□李晨笛

(湖南省臨湘市國家稅務(wù)局, 湖南 臨湘 414300)

從保護(hù)納稅人權(quán)利視角談稅法行政解釋*

□李晨笛

(湖南省臨湘市國家稅務(wù)局, 湖南 臨湘 414300)

從稅法行政解釋的現(xiàn)狀入手,闡述稅法行政解釋應(yīng)有的作用,并針對目前稅法行政解釋暴露出的問題與對納稅人權(quán)利的影響進(jìn)行深入分析,提出對稅法行政解釋從保護(hù)納稅人權(quán)利的視角進(jìn)行研究的命題,并用換位思維從保護(hù)納稅人角度提出完善規(guī)范稅法行政解釋的思路舉措。

納稅人權(quán)利；稅法；行政解釋

隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，我國稅收體制改革的不斷深入，稅收在國民經(jīng)濟(jì)生活中的地位和作用日益增強(qiáng)，我國已邁入稅收大國之列，我國稅收管理也由人治逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榉ㄖ?。稅收需要依法開展，以稅法為準(zhǔn)繩，而稅法的適用需要對稅法進(jìn)行解釋。從目前稅法解釋情況看，稅法的立法解釋處于空位階段，司法解釋也很薄弱，而行政解釋尤顯突出。這種狀況在現(xiàn)實(shí)中暴露出一些問題，并直接影響著納稅人的合法權(quán)益。稅法雖屬于國家強(qiáng)制法，但納稅人的權(quán)利應(yīng)受到法律的保護(hù)，對稅法行政解釋從保護(hù)納稅人權(quán)利的視角進(jìn)行研究，具有重要的理論價值和現(xiàn)實(shí)意義。

一、 稅法行政解釋的概念與應(yīng)有作用

(一)稅法行政解釋的概念及研究目的

從法理上稅法解釋通?？煞譃榱⒎ń忉?、司法解釋和行政解釋三種。目前在我國稅法解釋以行政解釋為主導(dǎo)。

理論和實(shí)務(wù)界對于稅法行政解釋的概念，基于不同的理解角度有不同的定義與詮釋。綜合理解，稅法行政解釋是指由最高行政機(jī)關(guān)及其稅收主管機(jī)關(guān)對有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)依法所進(jìn)行的解釋、釋義與說明。筆者對稅法行政解釋從保護(hù)納稅人權(quán)利的視角進(jìn)行研究，目的在于用換位思維考量稅法行政解釋，從而保證稅法行政解釋的依法性和公平性，防止稅法行政解釋的任意性和濫用問題，確保稅法的正確實(shí)施，切實(shí)保護(hù)納稅人的權(quán)利。在我國稅法行政解釋主要是指國務(wù)院及其授權(quán)的財(cái)政部或國家稅務(wù)總局依法在其職權(quán)范圍內(nèi)對稅法所作的解釋，以及海關(guān)總署依法在其職權(quán)內(nèi)對有關(guān)稅收法律所作的解釋；也包括地方政府和地方財(cái)稅機(jī)關(guān)依授權(quán)對稅收法律規(guī)范和地方性稅收法規(guī)的解釋。這些稅法行政解釋的表現(xiàn)形式為各級各類的稅務(wù)行政規(guī)范性法律文件。

