(guò)去的經(jīng)營(yíng)狀況。如果美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)則與委員會(huì)為履行職責(zé)而制定的規(guī)則相沖突，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要妥協(xié)。保證管轄的企業(yè)從投資中獲得合理回報(bào)、保護(hù)納稅人是委員會(huì)的職責(zé)，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能阻止委員會(huì)實(shí)施這一職責(zé)。

委員會(huì)指出，除了有限的特殊情況外，這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。委員會(huì)認(rèn)為，為了對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益資本進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼J(rèn)定和進(jìn)行正確的收入成本配比，任何的例外情況都是必要的。在聯(lián)邦動(dòng)力法和天然氣法兩項(xiàng)法案的指導(dǎo)下，委員會(huì)出于監(jiān)管目的來(lái)規(guī)定會(huì)計(jì)需求和適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理是明確的。因此，盡管委員會(huì)認(rèn)為對(duì)于那些未受監(jiān)管的實(shí)體來(lái)說(shuō)，這條準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大體上和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，但是為了使委員會(huì)能夠履行其法定職責(zé)，任何與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的地方也是必要且恰當(dāng)?shù)?。由于這些原因，委員會(huì)明確拒絕了一些委員提出的采用包含在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公告的建議。

很多委員敦促委員會(huì)將由于投機(jī)目的獲得的配額與由于符合性目的而獲得的配額區(qū)分開(kāi)。雖然美國(guó)聯(lián)邦管制委員會(huì)表明出于投機(jī)目的獲得的配額不應(yīng)該影響存貨價(jià)格，因?yàn)樗麄兣c公用事業(yè)運(yùn)營(yíng)并沒(méi)有什么關(guān)系，但是它并沒(méi)有為這種配額提出單獨(dú)的賬戶分類。EEI和其他部門(mén)建議將投機(jī)性配額歸入“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則124號(hào)——其他投資”，其任何收益或虧損的處置計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。有委員認(rèn)為單獨(dú)的賬戶分類是必需的，這樣可以避免對(duì)符合性目的而獲得的配額進(jìn)行不正確的成本計(jì)價(jià)，并且區(qū)分為費(fèi)率制定目的而產(chǎn)生的投機(jī)性配額。委員會(huì)同意并且要求將投機(jī)目的獲得的配額計(jì)入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則124號(hào)的投資項(xiàng)目。在涉及投機(jī)性配額的這些交易中所導(dǎo)致的成本或?qū)崿F(xiàn)的收入應(yīng)該得以恰當(dāng)確認(rèn)并根據(jù)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則421號(hào)——雜項(xiàng)非運(yùn)營(yíng)收入”或“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則426.5——其他扣除費(fèi)用”的貸方確認(rèn)。但是，與最終規(guī)定的其他方面一樣，這項(xiàng)會(huì)計(jì)處理在確定成本以及費(fèi)用的比率方面不會(huì)是決定性的。

（二）碳排放權(quán)配額抵消賬戶

按清潔空氣法案要求，對(duì)以銷售或者拍賣為目的產(chǎn)生的配額，扣留年度配額分配的2.8%。委員會(huì)提出，由于公用事業(yè)并不能使用這些扣留配額，他們應(yīng)該單獨(dú)被計(jì)入“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則158.2——配額抵消”。

佛羅里達(dá)委員會(huì)和佐治亞州委員會(huì)支持這樣的會(huì)計(jì)處理。俄亥俄州的工作人員也同意使用一個(gè)單獨(dú)的賬戶扣繳配額。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、德勤、普華永道和海灣國(guó)家反對(duì)“存貨，158.2”的設(shè)立。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，這一科目會(huì)增加記賬和報(bào)告要求，但是沒(méi)有改善所提供信息的有用性；普華永道認(rèn)為這項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則158.1——配額庫(kù)存”的區(qū)別沒(méi)有足夠重要到單獨(dú)設(shè)立賬戶，任何所需的信息都可以從擬議的報(bào)告要求中獲取。

委員會(huì)認(rèn)為，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則158.2”有助于為公用事業(yè)使用配額提供標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)空氣清潔法案，用來(lái)抵消的配額不應(yīng)該被用在公共事業(yè)上，且不應(yīng)該包括在可用的配額中。同時(shí)，只有那些可用于公用事業(yè)的配額才能用來(lái)確定一段期間內(nèi)的加權(quán)平均配額成本。從委員會(huì)的角度來(lái)看，維持一個(gè)扣繳配額的獨(dú)立賬戶所需要的最低限度的記錄數(shù)量有利于改善信息和簡(jiǎn)化配額庫(kù)存成本月度計(jì)算。

