張為

摘要：“雙百院長(zhǎng)”事件暴露出了內(nèi)部控制制度的缺失，也充分說(shuō)明了加強(qiáng)內(nèi)部控制管理的重要性和必要性。本文將圍繞基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)的要點(diǎn)進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu) 內(nèi)部控制審計(jì)

2015年4月27日，最高人民檢察院在通報(bào)2015年第一季度查辦職務(wù)犯罪工作的有關(guān)情況中披露，云南省第一人民醫(yī)院原院長(zhǎng)王天朝受賄案，其利用職務(wù)之便，受賄共計(jì)現(xiàn)金人民幣3500余萬(wàn)元以及價(jià)值人民幣8000余萬(wàn)元的房產(chǎn)100套、停車位100個(gè)。網(wǎng)上將其戲稱為“雙百院長(zhǎng)”。其主要的斂財(cái)手段包括：基礎(chǔ)工程建設(shè)、醫(yī)療設(shè)備采購(gòu)、醫(yī)生崗位調(diào)整等方面，甚至將醫(yī)院總會(huì)計(jì)師“凍結(jié)”起來(lái)，直接插手管理財(cái)務(wù)。

通過(guò)“雙百院長(zhǎng)”的案例，充分暴露出了內(nèi)部控制制度的缺失，也充分說(shuō)明了加強(qiáng)內(nèi)部控制管理的重要性和必要性。而內(nèi)部控制審計(jì)則是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度是否有效、是否完善的重要手段之一。

針對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)而言，內(nèi)部控制是通過(guò)制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控。建立內(nèi)部控制是為了合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整、有效防范舞弊和預(yù)防腐敗、提高公共服務(wù)的效率和效果。

其內(nèi)部控制要點(diǎn)主要包括：?jiǎn)挝粚用娴膬?nèi)部控制和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。

一、單位層面的內(nèi)部控制

重點(diǎn)關(guān)注：內(nèi)部控制工作的組織情況；內(nèi)部控制機(jī)制的建設(shè)情況；內(nèi)部管理制度的完善情況；內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的管理情況；財(cái)務(wù)信息編報(bào)情況等。

審計(jì)人員要查閱被審計(jì)單位的各種管理制度，包括是否建立健全崗位責(zé)任制、是否執(zhí)行不相容崗位相互分離原則、是否建立關(guān)鍵崗位輪崗制度以及各項(xiàng)制度是否能夠?qū)崿F(xiàn)相互制約和相互監(jiān)督。

藥品管理方面，進(jìn)藥品種的審批與藥品日常采購(gòu)屬于不相容崗位是否相互分離；實(shí)物管理與賬務(wù)管理是否分開(kāi)；藥庫(kù)進(jìn)貨屬于關(guān)鍵崗位是否執(zhí)行輪崗制度（不具備輪崗條件的應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)）。

醫(yī)用耗材管理方面，進(jìn)貨品種的審批與日常耗材采購(gòu)屬于不相容崗位是否相互分離；實(shí)物管理與賬務(wù)管理是否分開(kāi)；日常耗材采購(gòu)屬于關(guān)鍵崗位是否執(zhí)行輪崗制度（不具備輪崗條件的應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)）。

會(huì)計(jì)核算管理方面，現(xiàn)金管理與賬務(wù)管理屬于不相容崗位是否相互分離；現(xiàn)金管理崗位是否執(zhí)行輪崗制度。

二、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)業(yè)務(wù)層面

重點(diǎn)關(guān)注：收支管理；政府采購(gòu)管理；資產(chǎn)管理；建設(shè)項(xiàng)目管理；合同管理；防范信息系統(tǒng)道德風(fēng)險(xiǎn)等。

審計(jì)人員在審計(jì)中，要將單位層面的內(nèi)控制度與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)業(yè)務(wù)層面的內(nèi)控制度相結(jié)合進(jìn)行審計(jì)。

（一）收支管理

收支管理主要是對(duì)資金的收付過(guò)程進(jìn)行管理，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)會(huì)工作一般的崗位設(shè)置應(yīng)當(dāng)包括：