(二)稅法行政解釋發(fā)揮著應(yīng)有的作用

從我國稅法解釋的現(xiàn)狀看，稅法立法解釋仍處空白與缺位。我國真正稱為稅法的是于1980年由國務(wù)院頒布的《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》(現(xiàn)已廢止)和現(xiàn)行三部法律即《中華人民共和國個人所得稅法》(1980年9月10日通過)、《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001年5月1日起施行)、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(2008年1月1日施行)。但至今我國對三部稅法還沒有進(jìn)行過立法解釋。其次，稅法司法解釋亦處于薄弱與不足狀態(tài)。除一些判例外也難以看到有關(guān)稅收及三部稅法的司法解釋， 僅1992年3月16日，最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體運(yùn)用法律的若干問題的解釋》(1992年9月4日全人大常委會頒布了《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》取代司法解釋，該規(guī)定于2009年6月27日廢止)，但仍遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。其三，稅法行政解釋在我國處主導(dǎo)地位。如《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》(1994年1月28日發(fā)布)、《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(2002年9月7日公布)、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(2007年12月6日公布)等。除條例和細(xì)則之外，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的其他稅法行政解釋文件的形式也非常多樣，又以稅務(wù)機(jī)關(guān)稅法行政解釋為優(yōu)勢主導(dǎo)，并有一家獨(dú)大之勢。相關(guān)文件主要類型有“通知”“通告”“函”等 12 種之多。僅2016年國家稅務(wù)總局就出臺政策文件251條、政策解讀101條、編發(fā)總局公報(bào)12期，還未包含地方各省、市局的政策文件。

我國稅法解釋的現(xiàn)狀亦凸顯了目前稅法行政解釋的必要性和及時性。稅法行政解釋發(fā)揮了其應(yīng)有的作用。一是有效彌補(bǔ)了稅法立法的不足。如我國《憲法》第五十六條:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。在憲法層面，只強(qiáng)調(diào)了納稅人的義務(wù)并沒有強(qiáng)調(diào)納稅人的權(quán)利，而是以稅法行政解釋方式對納稅人的權(quán)利與義務(wù)作了詳細(xì)明確(國家稅務(wù)總局公告2009年第1號)。我國整體立法體系與西方發(fā)達(dá)國家相比落后很多， 處于專業(yè)法系的稅法則更顯滯后，美國1789年就有了第一個稅務(wù)立法《關(guān)稅法案》，1988年就專門制定了《納稅人權(quán)利法案》。但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和開革開放，我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，急需出臺稅法及相關(guān)行政法規(guī)以規(guī)范稅收管理，在稅收立法跟不上的情況下，稅法的行政解釋顯得尤為必要，一系列稅收法規(guī)文件的出臺，也有效彌補(bǔ)了稅法立法的不足問題。二是稅法的行政解釋可以倒逼稅收立法的不斷完善。國家立法機(jī)關(guān)所制定或修改的一些稅收法律，也都是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)長期積累的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)和大量的稅法行政解釋的提煉。從我國稅法解釋的現(xiàn)狀看，一面是稅法立法的非常欠缺，一面是稅法行政解釋的枝繁葉茂，這種明顯的不協(xié)調(diào)也可產(chǎn)生倒逼作用，反過來促進(jìn)稅法立法進(jìn)程的加快和稅法立法的完善。三是稅法行政解釋作為征稅重要的法律和政策適用依據(jù)，有效維護(hù)了稅收征管秩序和稅制改革的成果。我國從建國初的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)再到市場經(jīng)濟(jì)，國家稅收收入獲得了飛速增長，由1951年的財(cái)稅收入124.96億，至2016年稅收收入115878億元。國家財(cái)力的增強(qiáng)與不斷完善的稅收法制建設(shè)是分不開的。

二、 稅法行政解釋存在的問題及對納稅人權(quán)利的影響

我國稅法行政解釋的現(xiàn)狀也暴露出了一些問題和不足，值得我們反思與總結(jié)。

(一)稅法行政解釋主體多頭而不透明

現(xiàn)階段，我國對稅法有行政解釋權(quán)的主管機(jī)關(guān)包括國務(wù)院及其所屬財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署，同時還包括地方人民政府主管部門。首先，多部門多層次都有稅法行政解釋權(quán)，即政出多門，在協(xié)調(diào)不到位的情況下，很容易產(chǎn)生職責(zé)不明確，造成執(zhí)法上的困難和不公平。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)是執(zhí)法機(jī)關(guān)，同時又是行政解釋主體，既是運(yùn)動員又是裁判員，也容易造成權(quán)力濫用現(xiàn)象，有損納稅人的合法權(quán)益。其三，行政解釋出臺過程不夠公開透明，沒有納稅人參與的制度、平臺，這樣不僅納稅人的知情權(quán)受到影響，還很難保證其公平公正和完全符合納稅人的利益要求。