自從美國(guó)能源管制委員會(huì)提出要為配額創(chuàng)建一個(gè)新的賬戶，該委員會(huì)就開(kāi)始吸納各種關(guān)于是否以及如何將已提出的規(guī)定明確地運(yùn)用到現(xiàn)有條款中的意見(jiàn)。這些條款以現(xiàn)有科目為基礎(chǔ)，比如：特定賬戶服務(wù)成本費(fèi)率或聯(lián)合經(jīng)營(yíng)協(xié)議。

佛羅里達(dá)委員會(huì)支持將最終規(guī)定應(yīng)用到這些條款上，他們認(rèn)為合同關(guān)系不應(yīng)該用來(lái)規(guī)定會(huì)計(jì)要求。密歇根州工作人員同意，表示應(yīng)修改現(xiàn)有合同，以反映從配額實(shí)現(xiàn)的成本效益。有市政機(jī)構(gòu)認(rèn)為，最終規(guī)則不應(yīng)影響現(xiàn)行協(xié)議下費(fèi)率事項(xiàng)的確定。該機(jī)構(gòu)認(rèn)為，試圖將此規(guī)則應(yīng)用于現(xiàn)有的特定賬戶條款可能會(huì)帶來(lái)不可預(yù)測(cè)的重大風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)誤結(jié)果，包括妨礙現(xiàn)有方案或協(xié)議下經(jīng)濟(jì)平衡的風(fēng)險(xiǎn)。該機(jī)構(gòu)認(rèn)為，如果最終規(guī)則適用于現(xiàn)有合同并且委員會(huì)決定通過(guò)修改已經(jīng)包含在現(xiàn)有協(xié)議中的賬戶來(lái)解決配額問(wèn)題，那么委員會(huì)應(yīng)說(shuō)明修改這些賬戶將重新實(shí)施所有受影響的費(fèi)率協(xié)議。如果這樣做，該機(jī)構(gòu)認(rèn)為，那么受影響的各方可以重申或重新談判他們的安排，如果需要，也可以請(qǐng)求委員會(huì)解決有爭(zhēng)議的問(wèn)題。最終規(guī)則不應(yīng)該自動(dòng)適用于具有特定賬戶利率的現(xiàn)有條款。他們認(rèn)為，這樣做將等于追溯費(fèi)率制定。佐治亞州委員會(huì)認(rèn)為對(duì)于現(xiàn)有的整體費(fèi)率，委員會(huì)可以規(guī)定一個(gè)成本回收框架，允許回收新賬戶中記錄成本。當(dāng)這些條款實(shí)施的時(shí)候，這些新賬戶如果存在的話本應(yīng)該包含在這項(xiàng)方案中。他們認(rèn)為，如果不是這樣的話，這些條款就需要修改了。

有委員建議，可以通過(guò)對(duì)現(xiàn)有賬戶中的配額分類來(lái)避免與現(xiàn)有條款的復(fù)雜糾紛，而不是設(shè)立新的賬戶，為了使公用事業(yè)單位根據(jù)現(xiàn)有的特定配額價(jià)格收回配額，而無(wú)需重新談判或訴訟，應(yīng)根據(jù)每個(gè)公用事業(yè)單位采用的費(fèi)率制度將配額分類到現(xiàn)有賬戶。大西洋電力和海灣國(guó)家要求委員會(huì)利用現(xiàn)有賬戶為目前的費(fèi)率規(guī)定成本回收框架。有能源單位表示，為了緩解使用現(xiàn)有特定賬戶條款的公司轉(zhuǎn)變形勢(shì)，配額應(yīng)該被計(jì)入現(xiàn)有賬戶的子賬戶。如果委員會(huì)采用新賬戶的話，海灣國(guó)家將會(huì)要求委員會(huì)自動(dòng)修補(bǔ)現(xiàn)有的委員會(huì)已批準(zhǔn)的條款。電力公司認(rèn)為，如果新賬戶被用于配額，對(duì)于旨在收回系統(tǒng)平均成本的現(xiàn)有合同，委員會(huì)應(yīng)明確規(guī)定遵守清潔空氣法產(chǎn)生的成本所帶來(lái)的收益應(yīng)包括在確定要回收的成本中，即使成本記錄在未列入合同的新賬戶中。美國(guó)電氣協(xié)會(huì)和南方公司宣稱，如果定價(jià)機(jī)制想要恢復(fù)特殊單位成本而不是系統(tǒng)平均成本的話，最終的規(guī)定應(yīng)該允許在適當(dāng)情況下收取經(jīng)濟(jì)價(jià)值。俄亥俄州工作人員建議那些支持現(xiàn)有條款的派別應(yīng)該持續(xù)獲取有關(guān)配額交易的充足信息，以便于當(dāng)發(fā)出一條指令的時(shí)候，賬戶可以在新的賬戶中得到重新分類。

作為一個(gè)重要的事件，能源管制委員會(huì)認(rèn)為，即使這些服務(wù)是按照現(xiàn)有條款來(lái)提供的，配額相關(guān)的成本也應(yīng)該像準(zhǔn)則規(guī)定的那樣進(jìn)行說(shuō)明。根據(jù)會(huì)計(jì)一致性和連續(xù)性的需求，按照現(xiàn)有條款提供服務(wù)的事實(shí)并不能證明這項(xiàng)規(guī)定不存在例外。