“業(yè)務(wù)出納崗”主要職責(zé)是門診及住院患者所繳現(xiàn)金的收、退費(fèi)工作。

“行政出納崗”主要職責(zé)是匯總“業(yè)務(wù)出納崗”收取的現(xiàn)金并及時(shí)送存銀行、醫(yī)院層面的現(xiàn)金及支票報(bào)銷（須審核付款憑證審批簽字是否齊全、所附明細(xì)是否完整、提供的票據(jù)是否真實(shí)）等工作。

“成本核算崗”主要職責(zé)是藥品核算和物資核算，具體包括藥品及物資的進(jìn)貨入庫(kù)、轉(zhuǎn)庫(kù)、領(lǐng)用、月末核算成本。

“會(huì)計(jì)核算崗”主要職責(zé)是編制會(huì)計(jì)憑證，具體包括：審核“行政出納崗”提供的收款憑證與銀行繳款單是否相符；復(fù)審付款憑證審批簽字是否齊全、所附明細(xì)是否完整、提供的票據(jù)是否真實(shí)等等。并據(jù)此進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理；根據(jù)“成本核算崗”提供的藥品及物資進(jìn)銷存情況，編制相關(guān)會(huì)計(jì)憑證。

“主管會(huì)計(jì)崗”主要職責(zé)是全面審核“會(huì)計(jì)核算崗”編制的會(huì)計(jì)憑證、月末報(bào)表編制、運(yùn)營(yíng)情況分析等。

在審計(jì)中，要考察現(xiàn)金管理崗位和會(huì)計(jì)核算等不相容崗位是否相互分離。

在實(shí)踐中有的單位出納人員同時(shí)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)憑證的編制工作，這樣做其實(shí)是存在一定風(fēng)險(xiǎn)的，同時(shí)也不符合“不相容崗位相分離”原則。因?yàn)槌黾{人員負(fù)責(zé)收付現(xiàn)金和開(kāi)具支票，就必須有其他人員監(jiān)督其行為。如果出納人員既負(fù)責(zé)資金收付又負(fù)責(zé)編制會(huì)計(jì)憑證的話，其完全有條件做到收入不入賬等情況。

這種模式的存在是有其時(shí)代背景的，早期的財(cái)務(wù)工作全部是手工操作，包括手工編制會(huì)計(jì)憑證、手工登賬、手工計(jì)算財(cái)務(wù)報(bào)表等等。在當(dāng)時(shí)的歷史條件下，會(huì)計(jì)人員主要負(fù)責(zé)登記明細(xì)賬和總賬，工作壓力比較大，相對(duì)而言出納的工作比較簡(jiǎn)單，因此普遍的做法是將會(huì)計(jì)憑證編制工作交由出納兼任，一直延續(xù)至今。

隨著會(huì)計(jì)電算化的推廣和普及，會(huì)計(jì)人員繁重的登賬工作和財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算工作被計(jì)算機(jī)所替代，解放了生產(chǎn)力，大大緩解了會(huì)計(jì)人員的工作強(qiáng)度。正因如此，才應(yīng)當(dāng)與時(shí)俱進(jìn)，順應(yīng)時(shí)代發(fā)展，適時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)人員的工作職責(zé)。

（二）政府采購(gòu)管理

在“雙百院長(zhǎng)”的案例中，其主要的斂財(cái)手段之一就是在醫(yī)療設(shè)備采購(gòu)過(guò)程中收受供貨商賄賂。因此必須加強(qiáng)采購(gòu)環(huán)節(jié)的監(jiān)督管理。

政府采購(gòu)制度是通過(guò)統(tǒng)一的采購(gòu)平臺(tái)，提出自己的需求，經(jīng)過(guò)一定時(shí)間內(nèi)供貨商的充分競(jìng)價(jià)，最終選擇最優(yōu)方案。這一過(guò)程中可以在一定程度上避免或減少貪腐情況的發(fā)生。

在審計(jì)中，要考核被審計(jì)單位需求制定與內(nèi)部審批、招標(biāo)文件準(zhǔn)備與復(fù)核、合同簽訂與驗(yàn)收、驗(yàn)收與保管等不相容崗位是否相互分離。

