□蔣菊香

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校， 湖南 長沙 410116)

增值稅時代保險行業(yè)涉稅風(fēng)險及防控*

□蔣菊香

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校， 湖南 長沙 410116)

分析營業(yè)稅改增值稅后保險行業(yè)稅收問題及面臨的涉稅風(fēng)險，并從保險行業(yè)組織機構(gòu)、免稅業(yè)務(wù)、出險汽車發(fā)票抵扣和推廣贈送品四個方面提出加強涉稅風(fēng)險防控措施。

營業(yè)稅改增值稅；保險行業(yè)涉稅；保險行業(yè)稅收風(fēng)險防控

營業(yè)稅改增值稅的稅制改革在去年的5月1日起已經(jīng)全面完成，至此所有納入增值稅改革的行業(yè)企業(yè)都進入增值稅時代，所有增值稅改革的行業(yè)企業(yè)都面臨一定的涉稅風(fēng)險，因此，如何應(yīng)對稅收風(fēng)險問題就是所有增值稅改革的納稅企業(yè)十分關(guān)注的事情，也對征稅機關(guān)有著非常重要的意義。那么，增值稅時代的保險行業(yè)究竟有哪些稅收疑難問題及面臨的涉稅風(fēng)險呢？

一、增值稅時代保險行業(yè)業(yè)務(wù)特點及涉稅風(fēng)險

1、保險企業(yè)收入取得在前成本發(fā)生在后。保險行業(yè)的企業(yè)具有其它行業(yè)的企業(yè)不具有的經(jīng)營業(yè)務(wù)特點，主要表現(xiàn)在，保險業(yè)務(wù)具有保費收入取得在先、而保險業(yè)務(wù)的成本卻發(fā)生在后的特點，這樣的保險企業(yè)取得的保費收入是介于收入與負(fù)責(zé)之間的，這也是目前國際會計準(zhǔn)則中沒有解決的疑難問題。即保險業(yè)務(wù)收入在銷售時就發(fā)生了，但賠付時間和賠付金額都是不確定的。

2、保險企業(yè)賠付成本很難取得發(fā)票。保險業(yè)務(wù)的主要成本是賠款和給付，而賠款和給付卻是很難取得增值稅專用發(fā)票的。在增值稅模式下，任何企業(yè)增值稅稅負(fù)是與其取得的增值稅專用發(fā)票發(fā)生直接關(guān)聯(lián)的，增值稅時代的企業(yè)稅務(wù)管理問題其實就成為增值稅專用發(fā)票的規(guī)范和管理的問題，而由于保險業(yè)務(wù)的賠付支出這部分是沒有或者很難取得增值稅專用發(fā)票的，因此，保險企業(yè)很難做到在國稅局以票控稅的征管模式下進行有效的進項稅額抵扣。

3、保險企業(yè)客戶多交易頻繁量大。保險行業(yè)客戶數(shù)量多，日交易量頻繁而且業(yè)務(wù)量大，這也是保險行業(yè)業(yè)務(wù)的又一特點。比如，一般的中型壽險公司，日均業(yè)務(wù)量會達到幾十萬筆，甚至更多。保險行業(yè)業(yè)務(wù)交易頻繁(如眾安保險這樣的互聯(lián)網(wǎng)保險公司)、客戶眾多的情況跟其它行業(yè)是不一樣的。 這樣勢必使保險行業(yè)的企業(yè)在增值稅發(fā)票的開具和管理方面面臨著很大的挑戰(zhàn)和考驗。

二、增值稅時代保險企業(yè)涉稅疑難問題及風(fēng)險防控

(一)保險行業(yè)組織機構(gòu)涉稅問題與風(fēng)險防控

增值稅改革后的保險公司面臨的稅收疑難問題會很多，主要有保險公司的銷項稅額很能轉(zhuǎn)嫁出去，保險公司的進項稅額因取得的增值稅專用發(fā)票不多，可抵扣的進項稅額很少，再者，保險總公司集中收付模式很難做到增值稅政策所規(guī)定的實物流、合同流、發(fā)票流和資金流的“四流”的一致，而且保險公司的“四流不一致”問題就成為目前擁有眾多分支機構(gòu)的大型保險公司或保險集團公司在稅收管理問題上的痛點。