批評(píng)者提出的更基礎(chǔ)的問(wèn)題是在這項(xiàng)規(guī)定的制定中，委員會(huì)是否應(yīng)該嘗試解決有關(guān)現(xiàn)有條款下確定成本費(fèi)率時(shí)產(chǎn)生的各種不確定性。委員會(huì)相信，在現(xiàn)有條款下發(fā)布有關(guān)恢復(fù)配額成本規(guī)則制定的法令并不符合大眾的利益。嘗試解決關(guān)于現(xiàn)有條款下配額成本費(fèi)率制定的各種不確定性會(huì)違反委員會(huì)“費(fèi)率中立”的意圖，并且根據(jù)現(xiàn)有的記錄可能會(huì)產(chǎn)生大量的疑惑。在這個(gè)過(guò)程中，如果委員會(huì)命令在現(xiàn)有條款中自動(dòng)加入配額成本，現(xiàn)有條款可能會(huì)在成本決策和責(zé)任上出現(xiàn)意料之外的效果。至少在這個(gè)時(shí)候，如果有必要，對(duì)于受影響的人來(lái)說(shuō)，更好的方法是與他們重新談判合同，以便協(xié)商出與配額的成本和收益一致性的處理方法，并根據(jù)能源管制委員會(huì)的規(guī)定提出這些修改。

（三）碳排放權(quán)計(jì)量

能源管制委員會(huì)提出，應(yīng)以歷史成本為基礎(chǔ)來(lái)衡量配額的價(jià)值，并將“歷史成本”定義為取得一項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，比如其歷史交換價(jià)格。按照這種方法，從事碳排放權(quán)交易買賣的公司將以零成本來(lái)記錄從碳排放權(quán)單位獲取的免費(fèi)配額，而購(gòu)買的配額將以其歷史交易價(jià)格記錄。

不少單位支持采用歷史成本方法。能源部認(rèn)為歷史成本滿足了會(huì)計(jì)披露的需求，任何以非歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的成本可能會(huì)導(dǎo)致費(fèi)率基礎(chǔ)的錯(cuò)誤計(jì)算。在他們看來(lái)，以公允價(jià)值對(duì)配額進(jìn)行記錄會(huì)不合理的高估公用事業(yè)資產(chǎn)以及運(yùn)營(yíng)費(fèi)用。美國(guó)天然氣協(xié)會(huì)認(rèn)為，在對(duì)配額進(jìn)行計(jì)量時(shí)采用歷史成本是合適的，并且這與其他大多數(shù)資產(chǎn)（包括存貨）的計(jì)價(jià)保持一致。威斯康星州公共服務(wù)部門(mén)指出，使用除歷史成本以外的其他措施會(huì)引發(fā)核查問(wèn)題，因?yàn)榕漕~市場(chǎng)不可能在最初記錄的那個(gè)時(shí)間得以高度發(fā)展。他們宣稱，其他措施可能會(huì)要求公用事業(yè)對(duì)重要的資產(chǎn)和抵消的管理性負(fù)債進(jìn)行記錄。他們聲稱，記錄大量資產(chǎn)和配額抵消負(fù)債所造成的混亂將超過(guò)其產(chǎn)生的任何好處。

德勤支持以歷史成本來(lái)計(jì)量那些用零成本方式授予的配額，他們認(rèn)為這種方法與GAAP一致。然而，德勤也認(rèn)為，這些配額以交易性配額的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)有重要的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。德勤聲稱，使用歷史成本計(jì)量有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)可能并不能呈獻(xiàn)給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者或者監(jiān)管人員有用且相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。因此德勤催促委員會(huì)承擔(dān)起研究這個(gè)問(wèn)題的責(zé)任。有的觀點(diǎn)認(rèn)為，如果采用歷史成本，那最后的規(guī)則就應(yīng)該解決市場(chǎng)價(jià)值下降的問(wèn)題。于是，建議成本超過(guò)市場(chǎng)價(jià)值的那一部分，不應(yīng)該直接在利潤(rùn)表中費(fèi)用化，而是應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中保留，只有在納稅人計(jì)算稅額或者確定無(wú)法收回時(shí)方可扣除。大西洋電力公司認(rèn)為，科技的進(jìn)步可以減少存貨中配額的價(jià)值，要求這項(xiàng)活動(dòng)應(yīng)該得到會(huì)計(jì)的確認(rèn)。會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)該符合表現(xiàn)出成本與市場(chǎng)價(jià)值孰低的要求。