要重點(diǎn)審計(jì)新增資產(chǎn)是否做到應(yīng)采盡采，實(shí)踐中有的單位也許是出于怕麻煩或抱著鉆空子的心態(tài)，不是所有的新增資產(chǎn)全部通過(guò)政府采購(gòu)平臺(tái)進(jìn)行采購(gòu)。

有的甚至為了避免檢查時(shí)被發(fā)現(xiàn)，將已達(dá)到固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)不認(rèn)定為固定資產(chǎn)，將其費(fèi)用化列入低耗或辦公支出，這樣一來(lái)造成實(shí)物資產(chǎn)與賬務(wù)不符，如果管理制度不完善被個(gè)人挪用的話，極有可能造成國(guó)有資產(chǎn)流失。因此這也是審計(jì)中要重點(diǎn)考核的部分。

（三）資產(chǎn)管理

資產(chǎn)管理的范圍很廣，不僅包括固定資產(chǎn)的管理，還包括貨幣資金的管理和存貨資產(chǎn)的管理（這里主要指藥品管理和物資管理）。

貨幣資金管理要建立健全崗位責(zé)任制，合理設(shè)置崗位，不得由一人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的全過(guò)程，確保不相容崗位相互分離。

尤其是出納人員不得兼管稽核、會(huì)計(jì)檔案保管和收入、支出、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作。這也是之前提到的出納人員不應(yīng)當(dāng)同時(shí)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)憑證編制的原因之一。

收付款項(xiàng)所需的全部印鑒必須分開(kāi)保管，不得一人同時(shí)保管全部印鑒。

固定資產(chǎn)管理要有專人管理，做到賬實(shí)分開(kāi)，定期盤點(diǎn)，做到賬實(shí)相符。報(bào)廢的固定資產(chǎn)不得擅自處置或變賣，必須通過(guò)上級(jí)主管部門或財(cái)政部門審批，同意后才能處置，同時(shí)要做好報(bào)廢處置資產(chǎn)的影像留存登記備查工作。

在實(shí)踐中，或多或少會(huì)存在擅自處置報(bào)廢固定資產(chǎn)的情況，不過(guò)隨著財(cái)政部門管理力度的不斷加強(qiáng)和從業(yè)人員意識(shí)的不斷提高，這種情況在逐漸減少。不過(guò)目前這仍然是內(nèi)部控制審計(jì)的要點(diǎn)之一。

藥品和物資管理，除了之前提到的要點(diǎn)以外，在日常管理中應(yīng)當(dāng)定期組織進(jìn)行藥品和物資盤點(diǎn)（一般情況是每月進(jìn)行一次），賬實(shí)不符的應(yīng)當(dāng)查明原因，分析情況，明確責(zé)任后做相應(yīng)處理。

（四）建設(shè)項(xiàng)目管理

根據(jù)規(guī)定，單位應(yīng)當(dāng)建立與建設(shè)項(xiàng)目相關(guān)的議事決策機(jī)制，嚴(yán)禁任何個(gè)人單獨(dú)決策或擅自改變集體決策意見(jiàn)。決策過(guò)程及各方面意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)形成書(shū)面文件，與相關(guān)資料一同妥善歸檔保管。

財(cái)會(huì)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與建設(shè)項(xiàng)目承建單位的溝通，準(zhǔn)確掌握建設(shè)進(jìn)度，加強(qiáng)價(jià)款支付審核，按照規(guī)定辦理價(jià)款結(jié)算。

在“雙百院長(zhǎng)”的案例中，其另一個(gè)主要的斂財(cái)手段就是在“基礎(chǔ)工程建設(shè)”過(guò)程中一人決策，獨(dú)斷專行，收受賄賂。更加說(shuō)明建立健全建設(shè)項(xiàng)目管理內(nèi)部控制制度的重要性。

對(duì)于基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)而言，發(fā)生大型建設(shè)項(xiàng)目的概率較低，容易發(fā)生的多為建筑物的裝修、改造、維護(hù)等事項(xiàng)。所以在管理上容易被忽視。