(二)稅法行政解釋形式雜亂而不規(guī)范

首先，在我國以內(nèi)部行政行為作出的事實(shí)性行政法律文件在稅法行政解釋領(lǐng)域大量存在，表現(xiàn)形式多為“通知”“通告”“函”等，在實(shí)際操作中顯得名目雜亂，分類不清，形式不規(guī)范，一些該采用法定的規(guī)范化的公文格式的而未采用。其次，嚴(yán)格意義上講，上級稅務(wù)機(jī)關(guān)的這類“通知”“通告”“函”等，是對下級稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部行政行為的要求，不是直接針對具體納稅人作出的具有直接法律效力的行為，因此不應(yīng)歸屬稅法行政解釋的范疇。再次，地方稅收規(guī)范性文件過于泛濫。地方各級財(cái)政、稅務(wù)主管部門就稅法的解釋和適用制定了大量的法規(guī)文件指導(dǎo)下級單位的執(zhí)法工作，因地方主管部門之間缺乏統(tǒng)一的規(guī)范和協(xié)調(diào)，也造成地方對稅法的理解和執(zhí)行存在偏差，影響稅法行政解釋的統(tǒng)一適用，其權(quán)威性與公信力也受到影響。

(三)稅法行政解釋程序簡單而不嚴(yán)謹(jǐn)

2000年7月1日實(shí)施的《立法法》對于行政法規(guī)、規(guī)章、地方性法規(guī)的制定權(quán)限、程序做了一般規(guī)定。2001年，國務(wù)院根據(jù)立法法的有關(guān)規(guī)定制定了《規(guī)章制定程序條例》，以規(guī)范規(guī)章的立項(xiàng)、起草、審查、決定、公布、解釋。2005年，國家稅務(wù)總局制定了《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法(試行)》，2010年在《試行》的基礎(chǔ)上，國家稅務(wù)總局制定了《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》，對稅法行政解釋文件的制定主體、程序、名稱規(guī)范等做了規(guī)定。雖然從國務(wù)院到國家稅務(wù)總局對稅法行政解釋文件的制定程序有了明確規(guī)定，且稅法行政解釋的水平和質(zhì)量已有大幅提高，但從現(xiàn)狀看仍存在問題，表現(xiàn)在：一是主管機(jī)關(guān)沒有嚴(yán)格落實(shí)執(zhí)行稅法行政解釋文件制定程序的相關(guān)管理規(guī)定;二是國家稅務(wù)總局制定的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》針對的是省以下(含本級)各級稅務(wù)機(jī)關(guān)，對國家稅務(wù)總局自身無約束;三是從嚴(yán)格程序的角度看，我國稅法行政解釋的產(chǎn)生程序仍較為簡單而不嚴(yán)謹(jǐn)，如對稅法行政解釋的授權(quán)、對解釋提案的擬定、解釋的發(fā)布及理由、稅法行政解釋出現(xiàn)問題的后果等，都缺少程序明確的規(guī)定。在實(shí)際中以“通知”“通告”“函”等大量的解釋性文件，其制作、出臺過程也往往沒有嚴(yán)格按規(guī)定程序執(zhí)行，有時為了“趕時間”在程序執(zhí)行上大打折扣。 四是在稅法行政解釋的起草和審核過程中，主要體現(xiàn)的是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部程序，實(shí)際中仍有站在部門利益和帶有地方保護(hù)色彩的行政解釋文件出臺。