俄亥俄州公用事業(yè)委員會(huì)建議，能否把輔助項(xiàng)目的成本反映在配額的成本上，包括配額的輔助成本是什么；這些成本如何確定；同時(shí)這些配額應(yīng)該記在何處等。他們建議購(gòu)買配額的成本應(yīng)該包括與購(gòu)買配額相關(guān)的直接成本，并主張不是直接相關(guān)的成本應(yīng)該在發(fā)生的當(dāng)期費(fèi)用化。大西洋城市電力公司主張把特定的與取得配額相關(guān)的處理與管理費(fèi)用加入配額成本；賓夕法尼亞電氣公司建議，配額成本應(yīng)該包括取得、維護(hù)與處置的成本。比如：交易費(fèi)用和手續(xù)費(fèi)。

有的認(rèn)為，使用公允價(jià)值代替歷史成本，這樣才能向納稅人公允地分配稅負(fù)。在他們看來(lái)，由于初始分配的配額會(huì)在該方法下記為零，這可能會(huì)給管理者傳遞錯(cuò)誤的信號(hào)。也就是說(shuō)，初始分配配額的價(jià)值為零，如果這個(gè)方法用于制定稅率，將會(huì)使得稅負(fù)無(wú)法在納稅人中公平分配，將會(huì)抑制配額交易。主張使用歷史成本來(lái)計(jì)量分配到的配額會(huì)違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)意見(jiàn)29號(hào)和最近FASB公布的草案。根據(jù)他們的解釋，這兩份文件都支持使用公允價(jià)值計(jì)量非現(xiàn)金交易活動(dòng)中獲得的資產(chǎn)。

永道會(huì)計(jì)公司認(rèn)為，分配的配額應(yīng)該一開(kāi)始就以當(dāng)期的市場(chǎng)價(jià)值沖銷經(jīng)營(yíng)費(fèi)用來(lái)計(jì)量，其后逐日盯市。也就是說(shuō)，用市場(chǎng)價(jià)值定價(jià)。永道主張，這個(gè)方法可以在整個(gè)過(guò)程中積累與確認(rèn)利得，并可以提供在報(bào)告日關(guān)于公共事業(yè)企業(yè)可使用的配額和該期間內(nèi)利得與損失最相關(guān)的信息。永道所提到逐日盯市的方式依賴于市場(chǎng)的發(fā)展程度，這個(gè)市場(chǎng)要能夠讓公允價(jià)值在合理的范圍內(nèi)波動(dòng)。

美國(guó)電氣協(xié)會(huì)認(rèn)同外購(gòu)的配額用歷史成本法。大多數(shù)EEI成員認(rèn)可初始分配的配額用零成本記錄。美國(guó)電氣協(xié)會(huì)與其他組織聲稱，配額的經(jīng)濟(jì)價(jià)值應(yīng)該在配額的銷售價(jià)格和能量池的運(yùn)營(yíng)上體現(xiàn)。美國(guó)電氣協(xié)會(huì)主張公共事業(yè)應(yīng)該讓批發(fā)商負(fù)擔(dān)一部分成本以減少零售商的負(fù)擔(dān)。他們認(rèn)為，這對(duì)初始分配的配額成本定為零很重要。雖然費(fèi)率制定問(wèn)題會(huì)超出規(guī)則制定的范圍，委員會(huì)至少應(yīng)該針對(duì)其進(jìn)行討論，使得他們知道選擇不同策略時(shí)可能會(huì)得到不同的結(jié)果。

能源管制委員會(huì)認(rèn)為，絕大多數(shù)人認(rèn)為對(duì)購(gòu)買配額和分配配額采用歷史成本是合適的計(jì)量配額價(jià)值的方式。歷史成本是確定的、真實(shí)的，而且沒(méi)有偏差，它可以給管理者、投資者和其它財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供有用信息。歷史成本的特性使得它非常適合在管理會(huì)計(jì)中使用。但使用歷史成本法不可以延伸去控制或預(yù)先判斷配額的費(fèi)率確定。

有一部分人支持將配額用成本與市場(chǎng)價(jià)值孰低法計(jì)量，即將其賬面價(jià)值減至可實(shí)現(xiàn)凈值來(lái)反映配額價(jià)值的永久差異。委員會(huì)拒絕采用該建議。因?yàn)闅v史成本會(huì)比市值低，存貨中有零成本配額和購(gòu)買的配額。即使歷史成本超過(guò)了市場(chǎng)價(jià)值，也不會(huì)比歷史成本更低。

一些人主張配額的會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)該包括直接購(gòu)買的相關(guān)成本，例如，交易費(fèi)用和手續(xù)費(fèi)。委員會(huì)認(rèn)為重要的、直接取得費(fèi)用應(yīng)該包含在配額的歷史成本中。對(duì)于取得存貨的間接費(fèi)用是否應(yīng)該加到存貨的價(jià)格之中，委員會(huì)持否認(rèn)意見(jiàn)，理由是間接費(fèi)用分配成本可能超過(guò)其收益且確認(rèn)更復(fù)雜，也并未更加精確。因此，委員會(huì)限制這些成本加入到配額中。其他取得成本在發(fā)生時(shí)將列入合適的費(fèi)用項(xiàng)目。

