鄧 章

(重慶市審計局 經(jīng)濟責任審計處， 重慶 401147)

經(jīng)濟責任審計框架下的自然資源資產(chǎn)審計研究

鄧 章

(重慶市審計局 經(jīng)濟責任審計處， 重慶 401147)

自然資源資產(chǎn)審計是領導干部經(jīng)濟責任審計的重要組成部分。本文通過探討自然資源資產(chǎn)審計主體、資產(chǎn)范圍、審計目標、審計內容、審計方法和審計評價依據(jù)六個審計要素，分析了目前自然資源資產(chǎn)審計工作中存在的問題和困難，并提出了應對措施，以期更好地理解和推動審計工作的開展。

自然資源資產(chǎn)；審計；經(jīng)濟責任；審計要素

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”。由此，作為加強生態(tài)文明建設的審計監(jiān)督制度——自然資源資產(chǎn)審計應勢而生。

此后，中央七部門聯(lián)合印發(fā)實施《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》(以下簡稱《實施細則》)，將“自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用和保護”列為黨政領導干部經(jīng)濟責任審計的必審內容之一。在經(jīng)濟責任審計中開展自然資源資產(chǎn)審計沒有現(xiàn)成經(jīng)驗可以借鑒，部分地區(qū)審計機關已經(jīng)先行先試。為推動這項工作的開展，就需要對其內涵、范圍、重點等進行研究和探討。

一、自然資源資產(chǎn)審計的內涵和意義

自然資源資產(chǎn)審計是指在對黨政領導干部進行經(jīng)濟責任的審計中，對其任職期間自然資源資產(chǎn)的管理、利用和保護等履職情況進行審計監(jiān)督。通過審計，正確評價領導干部在自然資源資產(chǎn)方面的履職情況，界定相關責任，反映存在的問題。

自然資源資產(chǎn)審計的本質在于對產(chǎn)權的保護。根據(jù)產(chǎn)權動因理論，審計是基于維護產(chǎn)權的需要而產(chǎn)生的，其本質是保護產(chǎn)權。黨的十八屆三中全會明確提出健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權制度和用途管制制度，以產(chǎn)權制度來優(yōu)化資源配置，提高市場效率，推動改革發(fā)展，同時圍繞自然資源資產(chǎn)提出了包括離任審計制度在內的一系列配套制度。自然資源資產(chǎn)審計是包括資產(chǎn)實物、價值資金以及環(huán)保指標在內的復合型審計，有助于更充分地發(fā)揮監(jiān)督作用，保證自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權制度更好地發(fā)揮科學合理配置自然資源的作用。

自然資源資產(chǎn)審計工作開展有著重要的現(xiàn)實意義。第一，有助于增強黨政領導干部的生態(tài)責任意識。黨的十八屆三中全會為加強生態(tài)文明建設提出了“建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”。追責制度的確立為黨政領導干部的決策行為戴上了環(huán)保“緊箍咒”，決策時不得不充分考慮自然資源資產(chǎn)和環(huán)境保護等生態(tài)因素。自然資源資產(chǎn)審計作為落實生態(tài)文明建設的重要制度，有助于增強政府的生態(tài)責任意識。第二，有助于黨政領導干部樹立正確的發(fā)展觀和政績觀。習近平總書記在哈薩克斯坦納扎爾巴耶夫大學發(fā)表演講時指出：“我們既要綠水青山，也要金山銀山。寧要綠水青山，不要金山銀山，而且綠水青山就是金山銀山?！弊匀毁Y源資產(chǎn)審計既包括“金山銀山”，又包括“綠水青山”，既對人，又對事，可以有效改變黨政領導干部的執(zhí)政理念，樹立正確的發(fā)展觀和政績觀。第三，有助于發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”作用，倒逼自然資源資產(chǎn)制度建設。將自然資源資產(chǎn)納入黨政領導干部經(jīng)濟責任審計范圍，通過揭露管理使用中的不足和問題，從體制、機制和制度上分析原因，倒逼黨政領導干部加強自然資源資產(chǎn)監(jiān)管使用等方面的制度建設，做到有章可循、有法可依，把權力關進制度的籠子。