(四)稅法行政解釋權(quán)行使監(jiān)督缺位而無約束

在我國現(xiàn)有法律制度下，稅收主管機(jī)關(guān)的稅法行政解釋存在審查監(jiān)督缺位，對行政解釋權(quán)缺乏有效約束。首先，立法機(jī)關(guān)層層授權(quán)，缺乏監(jiān)管約束。全國人大常委會授權(quán)國務(wù)院，國務(wù)院又授權(quán)稅收主管機(jī)關(guān)，事實(shí)造成稅收主管機(jī)關(guān)集立法解釋權(quán)與行政解釋權(quán)于一身，并缺乏有效審查監(jiān)督約束。其二，司法機(jī)關(guān)審查監(jiān)督缺位。根據(jù)現(xiàn)行《行政訴訟法》相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對自己立法所作的解釋，不在法院的審理范圍之內(nèi)。司法機(jī)關(guān)對于稅法行政解釋的審查監(jiān)督非常局限。其三，人大立法審查監(jiān)督不力。按照我國《監(jiān)督法》的規(guī)定，最高人民檢察院與最高人民法院的解釋，必須受到全國人大常委會監(jiān)督，而目前無明確規(guī)定稅法行政解釋也應(yīng)在立法解釋的審查監(jiān)督之列。其四，稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部審查監(jiān)督存在不足。雖有《立法法》、《行政復(fù)議》等法律、制度規(guī)范，但因自身內(nèi)部審查監(jiān)督力量的薄弱，而使審查監(jiān)督執(zhí)行不到位。

對稅法行政解釋審查監(jiān)督缺位，使權(quán)力不受監(jiān)管和約束，就可能造成權(quán)力濫用和不合法理的行政解釋出臺;也容易造成稅收主管機(jī)關(guān)稅法行政解釋對稅收上位法的擴(kuò)充或限制解釋的現(xiàn)象發(fā)生，就會有失公平性，從而影響納稅人的正當(dāng)權(quán)利。僅舉例說明:《企業(yè)所得稅法》第三十條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八條規(guī)定，對企業(yè)為開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝發(fā)生的費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時加計(jì)50%扣除。但該稅務(wù)行政文件仍對位于上位的稅收法律和法規(guī)進(jìn)行了不同程度的限制解釋，這影響到“8+5”類納稅人研發(fā)費(fèi)支出實(shí)行加計(jì)扣除；財(cái)稅〔2015〕119號文又進(jìn)行了具體細(xì)化，將分類調(diào)整為7類，增加了兜底條款(同時廢止〔2008〕116號文)。但該稅務(wù)行政文件仍對位于上位的稅收法律和法規(guī)進(jìn)行了不同程度的限制解釋，這無疑會影響到一部分納稅人的權(quán)利。而此類由于行政解釋而對上位稅法進(jìn)行不當(dāng)擴(kuò)充和限制的情形，在稅收實(shí)務(wù)中并不少見，有的解釋甚至出現(xiàn)前后矛盾，難以自圓其說。

在納稅人的權(quán)利體系中，最根本的就是納稅人所享有的憲法權(quán)利，其次才是稅法所規(guī)定的各種實(shí)體權(quán)利。納稅人的憲法權(quán)利主要體現(xiàn)在納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)和公平權(quán)上。稅收必須以財(cái)產(chǎn)權(quán)的存在為前提，有效的財(cái)產(chǎn)權(quán)必須反對課稅過度，提倡公平課稅，堅(jiān)持法定主義，依法課稅。在稅法行政解釋中所暴露出來的濫用權(quán)力、稅款釋義使用隨意性大或者無監(jiān)管約束，實(shí)際上就是對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害。納稅人的另一項(xiàng)重要的憲法權(quán)利是公平、平等權(quán)。在稅收執(zhí)法階段，公平、平等就要求稅法解釋無差別、無歧視地適用，不允許存在稅法之上的特權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)平等地對待每一個納稅人，既不能在稅法之外隨意加稅，也不能在稅法之外隨意減免稅。但往往會因稅法行政解釋主體的多頭或稅法行政解釋形式的雜亂，造成在執(zhí)法上的不一致，從而影響到納稅人的公平、平等權(quán)利。另外，在稅法行政解釋中所明確的各種實(shí)體權(quán)利上，由于稅法行政解釋中暴露出的不公開透明、出臺程序簡單不嚴(yán)謹(jǐn)、監(jiān)督約束不力，也明顯地影響或侵害到了納稅人的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)、稅收優(yōu)惠公平權(quán)及救濟(jì)權(quán)等。納稅人的實(shí)體權(quán)利從稅法行政解釋角度進(jìn)行了詳細(xì)列舉說明，歸納了十四項(xiàng)之多，筆者無法一一列舉目前我國稅法行政解釋所暴露出來的問題對納稅人權(quán)利帶來的影響，提出從保護(hù)納稅人權(quán)利視角探討稅法行政解釋的命題，主要以引起稅法行政解釋理論界和實(shí)務(wù)界的重視，以維護(hù)稅法行政解釋的法定性、公平性和公信力，自覺、公平、依法維護(hù)納稅人合法權(quán)益。