從保險企業(yè)的組織架構(gòu)來看，一般是由總公司—省級—地市級—縣級等多個層級的經(jīng)營機構(gòu)和營業(yè)網(wǎng)點組成。其底層的保險分支機構(gòu)是保險業(yè)務(wù)的主要來源，則銷項稅額主要集中在保險公司底部;而頂部的保險總公司或省級分公司則主要是進項稅額，保險總公司或省級分公司通常主要負(fù)責(zé)集中采購。這樣保險公司的業(yè)務(wù)模式呈現(xiàn)一種金字塔的狀態(tài)，從而就會造成保險公司進項端與銷項端出現(xiàn)倒掛的情況。按照保監(jiān)會相關(guān)政策規(guī)定的要求，保險公司的總公司是很難將采購的設(shè)備、軟件等以“轉(zhuǎn)售”方式向保險公司的下屬分機構(gòu)收取費用的。這樣，在增值稅模式下，保險業(yè)務(wù)就會產(chǎn)生銷項稅額和進項稅額不匹配的難點。從而導(dǎo)致保險底層的保險分機構(gòu)每期就可能產(chǎn)生大量的銷項稅額從而繳納較重的增值稅，而保險的頂層機構(gòu)總公司或省級分公司就有可能存在大量的進項稅額留抵，出現(xiàn)當(dāng)期無法抵扣的現(xiàn)象，勢必加重保險企業(yè)的整體增值稅稅負(fù)。

總而言之，增值稅時代能否實行匯總繳納增值稅就成為各保險公司關(guān)注的重要的稅收問題。按照增值稅改革相關(guān)文件精神，部分省(市)國稅局已向省內(nèi)大部分保險公司下發(fā)的關(guān)于匯總繳納增值稅的通知，明確了匯總繳納的范圍、日常管理和納稅申報的方法。即增值稅模式下保險行業(yè)匯總繳納增值稅即是解決保險組織架構(gòu)涉稅風(fēng)險的應(yīng)對之策，而且，能在進項稅額集中的保險組織機構(gòu)匯總繳納增值稅應(yīng)該不失為一個較好的選擇。

(二)有免稅業(yè)務(wù)的保險企業(yè)進項稅額抵扣問題與風(fēng)險防控

增值稅模式下有免稅業(yè)務(wù)的保險公司租賃房屋等的進項稅額是否可以全額抵扣的問題是有不同做法和觀點的。我們來看看江西國稅局的觀點，《江西國稅解答金融業(yè)營改增的25個具體問題》：“不動產(chǎn)租賃費，或所租不動產(chǎn)維修費的進項稅額，兼用于上述項目的，可全額一次性抵扣；專用于上述項目的，不得抵扣”。

那么，有免稅業(yè)務(wù)的保險公司租賃房屋等的進項稅額究竟是否可以全額抵扣呢？我們再來看看增值稅的相關(guān)改革文件，根據(jù)財稅[2016]36號文件第二十七條規(guī)定：“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))、不動產(chǎn)”。從財稅[2016]36號文件第二十七條的相關(guān)規(guī)定來看，“三產(chǎn)”(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn))專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，是不能抵扣進項稅額的，也就是說，“三產(chǎn)”如果混用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，則是可以將全部進項稅額抵扣的。但是，這也僅限于“資產(chǎn)”類的。

關(guān)于這一點，我們再來看看河北國稅局的相關(guān)增值稅問題答疑，河北國稅局在河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答之七》：“十三、關(guān)于企業(yè)租入不動產(chǎn)支付租金進項稅抵扣問題：企業(yè)租入不動產(chǎn)支付租金，屬于購買不動產(chǎn)租賃服務(wù)，依據(jù)《營改增試點實施辦法》第27條，如果租入不動產(chǎn)既用于應(yīng)稅項目，又用于免稅、簡易計稅項目，進項稅不能全部抵扣，應(yīng)按照《營改增試點實施辦法》第29條分?jǐn)傔M項稅”。顯然，各地國稅局在理解有免稅業(yè)務(wù)的保險公司租賃房屋等是否可以全額抵扣進項稅額的問題上觀點是不一致的。

我認(rèn)為，關(guān)于有免稅業(yè)務(wù)的保險公司其進項稅額是否可以全額抵扣進項稅額的問題，應(yīng)區(qū)別情況分析處理：

第一種情況，保險公司購進不動產(chǎn)房屋、固定資產(chǎn)汽車等資產(chǎn)類發(fā)生的進項稅。如果保險公司是將不動產(chǎn)房屋、固定資產(chǎn)汽車專用于免稅的保險業(yè)務(wù)，則按照財稅[2016]36號文件規(guī)定，購進不動產(chǎn)房屋、固定資產(chǎn)汽車等因?qū)儆谫Y產(chǎn)類所產(chǎn)生的進項稅額而且是專用于免稅保險業(yè)務(wù)則不能抵扣其進項稅額；如果保險公司是將不動產(chǎn)房屋、固定資產(chǎn)汽車混用于應(yīng)稅保險業(yè)務(wù)和免稅保險業(yè)務(wù)，則購進不動產(chǎn)房屋、固定資產(chǎn)汽車時所產(chǎn)生的進項稅額都能全部予以抵扣，因為其屬于“資產(chǎn)”類的進項稅額。