俄亥俄州公共事業(yè)委員會(huì)提出輔助配額的成本問(wèn)題。例如，組裝清洗器或者改變?nèi)剂?，是否?yīng)該在配額的歷史成本中體現(xiàn)。能源管制委員會(huì)否定了這種觀點(diǎn)。委員會(huì)解釋到，配額的成本只能包含取得它們本身的歷史成本，不包含由履約引發(fā)的其他成本。雖然執(zhí)行成本可能與配額間接相關(guān)，比如，開(kāi)放配額或者影響購(gòu)買配額的決策或者一個(gè)可以接受的價(jià)格，但其本身并不是配額的組成部分，其金額只與購(gòu)買的物品直接相關(guān)，比如，清洗裝置和更高價(jià)的燃料，輔助材料的成本應(yīng)該記錄在購(gòu)買的材料上。從會(huì)計(jì)角度而言，沒(méi)有必要將任何一個(gè)部分的輔助成本都計(jì)算在配額上。

反對(duì)者認(rèn)為，初始分配的配額采用歷史成本計(jì)量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)意見(jiàn)29號(hào)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所公布的草案相違背。能源管制委員會(huì)不認(rèn)為分配的配額屬于FASB披露草案的范圍，因?yàn)椴莅竷H對(duì)自發(fā)性轉(zhuǎn)移適用，這與分配者擁有法定義務(wù)去轉(zhuǎn)移分配的配額不同。并且，配額分配的草案會(huì)被美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂并重新起草，將不適用于由政府向企業(yè)的轉(zhuǎn)移，也就不適用于配額了。

永道會(huì)計(jì)公司認(rèn)為，過(guò)度分配的配額，即那些當(dāng)年不需要的排放量，應(yīng)該用公允價(jià)值計(jì)量，之后逐日盯市。委員會(huì)拒絕采用該建議。在委員會(huì)看來(lái)，永道的建議方法與使用歷史成本僅在確認(rèn)時(shí)計(jì)量，與之后處置時(shí)計(jì)算利得與損失不同。如果合規(guī)成本與利得或損失在不同時(shí)期計(jì)量是為了計(jì)稅而非為了會(huì)計(jì)，那么低于準(zhǔn)予的資產(chǎn)或負(fù)債準(zhǔn)備也是反映了同樣的經(jīng)濟(jì)后果。能源管制委員會(huì)反對(duì)在會(huì)計(jì)中使用公允價(jià)值為計(jì)稅目的。如果公允價(jià)值在計(jì)稅中使用，但會(huì)計(jì)中不適用，那么由此產(chǎn)生的規(guī)則會(huì)影響資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。在任何活動(dòng)中，預(yù)先確定計(jì)稅方式是超出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的。

然而，盡管1996年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行了完善，但美國(guó)能源委員會(huì)排放權(quán)存貨處理法無(wú)法解決由政府免費(fèi)分配給企業(yè)的排放權(quán)的會(huì)計(jì)問(wèn)題。有美國(guó)學(xué)者研究指出，碳排放權(quán)的“歷史成本-存貨”模式的缺陷可以通過(guò)把排污權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)“捐贈(zèng)資產(chǎn)”來(lái)彌補(bǔ)。這樣處理是否恰當(dāng)，權(quán)威文獻(xiàn)中仍有不少爭(zhēng)論。

二、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于碳會(huì)計(jì)研究

1997年12月，主要發(fā)達(dá)國(guó)家在日本京都簽訂了《京都議定書(shū)》，并于2005年2月16日正式生效?！毒┒甲h定書(shū)》旨在限制發(fā)達(dá)國(guó)家溫室氣體排放量以抑制全球變暖?！毒┒甲h定書(shū)》提出了三種減排機(jī)制：排放權(quán)交易機(jī)制（ETS）、聯(lián)合履約機(jī)制（JI）和清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）。

2003年12月，為了應(yīng)對(duì)《京都議定書(shū)》可能出現(xiàn)的碳會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下屬的緊急問(wèn)題任務(wù)處理工作組（EITF）發(fā)布了“EITF03-14”：《對(duì)參與總量—交易機(jī)制下的排污權(quán)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)草案》。該指南對(duì)在會(huì)計(jì)上如何處理碳排放權(quán)交易做了一些規(guī)定。緊急任務(wù)處理工作組解釋到，政府首先制定在一定期間的目標(biāo)排放量，根據(jù)這個(gè)目標(biāo)排放量，規(guī)定項(xiàng)目參與者可排放的某種氣體的量。這個(gè)項(xiàng)目的參與者有可能是自愿參加，也有可能是被政府強(qiáng)制要求。他們被授予的氣體排放量可能不需要付費(fèi)，也可能從政府處購(gòu)買（比如通過(guò)政府拍賣的方式購(gòu)買排放量）。政府在項(xiàng)目運(yùn)行期的初期分配排放量，然后在該項(xiàng)目整個(gè)期間內(nèi)，參與者之間可以直接買賣排放量，或者通過(guò)經(jīng)紀(jì)人或者交易所進(jìn)行排放量的買賣。在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，項(xiàng)目參與者必須保證實(shí)際排放量與政府規(guī)定的排放量相等。否則需要交罰金，并且未來(lái)獲得的排放量可能會(huì)減小。在某些情況下，參與者當(dāng)期有剩余的（或者超過(guò)的）排放量可能會(huì)累計(jì)到（減小）下期使用。