稅法行政解釋在實(shí)際運(yùn)行中暴露出來的問題，雖然原因是多方面的，有我國行政管理體制帶來的問題，也有稅法行政解釋制度本身的問題，還有授權(quán)立法帶來的問題。但筆者認(rèn)為，稅法行政解釋缺乏從保護(hù)納稅人權(quán)利角度進(jìn)行考量也是問題產(chǎn)生的重要原因之一。

三、 完善規(guī)范稅法行政解釋 切實(shí)保護(hù)納稅人權(quán)利

(一)規(guī)范稅法行政解釋主體、形式和程序，提高稅法行政解釋整體質(zhì)量水平和公信力，公平體現(xiàn)納稅人權(quán)利

1．規(guī)范稅法行政解釋主體。一是主體應(yīng)清晰、明確。對稅法行政解釋的制定主體進(jìn)行嚴(yán)格限定，避免主體多頭、政出多門、自相矛盾的現(xiàn)象發(fā)生。國務(wù)院作為最高行政機(jī)關(guān)應(yīng)統(tǒng)領(lǐng)和協(xié)調(diào)財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局，履行稅法行政解釋最高職權(quán)，即使國務(wù)院授權(quán)于稅收主管機(jī)關(guān)，也不能授而不管。根據(jù)我國行政管理體制，筆者認(rèn)為，按國家稅種的適用范疇和效力范疇(因有國家稅種和地方稅種之分)，可設(shè)國務(wù)院(含國務(wù)院授權(quán)的稅收主管機(jī)關(guān)主體)和省級人民政府兩級行政解釋制定主體。地市級(含)以下人民政府和地市級(含)以下稅收主管機(jī)關(guān)均不能成為稅法行政解釋的制定主體。二是稅法行政解釋的制定主體和審查發(fā)布主體應(yīng)實(shí)行分離。防止稅法行政解釋制定主體既是制定者，又是實(shí)際執(zhí)行者的現(xiàn)象發(fā)生。稅法行政解釋的審查發(fā)布主體應(yīng)為國務(wù)院及省級人民政府兩級，即凡涉及稅法行政解釋的主體所制定的稅法行政解釋，都應(yīng)報(bào)國務(wù)院或省級人民政府進(jìn)行審查審批，并由國務(wù)院或省級人民政府發(fā)布，也可授權(quán)于稅法行政解釋的主體進(jìn)行發(fā)布。如授權(quán)于稅法行政解釋主體進(jìn)行發(fā)布的，發(fā)布文稿上必須有:“經(jīng)國務(wù)院或省級人民政府批準(zhǔn)，現(xiàn)予以發(fā)布”字樣。三是建立納稅人參與的制度、平臺，使行政解釋出臺過程公開透明，既滿足納稅人的知情權(quán)，又體現(xiàn)其公平公正性及符合納稅人的利益要求。