二、自然資源審計要素分析

1.審計主體

就自然資源資產(chǎn)審計主體而言，業(yè)內還存在一定的爭議。自然資源資產(chǎn)專項審計中，國家審計機關、內部審計機構和社會中介機構都可以成為審計主體。由于本文探討的主題是黨政領導干部經(jīng)濟責任審計框架下的自然資源資產(chǎn)審計問題，因此審計主體應該是國家審計機關。內部審計和社會中介機構有可能參與其中，但不會成為審計主體。

2.資產(chǎn)范圍

我國《憲法》《物權法》和單項自然資源資產(chǎn)法規(guī)等都明確規(guī)定了自然資源資產(chǎn)的所有權劃分，涉及國家所有自然資源資產(chǎn)，有礦產(chǎn)、水流、海域、土地、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂、野生動植物資源等。上述自然資源資產(chǎn)自然就構成了自然資源資產(chǎn)審計的范圍。具體而言，就是對上述資產(chǎn)的存量、分布、開發(fā)、利用、保護、補償、管理、治理成本、制度建設等內容進行審計。

在上述資產(chǎn)的基礎上是否將環(huán)境保護納入審計范圍，業(yè)內還有爭議，主要觀點有資源環(huán)境觀和自然資源觀。持資源環(huán)境觀的學者認為保護管理自然環(huán)境應該是地方領導人的受托責任，應當對其進行審計。持自然資源觀的學者則考慮到審計重點、審計可操作性以及自然環(huán)境的責任界定等問題，認為審計范圍只涉及自然資源比較合理[1]59。

本文認為，自然資源資產(chǎn)審計可以納入部分環(huán)境保護審計內容。第一，就自然資源資產(chǎn)的特性來看，其與環(huán)境保護實際上是密不可分的。一些污染監(jiān)測或者監(jiān)控指標既是環(huán)境保護指標，也是反映自然資源資產(chǎn)質量、數(shù)量的指標。類似指標可以納入自然資源資產(chǎn)審計中來。第二，自然資源資產(chǎn)只是自然生態(tài)空間中自然資源的一部分，應保持自然資源資產(chǎn)審計邊界相對清晰，不宜讓其承載過多的旨在保護自然生態(tài)空間的環(huán)境保護審計的內容，否則既會因專業(yè)性過強而增加審計工作的難度，也會導致資產(chǎn)審計定位和重心的偏移。第三，無論是中央七部門聯(lián)合印發(fā)的《實施細則》，還是《國務院關于加強審計工作的意見》，在提法上區(qū)分了自然資源資產(chǎn)和環(huán)境保護。如《國務院關于加強審計工作的意見》提出：“加強對土地、礦產(chǎn)等自然資源，以及大氣、水、固體廢物等污染治理和環(huán)境保護情況的審計”。因此，應該加以區(qū)分，不能將環(huán)境保護全部內容納入自然資源資產(chǎn)審計，讓自然資源資產(chǎn)審計涵蓋環(huán)境保護審計。

3.審計目標

自然資源資產(chǎn)審計主要是對黨政領導干部在履職過程中有關自然資源資產(chǎn)管理使用情況的審計。通過揭示問題、界定責任，從體制、機制和制度上分析原因，提出改進建議，促進被審計領導干部樹立生態(tài)環(huán)保意識，加強自然資源的管理與保護，推動生態(tài)文明建設。

4.審計內容

(1)政策決策和執(zhí)行情況。重點關注內容：是否遵守有關自然資源資產(chǎn)法律法規(guī)，貫徹執(zhí)行黨和國家以及地方黨委政府有關自然資源資產(chǎn)政策和決策部署的情況；有關利用管制水資源、耕地、森林等自然資源的資產(chǎn)責任目標和約束性指標的完成情況；是否根據(jù)本區(qū)域實際情況制定保護自然資源資產(chǎn)的相關制度和措施以及執(zhí)行情況；是否將自然資源資產(chǎn)消耗和利用保護等指標納入干部考核評價體系；在政府投資和以政府投資為主的重大自然資源資產(chǎn)項目中的決策及管理等情況。