第二種情況，如果保險公司是將不動產(chǎn)房屋租賃、固定資產(chǎn)汽車的汽油等專用于免稅保險業(yè)務(wù)，也是不能抵扣其進項稅額的；如果保險公司是將不動產(chǎn)房屋租賃、固定資產(chǎn)汽車的汽油等混用于應(yīng)稅保險業(yè)務(wù)和免稅保險業(yè)務(wù)，由于其不動產(chǎn)房屋租賃、固定資產(chǎn)汽車的汽油進項稅額并不屬于”資產(chǎn)”類的進項稅額，因此其不動產(chǎn)房屋租賃、固定資產(chǎn)汽車的汽油等用于免稅保險業(yè)務(wù)的部分是不能抵扣進項稅額，而應(yīng)依據(jù)財稅[2016]36號文件相關(guān)規(guī)定，即按照應(yīng)稅保險業(yè)務(wù)與免稅保險業(yè)務(wù)的銷售額百分比法分?jǐn)傆嬎悴粍赢a(chǎn)房屋租賃、固定資產(chǎn)汽車的汽油的進項稅額，其分?jǐn)傆嬎愕拿舛惐ｋU業(yè)務(wù)的不動產(chǎn)房屋租賃、固定資產(chǎn)汽車的汽油的進項稅額是不能抵扣的，而分?jǐn)傆嬎愕膽?yīng)稅保險業(yè)務(wù)的不動產(chǎn)房屋租賃、固定資產(chǎn)汽車的汽油的進項稅額則是可以抵扣的。

(三)保險公司出險汽車的修理費發(fā)票抵扣問題與風(fēng)險防控

關(guān)于保險公司出險汽車的修理費發(fā)票抵扣問題，一直是保險企業(yè)關(guān)注的稅收焦點問題，也是具有保險行業(yè)特色的一個涉稅難點，目前并沒有一個統(tǒng)一的文件規(guī)定，而且各地稅務(wù)機關(guān)做法不一，給納稅的保險企業(yè)帶來了困惑。比如福建國稅局在《福建國稅12366于7月4日及11日解答營改增的40個熱點問題的答疑中指出：“保險公司為投保車輛維修，取得維修費費進項稅額能否抵扣：保險公司購進貨物、勞務(wù)或服務(wù)用于賠付的，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額可以作為進項稅額抵扣，但在提供給客戶時，應(yīng)按轉(zhuǎn)售行為計提銷項稅額，若保險公司向客戶支付了賠付金，再由客戶向銷售方支付款項購買貨物、勞務(wù)或服務(wù)，最后保險公司要求客戶讓銷售方將發(fā)票開具給自已，屬于讓他人為自己虛開發(fā)票行為”。而山東省國稅局則認(rèn)為：“被保險人投保車輛發(fā)生交通事故，由保險公司指定維修廠修理的，保險公司可以憑取得的增值稅專用發(fā)票申報抵扣進項稅額”。

顯然，各地國稅機關(guān)在處理同一個問題上都是完全不同的看法和做法。

那么，增值稅模式下保險公司出險汽車的修理費發(fā)票抵扣是否有稅收風(fēng)險呢？

我們分析一下：車主和保險公司簽訂的是財產(chǎn)保險合同，車主和保險公司之間存在的是保險法律關(guān)系。當(dāng)車主的車輛出險了，首先是被保險人報案，通知保險公司查勘定損。然后是車主到4S店進行車輛的修理，后期拿著4S店車輛修理發(fā)票到保險公司理賠。那么，保險公司只是對車主的車輛出險后要進行車輛修理發(fā)生的修理費損失進行的理賠行為，保險公司只是在履行保險合同所規(guī)定的理賠法律責(zé)任。

而車主和4S店之間存在的是汽車修理合同關(guān)系，4S店仍然是給單位車主提供的汽車修理服務(wù)，并非是給保險公司提供汽車修理服務(wù)。車主首先要將修理款支付給4S店，然后憑著4S店給其開具的增值稅發(fā)票向保險公司辦理出險的理賠業(yè)務(wù)。 所以，保險合同的存在并不改變4S店和車主之間的車輛修理合同法律關(guān)系。同時，4S店和保險公司之間并不存在車輛修理合同的法律關(guān)系。因此，嚴(yán)格意義上說，4S店把屬于保險公司理賠的部分開具增值稅專票給保險公司，保險公司將4S店開具的屬于保險公司理賠的部分增值稅專票用于抵扣進項稅額應(yīng)有虛抵稅額的稅收風(fēng)險。