2．規(guī)范稅法行政解釋的形式。一是嚴(yán)格限定稅法行政解釋的形式。根據(jù)行文規(guī)范及慣例，筆者認(rèn)為，稅法行政解釋的主要形式可以限定為以下八類：實(shí)施條例、實(shí)施細(xì)則、辦法、決定、規(guī)定、解釋、公告、令。二是嚴(yán)格界定稅法行政解釋的范圍。只有國務(wù)院或省級人民政府發(fā)布，或授權(quán)于稅法行政解釋主體進(jìn)行發(fā)布的上述八類，才屬稅法行政解釋的范疇，才具有稅法行政解釋的效力。其它作為稅收主管機(jī)關(guān)內(nèi)部行政管理和工作執(zhí)行落實(shí)而產(chǎn)生的大量的“通知”“通告”“函”等在行政機(jī)關(guān)內(nèi)部具有約束力，但不具有法律效力，因此都不應(yīng)被納入稅法行政解釋的范疇。三是稅法行政解釋在語言文字運(yùn)用上應(yīng)語言規(guī)范、簡潔、準(zhǔn)確、易懂，表述清楚、精準(zhǔn)而不生歧義，指示明確，具有可操作性。

3．規(guī)范稅法行政解釋的制定程序。一是國務(wù)院應(yīng)以行政法規(guī)的形式對行政解釋的主體、對象、范圍、制定和發(fā)布程序、救濟(jì)途徑、違反的后果、法律責(zé)任等進(jìn)行系統(tǒng)詳細(xì)的規(guī)定，從而以行政法規(guī)的形式對行政解釋的法律地位進(jìn)行明確，以規(guī)范和指導(dǎo)稅收主管機(jī)關(guān)稅法行政解釋的全過程。二是嚴(yán)格按程序出臺稅法行政解釋，建立主體責(zé)任追究制度，對不嚴(yán)格按稅法行政解釋程序規(guī)定出臺的稅法行政解釋，應(yīng)對制定主體和發(fā)布主體進(jìn)行層層追責(zé)問責(zé)，確保稅法行政解釋制定的整體質(zhì)量水平和公信力。

(二)轉(zhuǎn)變思維觀念，完善稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理，提高稅務(wù)執(zhí)法能力，自覺維護(hù)納稅人權(quán)利

作為國家稅收主管機(jī)關(guān)的國家稅務(wù)總局，承擔(dān)著國家稅收的征收管理職責(zé)，同時也是我國稅法行政解釋的重要主體并發(fā)揮著主導(dǎo)作用。為完善稅法行政解釋，做到依法、公平執(zhí)行，自覺維護(hù)納稅人權(quán)利，國稅局各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)適應(yīng)國家稅制改革的要求，應(yīng)轉(zhuǎn)變思維觀念，完善內(nèi)部管理，提高稅務(wù)執(zhí)法能力。

1．轉(zhuǎn)變思維觀念，樹立四種意識。隨著稅法和稅法行政解釋的推進(jìn)，公民法制觀念的增強(qiáng)，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)轉(zhuǎn)變思維觀念，由過去的行政思維轉(zhuǎn)變?yōu)榉ㄖ嗡季S，由過去的本位思維轉(zhuǎn)變?yōu)閾Q位思維，同時具有四種意識，即有政治意識：稅收本身就是權(quán)力和政治的產(chǎn)物，稅務(wù)機(jī)關(guān)代表的不僅是本部門的形象，更代表國家的形象；有大局意識：打破局部小圈子、本位主義；有合作意識：加強(qiáng)部委合作、部門合作、橫向合作；有危機(jī)意識：居安思危、如履薄冰，自覺、主動接受納稅人、社會輿論及立法司法機(jī)關(guān)和政府的監(jiān)督。

2．打造稅務(wù)師及稅務(wù)公職律師兩支專業(yè)人才隊(duì)伍。除繼續(xù)加強(qiáng)稅務(wù)師專業(yè)人才培養(yǎng)外，在國稅總局政策法規(guī)司下增設(shè)公職律師管理處，專門負(fù)責(zé)稅務(wù)系統(tǒng)公職律師管理與培養(yǎng)，打造稅務(wù)系統(tǒng)另一支專業(yè)人才隊(duì)伍——稅務(wù)公職律師隊(duì)伍。增加稅務(wù)人員專業(yè)職務(wù)晉升通道，并給專業(yè)人才相應(yīng)的職級待遇，改變過去單一的行政職級晉升渠道，讓稅務(wù)師及稅務(wù)公職律師人才脫穎而出，提升稅務(wù)隊(duì)伍整體素質(zhì)和執(zhí)法能力，以適應(yīng)法治管理的發(fā)展要求。