關(guān)于實(shí)際排放量，參與者有三種可能：實(shí)際排放量與規(guī)定的排放量相等；實(shí)際排放量小于規(guī)定的排放量，參與者可以將剩余的排放量出售或者累計(jì)到未來(lái)使用；實(shí)際排放量大于規(guī)定的排放量，參與者可以購(gòu)買排放量以滿足需要，或者選擇交罰金。在某些特殊情況下，參與者可能在政府授予了排放量時(shí)就將其出售，在以后期間再根據(jù)自身實(shí)際排放量，在市場(chǎng)上購(gòu)買，或者直接不排放氣體。經(jīng)紀(jì)人和其他非項(xiàng)目參與方也可以買賣排放量，他們起到了促進(jìn)排放量流通的作用。然而在總量管制與排放交易項(xiàng)目中該如何計(jì)量排放量呢，這個(gè)問(wèn)題又被細(xì)分為以下兩個(gè)小問(wèn)題：項(xiàng)目參與者是否應(yīng)將被政府授予的排放量確認(rèn)為資產(chǎn)；如果被確認(rèn)為資產(chǎn)，又將被分類為哪項(xiàng)資產(chǎn)。

緊急問(wèn)題任務(wù)處理工作組組織專家小組展開(kāi)了研究討論。一些小組成員發(fā)現(xiàn)該問(wèn)題不僅存在于總量管制與排放交易項(xiàng)目中，而且該問(wèn)題的討論成果可能會(huì)影響到其他規(guī)定的會(huì)計(jì)處理，例如政府授予許可證和執(zhí)照。一些專家建議的一種會(huì)計(jì)處理模式是：參與方在被授予排放權(quán)時(shí)立即確認(rèn)為收入，隨后在項(xiàng)目運(yùn)行過(guò)程中根據(jù)支出確認(rèn)費(fèi)用。一些小組專家對(duì)該種模式并不認(rèn)可，仍有一些成員認(rèn)為他們沒(méi)有意識(shí)到會(huì)計(jì)處理在實(shí)際中的可行性和實(shí)踐情況的多樣性。

2004年12月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布了《SFAS153—非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則中把排污權(quán)看作是一項(xiàng)可以互換的金融期權(quán)。這種排污權(quán)的處理法，與排放權(quán)交易制度非常類似，引起了學(xué)者們的重新關(guān)注。排放權(quán)的基本特征是，發(fā)放和交付排放權(quán)都有年度限制且年度之間可以借貸和存儲(chǔ)?？墒?，這種排放權(quán)交易是否能應(yīng)用SFAS153來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，學(xué)者們之間存在不同觀點(diǎn)：是按公允價(jià)值還是賬面價(jià)值進(jìn)行處理。企業(yè)實(shí)務(wù)者也對(duì)此提出了質(zhì)疑。另外，在企業(yè)合并中，F(xiàn)ERC傾向把排放權(quán)作為存貨處理，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）傾向把排放權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)處理，并且這兩種處理模式之間交換標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量基礎(chǔ)的關(guān)系如何，也沒(méi)有明確的規(guī)范。

從2007年開(kāi)始，隨著歐盟排放權(quán)交易制度（EUETS）的實(shí)施和《京都議定書(shū)》的生效，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)共同合作，致力于研究碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理，謀求一起制定碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2008年，兩大機(jī)構(gòu)就碳排放權(quán)的配額、碳信用以及基準(zhǔn)這些關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行了研究，包括是否應(yīng)把它們確認(rèn)為資產(chǎn)，是否以及何時(shí)確認(rèn)負(fù)債等。2009年，兩大機(jī)構(gòu)研究了總量交易制度下如何對(duì)免費(fèi)分配的配額進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題。由于兩大機(jī)構(gòu)對(duì)排放權(quán)的配額和負(fù)債理解上存在較大的差異，最終沒(méi)有達(dá)成共識(shí)。2010年，他們一起討論了總量交易制度下的配額分配與排放負(fù)債的計(jì)量問(wèn)題，以及多余排放產(chǎn)生的負(fù)債確認(rèn)問(wèn)題。研究結(jié)論認(rèn)為，配額與負(fù)債的計(jì)量應(yīng)保持一致并在初始以及后續(xù)計(jì)量中都采用公允價(jià)值模式。兩大機(jī)構(gòu)還集中討論了超額排放的負(fù)債確認(rèn)、購(gòu)買配額和負(fù)債的計(jì)量、配額和負(fù)債如何在資產(chǎn)負(fù)債表上列報(bào)等問(wèn)題。由于這兩大會(huì)計(jì)團(tuán)體在碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)上存在諸多分歧，它們的研究并沒(méi)有取得突破性的進(jìn)展。