(2)自然資源資產(chǎn)使用情況。重點關注內容：自然資源資產(chǎn)出讓是否采用了招拍掛形式，有無低價或者無償轉讓造成權益流失的情況[2]；是否按規(guī)定收取了使用費、保護費、補償費；在資產(chǎn)處置過程中有無違規(guī)決策和違規(guī)返還有關資產(chǎn)權益的情況；有無亂采亂挖、無序開發(fā)等資產(chǎn)浪費情況，有無“企業(yè)破壞、政府買單”的情況。

(3)自然資源資產(chǎn)管理情況。重點關注內容：區(qū)域內自然資源資產(chǎn)數(shù)量、質量、價值等基本情況，選取重點資產(chǎn)，收集重點資產(chǎn)數(shù)量、質量、價值等數(shù)據(jù)資料；是否依法進行了確權登記，是否形成了權責清晰的產(chǎn)權制度；通過檢查自然資源資產(chǎn)主管部門有關監(jiān)管制度、統(tǒng)計數(shù)據(jù)和管理措施，評價監(jiān)管職責的履行情況和監(jiān)管措施的有效性，判斷是否存在因監(jiān)管不到位或者越位造成資產(chǎn)被破壞或者利益轉移的情況；是否嚴格執(zhí)行了自然資源資產(chǎn)用途管制制度，如耕地紅線、土地用途變更等；是否盲目決策開發(fā)山地、林地、濕地等資產(chǎn)造成資產(chǎn)環(huán)境被損害和破壞的情況，是否有不處罰或者違法處罰的情況，是否建立損害賠償制度和生態(tài)環(huán)境補償機制；任職期間是否履行了對自然資源資產(chǎn)的保護職責，是否浪費資源，是否堅持了“誰污染誰治理、誰開發(fā)誰保護”的原則。

(4)自然資源資產(chǎn)資金情況。重點關注內容：自然資源資產(chǎn)涉及資金的收付、管理、投入、使用等情況。

(5)自然資源資產(chǎn)負債表。從自然資源資產(chǎn)的核算來看，對自然資源資產(chǎn)負債表進行審計是其應有之義，但是由于該表的編制正處于探索當中，因此在實際審計工作中可以先把自然資源資產(chǎn)管理的政策、資金、管控、履職等方面作為審計的重點內容。

5.審計方法

常規(guī)審計方法，如檢查記錄及文件、觀察、詢問、抽查、核對、分析程序等，是經(jīng)過多年審計工作實踐證明并大量運用的方法[3]，對自然資源資產(chǎn)審計來說仍然是有效的甚至是不可替代的。但由于資產(chǎn)的復雜性，它們在審計分析上往往存在一定的局限性。為此，審計需要一些以專業(yè)知識為基礎的新方法，如底價法、收益現(xiàn)值法、市價法、資產(chǎn)估值法、系統(tǒng)工程結構模型法、數(shù)據(jù)挖掘法、成本-產(chǎn)出評估法、政策評估法、AHP指標評分法等[1]62，上述方法相對復雜，在此不再贅述。

6.審計評價依據(jù)

評價依據(jù)主要包括以下三個方面的內容：

(1)法律法規(guī)和地方政策，既包括實體性規(guī)范，也包括程序性規(guī)范。實體性規(guī)范如《物權法》《土地管理法》《礦產(chǎn)資源法》《水法》《森林法》，以及地方規(guī)定，例如《重慶市礦產(chǎn)資源管理條例》《重慶市礦產(chǎn)資源補償費征收管理實施辦法》《重慶市礦產(chǎn)資源總體規(guī)劃》等市政府與各區(qū)縣、有關部門自定的政策、制度、責任目標等；程序性規(guī)范如《礦業(yè)權出讓轉讓管理暫行規(guī)定》《重慶市水電開發(fā)權出讓管理辦法》等。

(2)行業(yè)規(guī)范和技術標準。如國家林業(yè)局提出的《森林資源資產(chǎn)評估技術規(guī)范》、水利部發(fā)布的《水資源評價導則》等行業(yè)規(guī)范和技術標準。

(3)審計規(guī)則。如《審計法》《審計法實施細則》《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》等。