3．增強(qiáng)稅務(wù)系統(tǒng)科研力量。國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所下設(shè)全國第一個稅收博士(博士后)工作站，吸納全國稅收尖端人才來工作站開展學(xué)術(shù)研究交流。稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)設(shè)的科研院所應(yīng)成為稅收研究陣地及稅收專家、學(xué)者的聚集地。另外，還需加大稅收科研投入，改變我國稅收科研落后的狀況。國家應(yīng)拿出一部分資金投入到稅收科學(xué)研究中，用稅收科研成果武裝稅收隊(duì)伍，提高整體稅收征管水平和執(zhí)法水平。

4．建立疑難稅法實(shí)務(wù)及異議處理機(jī)制。在國家稅務(wù)總局內(nèi)，可設(shè)置法律顧問中心，聘請稅法專家、教授和稅收業(yè)務(wù)專家組成稅法顧問團(tuán)，專門負(fù)責(zé)稅法行政解釋、行政復(fù)議審核中的疑難稅法實(shí)務(wù)處理(如特別納稅調(diào)整、稅收核定)。一是負(fù)責(zé)對稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺的復(fù)雜法規(guī)文件、制度進(jìn)行審核把關(guān)，避免不合法理、有損納稅人權(quán)利的行政解釋出臺。二是針對疑難稅法實(shí)務(wù)和異議處理，因納稅人信息的不對稱，筆者主張可站在納稅人角度進(jìn)行考量，做出有利于納稅人的行政解釋。在稅務(wù)實(shí)務(wù)中，同樣的法律條文，因主體不同及立場和出發(fā)點(diǎn)不一，可能有不同的解釋，但面臨多種解釋時，如何做出最合適、最靠近法理的解釋，或從培育稅源和長遠(yuǎn)的角度考慮，選擇一種有利于納稅人的解釋是值得思考和推崇的。

(三)建立稅法行政解釋審查監(jiān)督約束機(jī)制，實(shí)現(xiàn)稅收法治，依法保護(hù)納稅人權(quán)利

從權(quán)力約束和防止濫用以及保護(hù)納稅人權(quán)利的視角考慮，建立稅法行政解釋審查監(jiān)督約束機(jī)制是實(shí)現(xiàn)稅收法治必然要求。必須強(qiáng)力推動稅收法定主義，依法納稅，建立內(nèi)外結(jié)合、多方共擔(dān)的審查監(jiān)督約束機(jī)制，限制、約束稅收主管機(jī)關(guān)的行政解釋權(quán)。

1．完善稅收行政復(fù)議制度。行政復(fù)議制度既是行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督制度又是公眾的權(quán)利救濟(jì)制度。稅法救濟(jì)權(quán)是納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，應(yīng)予以切實(shí)保護(hù)。《稅收征管法》第八十八條規(guī)定為納稅人救濟(jì)權(quán)利的行使設(shè)置了前置條件，即發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，才可申請行政復(fù)議。筆者認(rèn)為這從一定程度上限制了納稅人的救濟(jì)權(quán)，建議予以取消前置條件，歸還納稅人完整稅法救濟(jì)權(quán)。可通過廢除繳納稅款前置程序，啟動稅收司法，使稅收司法成為解決稅收爭議，實(shí)現(xiàn)稅收公平、維護(hù)納稅人權(quán)利的重要防線。在我國專業(yè)類立法中如《海關(guān)法》、《進(jìn)出口商品檢驗(yàn)檢疫法》等已經(jīng)廢止復(fù)議前置。

2．完善稅收主管機(jī)關(guān)的內(nèi)部審核制度。一是完善審核程序和流程。作為擁有稅法行政解釋權(quán)的稅收主管機(jī)關(guān)應(yīng)設(shè)立專門的機(jī)構(gòu)，對涉稅政策依據(jù)、程序、內(nèi)容及方式進(jìn)行全面、綜合的審核把關(guān)。二是加強(qiáng)協(xié)作溝通，稅收主管部門間應(yīng)建立溝通機(jī)制，加強(qiáng)合作，共同把好內(nèi)部審核關(guān)。三是責(zé)任落實(shí)，建立起必要的責(zé)任追究制度。