總結(jié)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2005年至2010年合作期間關(guān)于碳排放權(quán)研究的一些初步結(jié)論如下：

關(guān)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)范圍。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)不僅包括碳排放權(quán)計(jì)劃，而且還包括項(xiàng)目許可證書(shū)與新能源開(kāi)發(fā)機(jī)制。

無(wú)論是從政府無(wú)償取得還是購(gòu)買的配額，一致同意將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并以公允價(jià)值計(jì)量。

碳排放權(quán)分配是一項(xiàng)義務(wù)且符合負(fù)債定義，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，且以公允價(jià)值計(jì)量，但在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面存在分歧。一些委員建議僅僅在超排的時(shí)候確認(rèn)為負(fù)債，另一些委員則認(rèn)為應(yīng)在整個(gè)排放期間都確認(rèn)為負(fù)債。

在碳排放權(quán)披露方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)建議采用總額法，而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則建議采用聯(lián)合法。

三、會(huì)計(jì)學(xué)者關(guān)于碳會(huì)計(jì)研究

20世紀(jì)60年代美國(guó)文獻(xiàn)中已出現(xiàn)了碳排放權(quán)交易的概念。經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰·戴爾斯在其《污染·產(chǎn)權(quán)·價(jià)格》著作中首先提出了這一概念。他指出，企業(yè)能否排放污染應(yīng)該是取決于一種法律上的許可與否，這是一種環(huán)境資源，可以如同商品一樣自由買賣。1996年，有學(xué)者在美國(guó)《會(huì)計(jì)觀點(diǎn)精要》上發(fā)表了《報(bào)告污染配額相關(guān)問(wèn)題研究》，認(rèn)為碳排放權(quán)處理的存貨模式存在上文所述的缺陷，并由此提出了應(yīng)將排放權(quán)確認(rèn)為捐贈(zèng)資產(chǎn)且以公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的設(shè)想。同年，有學(xué)者指出，無(wú)償分配的碳排放權(quán)不作會(huì)計(jì)處理是有缺陷的；現(xiàn)實(shí)中的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方式有存貨、無(wú)形資產(chǎn)、交易證券和受贈(zèng)資產(chǎn)四種模式，只有將無(wú)償分配的碳排放權(quán)作為受贈(zèng)資產(chǎn)且按市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量計(jì)入資本公積處理才是合理的。

2000年，一些學(xué)者指出，依據(jù)美國(guó)州碳排放權(quán)的有關(guān)法律規(guī)定，可以把碳排放權(quán)當(dāng)作金融工具來(lái)處理且以有價(jià)證券的形式存入銀行，按此性質(zhì)，應(yīng)把碳排放權(quán)確認(rèn)為期權(quán)類的金融衍生工具。2007年，學(xué)者們指出，在《京都議定書(shū)》框架下，企業(yè)碳成本包括碳原材料、碳管理費(fèi)用以及環(huán)境費(fèi)用等方面。2008年，學(xué)者們提出了碳會(huì)計(jì)（Carbon Accounting）概念并指出，碳會(huì)計(jì)內(nèi)容非常豐富但應(yīng)主要集中在碳排放控制與碳交易市場(chǎng)相關(guān)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、披露問(wèn)題。從美國(guó)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)上看，他們應(yīng)該是“碳會(huì)計(jì)”概念較早提倡者之一。從會(huì)計(jì)理論上看，過(guò)去是排污權(quán)會(huì)計(jì)，而從此之后是碳會(huì)計(jì)了，環(huán)境會(huì)計(jì)逐漸被碳會(huì)計(jì)的新概念所取代。