三、目前開展自然資源資產(chǎn)審計存在的問題和困難

自然資源資產(chǎn)審計作為新生事物，其理論研究和實踐探索剛剛起步，在工作開展過程中主要面臨如下問題和困難：

1.對自然資源資產(chǎn)審計理解不到位，認識不統(tǒng)一

一方面，部分黨政領導干部忽視自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟價值和生態(tài)價值，片面追求GDP政績，導致無序開發(fā)、低效使用等問題日益突出，造成資產(chǎn)被破壞和生態(tài)環(huán)境惡化。另一方面，因自然資源資產(chǎn)審計屬于新生事物，部分黨政領導干部對其事前預警和事后追責的作用理解還不到位，認識還不統(tǒng)一。這將不利于自然資源資產(chǎn)審計工作的開展。

2.自然資源資產(chǎn)的負債表、計量和評價體系等尚未建立

自然資源負債表是自然資源資產(chǎn)審計的基礎和依據(jù)。編制自然資源資產(chǎn)負債表的目的是為了摸清自然資源資產(chǎn)的“家底”。通過自然資源資產(chǎn)審計，可以對自然資源資產(chǎn)乃至生態(tài)文明建設形成有效的倒逼機制。黨的十八屆三中全會提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，目前此課題正處于探討階段，還沒有形成成熟的思路和方法。這在一定程度上影響了自然資源資產(chǎn)審計工作的進展。

3.自然資源資產(chǎn)信息和數(shù)據(jù)分析難度大

我國自然資源資產(chǎn)由多個政府職能部門管理，資產(chǎn)信息和數(shù)據(jù)比較分散，各部門的管理和統(tǒng)計口徑不一致，加大了所獲得的自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)的分析難度。此外，很多自然資源價值難以有效量化，有關計算方法偏差很大，更多的是依靠定性分析，缺乏有效的定量分析，導致分析結果實用價值較低，難以滿足審計數(shù)據(jù)分析的需要，這將會增加審計風險。

4.懂自然資源資產(chǎn)專業(yè)知識的審計人員比較缺乏

由于自然資源資產(chǎn)自身存在的數(shù)量、價值難以被計量等特性，常規(guī)的審計知識和方法有時難以奏效，需要與自然資源資產(chǎn)相關學科知識進行結合。然而，現(xiàn)有的審計人員一般以財務、審計等專業(yè)為主，缺乏相關的專業(yè)技術人員和專業(yè)知識，由此導致審計人員在工作中往往由于自身知識結構單一、綜合分析評價能力不足而顯得力不從心。這將嚴重制約自然資源資產(chǎn)審計工作的開展[4]。

四、應對措施

目前，作為自然資源資產(chǎn)審計基礎的自然資源資產(chǎn)核算體系和負債表編制工作尚處于探索階段，沒有成熟的經(jīng)驗和做法可以借鑒，系統(tǒng)開展自然資源資產(chǎn)審計的條件還不成熟。為做好審計工作，建議從以下幾個方面入手。

1.加強宣傳，提高認識

借助中央全面加強生態(tài)文明建設的東風，通過網(wǎng)站、報紙、電視等媒介，以專欄文章、專題節(jié)目、案例警示等形式，向政府部門、黨政領導干部以及社會公眾做好自然資源資產(chǎn)審計宣傳工作。重點把自然資源資產(chǎn)審計的目的、意義、重要性等內容宣傳解釋清楚，為自然資源資產(chǎn)審計營造良好的內外部環(huán)境，以得到政府部門、黨政領導干部和社會公眾的理解和支持。

2.總結經(jīng)驗，提煉完善

相對于其他自然資源資產(chǎn)而言，土地資產(chǎn)的審計是比較成熟的。土地的規(guī)模、征收、儲備、供應、整治、耕地保護、土地執(zhí)法等一直是經(jīng)濟責任審計重點關注的內容。審計中實現(xiàn)了定性與定量的有效結合，契合了中央精神，取得了豐富的經(jīng)驗。面對新形勢、新要求，需要以新的視角重新審視現(xiàn)有土地資產(chǎn)審計工作，在已有審計制度的基礎上細化事項和指標，歸納整理形成指標體系，同時加強在土地資產(chǎn)負債表編制、價值計量方式等方面的嘗試。這樣既可以深化土地資產(chǎn)審計，又可以為其他資產(chǎn)審計提供借鑒。