3．建立政府主管機(jī)關(guān)、立法司法及納稅人三方共擔(dān)的外部審查監(jiān)督約束機(jī)制。一是各級政府對主管職能機(jī)關(guān)的稅法行政解釋進(jìn)行審查監(jiān)管。授權(quán)不等于不監(jiān)管，稅法行政解釋行政監(jiān)管職能屬國務(wù)院。如對財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)范性文件，國務(wù)院有權(quán)進(jìn)行審查審批監(jiān)管;地方各級政府也應(yīng)建立這種審查審批監(jiān)管機(jī)制，使主管機(jī)關(guān)在履行稅法行政解釋權(quán)時，不至于出現(xiàn)越權(quán)和權(quán)力的濫用現(xiàn)象。二是立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)對稅法行政解釋的合法性進(jìn)行審查監(jiān)督。稅法及稅法解釋關(guān)系國計(jì)民生，立法機(jī)關(guān)理應(yīng)重視和履職，承擔(dān)起對稅法行政解釋的合法性的審查監(jiān)督。各級人大及其常委會既要加強(qiáng)稅收立法，也要盡力進(jìn)行稅法立法解釋的工作，并加大對各級稅收主管機(jī)關(guān)稅法行政解釋的有效審查監(jiān)督。同時，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)應(yīng)與司法機(jī)關(guān)建立聯(lián)動機(jī)制，主動吸納司法機(jī)關(guān)對稅法行政解釋的合法性的監(jiān)督。司法機(jī)關(guān)對稅法行政解釋的監(jiān)督中，行政訴訟是最直接的方式。筆者認(rèn)為應(yīng)解除現(xiàn)行《行政訴訟法》中司法機(jī)關(guān)只能審查行政機(jī)關(guān)的具體行政行為的約束，擴(kuò)充司法機(jī)關(guān)對稅法行政解釋的監(jiān)督權(quán)。通過立法解釋權(quán)、司法解釋權(quán)的完善和強(qiáng)化，有效規(guī)范、約束行政解釋權(quán)的擴(kuò)張與濫用和防止稅法行政解釋出現(xiàn)合法性問題。三是引入納稅人監(jiān)督，充分體現(xiàn)納稅人的稅收監(jiān)督權(quán)利。如推行聽證制度;對納稅人權(quán)利義務(wù)影響重大的抽象稅法解釋文件草案，一般應(yīng)當(dāng)提前公示，征求社會的意見。

談到保護(hù)納稅人權(quán)利，南都公益基金等九家基金會向國務(wù)院、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的三項(xiàng)審查建議的維權(quán)事件，引起了社會輿論的強(qiáng)烈反響，也推動了納稅人維權(quán)意識的提高。筆者無意再對文件(財(cái)稅〔2009〕122號和123號)本身及事件的是是非非做深究，該事件遲早會發(fā)生，但該事件的發(fā)生帶給我們稅務(wù)人的教訓(xùn)是深刻的，是應(yīng)深刻總結(jié)和吸取的。一是認(rèn)真反省，避免類似事件的再次發(fā)生；二是正視問題，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅法行政解釋制度的規(guī)范與完善；三是敢于挑戰(zhàn)，敞開胸懷大膽接受納稅人的社會監(jiān)督，轉(zhuǎn)變思維方式從保護(hù)納稅人權(quán)利角度進(jìn)行法治考量，推進(jìn)我國稅法立法體系的進(jìn)步與完善。

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F810.422

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1008-4614-(2017)04-0006-05

2017-7-21

李晨笛(1990— )，男，湖南長沙人，法律碩士，現(xiàn)為湖南省臨湘市國家稅務(wù)局辦公室科員。2015年長沙稅務(wù)干部學(xué)院湖南國稅初任班四班學(xué)員。