(四)保險公司業(yè)務(wù)推廣贈送客戶宣傳品及禮品計稅問題與風(fēng)險防控

關(guān)于保險公司業(yè)務(wù)推廣贈送客戶宣傳品及禮品計征增值稅問題,保險業(yè)務(wù)稅收征管實操中，我們發(fā)現(xiàn)，各地國稅局也是做法不一的，如：山東國稅局認(rèn)為：“保險公司銷售保險時,附帶贈送客戶的促銷品，如行車記錄儀等，作為保險公司的一種營銷模式，購買者已統(tǒng)一支付對價，不列為視同銷售范圍，按保險公司實際收取的價款，依適用稅率計算繳納增值稅”。而湖南省國稅局在解答增值稅疑難問題時說：“金融企業(yè)提供金融服務(wù)的同時向客戶贈送的促銷品,如金融服務(wù)銷售價格包含促銷品，則不按視同銷售貨物處理；如在銷售價格之外贈送其他單位和個人的促銷品，應(yīng)視同銷售貨物處理。其他納稅人有類似情形的，比照處理”。

那么，保險公司業(yè)務(wù)推廣贈送客戶宣傳品及禮品究竟如何計稅呢？

根據(jù)增值稅條例和增值稅條例實施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，納稅企業(yè)無償贈送貨物是屬于視同銷售行為應(yīng)計征增值稅的，也就是說有償贈送貨物并沒有視同銷售行為計征增值稅的相關(guān)規(guī)定的。至于不管是無償贈送貨物還是有償贈送貨物，其進項稅額應(yīng)是可以抵扣的，只是如果贈送的貨物屬于禮品，即屬于交際應(yīng)酬的進項稅額，根據(jù)財稅[2016]36號文件第二十七條的相關(guān)規(guī)定，交際應(yīng)酬的進項稅額是不能抵扣的。

關(guān)于保險公司業(yè)務(wù)推廣贈送客戶宣傳品及禮品計征企業(yè)所得稅問題，根據(jù)國稅函[2008]875號文件規(guī)定：“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入”。即贈送客戶的禮品屬于有償贈送貨物，企業(yè)所得稅是不需要視同銷售的。

關(guān)于保險公司業(yè)務(wù)推廣贈送客戶宣傳品及禮品計征個人所得稅問題，根據(jù)財稅[2011]50號文件規(guī)定: “企業(yè)在銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)過程中向個人贈送禮品，屬于下列情形之一的，不征收個人所得稅：1.企業(yè)通過價格折扣、折讓方式向個人銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)；2.企業(yè)在向個人銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)的同時給予贈品，如通信企業(yè)對個人購買手機贈話費、入網(wǎng)費，或者購話費贈手機等；3.企業(yè)對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品”。即根據(jù)個人所得稅文件相關(guān)規(guī)定分析：銷售同時的贈送并沒有個人所得稅，未銷售時的贈送才需代扣代繳個人所得稅。

從以上的分析可以看出，無論是增值稅、企業(yè)所得稅還是個人所得稅的相關(guān)規(guī)定，無償贈送行為是要視同銷售計稅的，而有償贈送行為，無論是增值稅、企業(yè)所得稅還是個人所得稅則是沒有計稅的相關(guān)規(guī)定的。

當(dāng)前的增值稅時代和金融嚴(yán)管下的保險行業(yè)面臨著諸多的涉稅疑難問題，而這些稅收疑難問題將會給納稅的保險企業(yè)和征稅的國稅機關(guān)帶來極大的稅收風(fēng)險，我們應(yīng)根據(jù)相關(guān)稅收風(fēng)險問題有針對性地采取相應(yīng)的對策和措施，主要包括企業(yè)管理模式的調(diào)整，財稅制度的構(gòu)建和業(yè)務(wù)流程的再造等等，這樣才能保障保險行業(yè)增值稅改革順利的進行和很好的發(fā)展。

[1]郭勇平，趙國慶．理賠支出進項稅如何抵扣——保險業(yè)營改增不可回避的問題[J]．財務(wù)與會計，2016(19).

[2]辛連珠．企業(yè)所得稅重點及難點問題釋疑[J]．中國稅務(wù)，2015(6):51-52.

F810.423

A

1008-4614-(2017)04-0018-04

2017-6-16

蔣菊香(1963— )，女，湖南澧縣人，湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校副教授，研究方向為稅收政策、企業(yè)納稅籌劃。