3.先行先試，主動推進

在開展經(jīng)濟責任審計時，可根據(jù)當?shù)貐^(qū)域實際情況，選取對經(jīng)濟發(fā)展貢獻度大或者獨具特色的資產(chǎn)進行審計。如在某項目審計時，審計組對該區(qū)域旅游資源開發(fā)情況進行了審計，根據(jù)其開發(fā)情況對土(林)地使用、森林保護、水源利用、限制開發(fā)區(qū)域設定、管理措施以及相關政策執(zhí)行等方面進行了調查，分析開發(fā)對自然資源資產(chǎn)的利用和影響情況，評價開發(fā)實施效果，揭示存在問題，提出完善建議，得到了相關部門的認可。這樣做有利于總結經(jīng)驗，提高審計水平。

4.加強溝通，充分借力

自然資源資產(chǎn)種類繁多、屬性不一，只有針對不同資產(chǎn)的特點制定出與之相適應的審計指標才能有效推動審計實務發(fā)展。如重新修訂的《重慶市水資源管理條例》明確提出了用水總量控制制度、水效率控制制度、水功能區(qū)限制納污制度、水資源管理和考核制度，對取用水量實行總量控制等措施，為審計提供了一些政策、數(shù)量等方面的指標。如何選好用好類似指標，就需要審計人員加強與國土、水利、林業(yè)、環(huán)保等主管部門和專家、學者的溝通協(xié)調，做好對自然資源資產(chǎn)的技術指標、行業(yè)指標、監(jiān)測數(shù)據(jù)等管理指標和統(tǒng)計數(shù)據(jù)的甄選工作。這一方面是建立指標評價體系的需要，另一方面也是完善審計證據(jù)鏈條的需要。此外，審計時也可以聘請相關領域的專家、學者，或借調主管部門專業(yè)人員參與審計，以獲取專業(yè)技術方面的支持。

5.加強培訓，提升水平

自然資源資產(chǎn)專業(yè)性強、知識性強，審計人員現(xiàn)有的知識結構往往難以勝任自然資源資產(chǎn)審計的需要，需要資產(chǎn)主管部門和專家、學者的支持和幫助?？梢钥紤]聘請高校和科研機構的專家、學者開展有針對性和操作性的講座與培訓，及時補充審計人員有關自然資源資產(chǎn)的政策法規(guī)、開發(fā)利用、保護管理、價值計量等方面的專業(yè)知識，掌握新的審計方法和技術，提升審計能力，履行好自然資源資產(chǎn)審計職責。

五、結束語

在經(jīng)濟責任審計框架下開展自然資源資產(chǎn)審計是貫徹落實黨的十八屆三中全會要求的全新舉措。它進一步拓展了審計內容，豐富和完善了經(jīng)濟責任審計體系。盡管自然資源資產(chǎn)審計目前尚處于探索階段，但通過自然資源資產(chǎn)審計，可以更好地監(jiān)督黨政領導干部在自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用及保護等方面的履職狀況，更好地維護自然資源資產(chǎn)的安全、完整，更好地發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能，推動社會生態(tài)文明建設。

[1]張宏亮，劉戀，曹麗娟.自然資源資產(chǎn)離任審計專題研討會綜述[J].審計研究，2014(4):58-62.

[2]陳獻東.開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的若干思考[J].審計研究，2014(5)：15-19.

[3]胥曉鳳.基于政府審計視角下的資源環(huán)境審計方法探析[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2013(6)：171-172.

[4]祝素月，夏晶晶.對自然資源資產(chǎn)離任審計的思考[J].財會研究，2014(5)：67-69.

(責任編輯 虹 谷)

2017-01-11

重慶市決策咨詢與管理創(chuàng)新研究計劃資助項目(cstc2015jccxA00039)。

鄧章(1978—)，男，山東高密人，重慶市審計局經(jīng)濟責任審計處主任科員，主要從事經(jīng)濟責任審計工作和研究。

10.3969/j.issn.1008-6382.2017.01.008

F205;F239.4

A

1008-6382(2017)01-0046-06