2009年，學(xué)者們指出，如果碳排放權(quán)是從政府無(wú)償取得的，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)且以公允價(jià)值計(jì)量并貸記遞延收益；碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量應(yīng)以實(shí)際的碳排放量為基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷并轉(zhuǎn)為補(bǔ)貼收入；出售碳排放權(quán)時(shí)，應(yīng)將收入與攤銷余額的差額確認(rèn)為負(fù)債；年末，應(yīng)對(duì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，以碳排放權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整負(fù)債賬面價(jià)值。對(duì)于碳成本核算，學(xué)者們提出了基于環(huán)境成本會(huì)計(jì)和基于碳成本的生命周期理論?；诃h(huán)境成本會(huì)計(jì)是將相關(guān)碳排放成本分離并隨之進(jìn)行歸類處理；基于生命周期理論的碳成本會(huì)計(jì)是按周期對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。當(dāng)配額不足以彌補(bǔ)企業(yè)的排放量時(shí)，以成本計(jì)量的資產(chǎn)攤銷和以現(xiàn)實(shí)價(jià)值計(jì)量的負(fù)債評(píng)估會(huì)對(duì)利潤(rùn)表產(chǎn)生不對(duì)稱的影響。他們用實(shí)證方法對(duì)使用凈額法與總額法的會(huì)計(jì)處理的盈余管理進(jìn)行了檢驗(yàn)。研究發(fā)現(xiàn)，美國(guó)的凈額法較為穩(wěn)定而IASB的總額法不能完全滿足信息需求。2010年，學(xué)者們?cè)诿绹?guó)《會(huì)計(jì)研究》發(fā)表論文，檢驗(yàn)了用于反映溫室氣體排放與單個(gè)公司層面上財(cái)務(wù)報(bào)表變量之間關(guān)系的經(jīng)濟(jì)模型，研究了在《美國(guó)2009年清潔能源與安全法案》下免費(fèi)分配的配額對(duì)世界前500強(qiáng)公司資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的影響。結(jié)果表明，不同的會(huì)計(jì)處理方法能影響不同行業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，但影響不顯著。

在美國(guó)，目前尚沒(méi)有在聯(lián)邦政府層面就碳排放權(quán)交易機(jī)制統(tǒng)一立法，僅有一些諸如芝加哥氣候交易所（CCX）那樣的由法人自愿加入并做出減排承諾的自律組織和一些有強(qiáng)制減排要求的區(qū)域性組織，如區(qū)域溫室氣體行動(dòng)（RGGI）、西部氣候倡議（WCI）和加州總量控制與交易體系等。雖然這些區(qū)域性的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的目標(biāo)都是為了控制總量，但是由于它們的運(yùn)行機(jī)制不同，并且大企業(yè)參與范圍窄，如許多對(duì)美國(guó)政治有重大影響的能源企業(yè)都沒(méi)有參加，對(duì)配額價(jià)格與減排成本是否公允，市場(chǎng)還很難做出積極的回應(yīng)；美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于碳會(huì)計(jì)研究尚未取得一致性的意見(jiàn)，因此在美國(guó)企業(yè)中尚未形成完整的碳會(huì)計(jì)核算體系。

美國(guó)目前企業(yè)的碳會(huì)計(jì)處理深受美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)（FERC）影響，大部分實(shí)施碳減排的企業(yè)都將碳排放權(quán)記入“存貨”科目，但也有少數(shù)企業(yè)把碳排放權(quán)作為“無(wú)形資產(chǎn)”核算；從計(jì)量屬性來(lái)說(shuō)，大多數(shù)美國(guó)企業(yè)都選擇了公允價(jià)值模式。從碳排放權(quán)交易機(jī)制來(lái)看，碳配額具有交易、存儲(chǔ)和抵消功能，就有類似于商品存貨特征；然而，碳配額又是一種權(quán)利，是一種排他的許可權(quán)利，并可以在交易所交易獲利，這時(shí)將其作為無(wú)形資產(chǎn)似有一定合理性。

［1］Federal Energy Regulatory Commission：Revisions to Uniform Systems of Accounts to Account for Allowances under the Clean Air Act Amendments of 1990 and Regulatory-Created Assets and Liabilities and to Form Nos.1，1-F，2 and 2-A，ORDER NO.552，Issued March 31，1993.

［2］EITF 03-14：Participants'Accounting for Emissions Allowances under a“Cap and Trade”P(pán)rogram.

［3］European Financial Reporting Advisory Group.Emissions Trading Schemes，2013.

［4］IFRIC 3：Emission rights.2 December，2004.

［5］IFRS.staff paper：Pollutant Pricing Mechanisms（formerly Emissions Trading Schemes），1-2 October，2015.

作者單位：中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院

（責(zé)任編輯：李利華）

Research on US Carbon Emission Right Accounting

Sun Yongyao

Carbon emission rights to be accounted for as an asset are closely related to Environment Act at USA.Clear Air Act and the other laws on climate first created the trade system of Carbon emission rights,which made no void pollutants of chemical toxic substance being legitimately confirmed as an asset on accounting. Federal Energy Regulatory Commission of USA is the first authority to include this right in its unified account ledger,confirmed such kind of an asset as an inventory,which was an important effect on accounting for carbon emission rights later.The Financial Accounting Standards Board at USA,International Accounting Standards Board and European Financial Reporting Advisory Group all has studied carbon emission rights too.But they have different views on the characters,measurement and disclosure and presentation of carbon emission right, have no uniform results yet.

Carbon Emission Rights;Recognition and Measurement

F234

A

2096-1391（2017）05-0047-12