我們都知道，會(huì)計(jì)的職能是核算和監(jiān)督，然而在實(shí)踐中，有的單位財(cái)會(huì)部門只做到了核算職能，并沒(méi)有做到監(jiān)督職能。只要領(lǐng)導(dǎo)簽字就付款，對(duì)款項(xiàng)所對(duì)應(yīng)的建設(shè)項(xiàng)目從不審核。其主要心態(tài)是：其一，不主動(dòng)管理，有檢查時(shí)就不負(fù)責(zé)解釋，即所謂的多一事不如少一事；其二，加強(qiáng)管理容易得罪人，得不償失，不如明哲保身，難得糊涂。殊不知，監(jiān)督也是會(huì)計(jì)工作職能之一，職責(zé)所在，“當(dāng)為不為”就是失職。

其實(shí)，造成這樣心態(tài)的真正原因就是沒(méi)有形成一個(gè)完善的內(nèi)部控制制度。如果制度完善，明確各部門職責(zé)，進(jìn)行歸口管理，堅(jiān)持集體議事、集體決策、政務(wù)公開(kāi)，則財(cái)會(huì)部門就不會(huì)存在這些顧慮了。

因此在審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)審計(jì)，明確其應(yīng)發(fā)揮的職能作用，使其明白“當(dāng)為不為”的嚴(yán)重性。通過(guò)審計(jì)評(píng)價(jià)來(lái)倒逼被審計(jì)單位財(cái)會(huì)部門加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督。

（五）合同管理

日常工作中很多情況都會(huì)需要合同，比如，設(shè)備采購(gòu)需要合同；房屋修繕工程需要合同；藥品物資采購(gòu)需要合同等等。但是合同管理往往卻容易被忽視。

根據(jù)規(guī)定，單位應(yīng)當(dāng)明確合同的授權(quán)審批和簽署權(quán)限，妥善保管和使用合同專用章，嚴(yán)禁未經(jīng)授權(quán)擅自以單位名義對(duì)外簽訂合同，嚴(yán)禁違規(guī)簽訂擔(dān)保、投資和借貸合同。

單位應(yīng)當(dāng)對(duì)合同實(shí)施歸口管理，建立財(cái)會(huì)部門與合同歸口管理部門的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)合同管理與預(yù)算管理、收支管理相結(jié)合。

財(cái)會(huì)部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同履行情況辦理價(jià)款結(jié)算和進(jìn)行賬務(wù)處理。

合同歸口管理部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)合同登記的管理，定期對(duì)合同進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、分類和歸檔，詳細(xì)登記合同的訂立、履行和變更情況，實(shí)行對(duì)合同的全程管理。與單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)提交財(cái)會(huì)部門作為賬務(wù)處理依據(jù)。

在實(shí)踐中，有的單位合同保管比較松散，沒(méi)有實(shí)行歸口統(tǒng)一管理，更談不上統(tǒng)計(jì)、分類和歸檔。與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的合同，財(cái)會(huì)部門也沒(méi)有作為賬務(wù)處理的依據(jù)。

在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合資產(chǎn)采購(gòu)和建設(shè)項(xiàng)目一同審閱，這些事項(xiàng)都是屬于與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的，發(fā)生這些事項(xiàng)的賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的合同作為賬務(wù)處理依據(jù)。

（六）防范信息系統(tǒng)道德風(fēng)險(xiǎn)

信息系統(tǒng)的應(yīng)用，大大提高了工作效率，同時(shí)也減少了很多人為失誤造成的損失。運(yùn)用得當(dāng)，會(huì)對(duì)工作帶來(lái)很大幫助，但同時(shí)也要注意嚴(yán)格系統(tǒng)權(quán)限管理和及時(shí)調(diào)整，注意防范道德風(fēng)險(xiǎn)。

道德風(fēng)險(xiǎn)一詞是源于研究保險(xiǎn)合同時(shí)提出的一個(gè)概念。簡(jiǎn)單地說(shuō)，由于機(jī)會(huì)主義行為而帶來(lái)更大風(fēng)險(xiǎn)的情形稱為道德風(fēng)險(xiǎn)。

以基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)使用的“社區(qū)醫(yī)院綜合管理信息系統(tǒng)”為例，功能權(quán)限由單位網(wǎng)管負(fù)責(zé)分配，“收費(fèi)充值”功能只能授權(quán)給收費(fèi)人員，由于某種失誤（這里不討論失誤原因），誤將該功能同時(shí)授權(quán)給了某個(gè)大夫，則這個(gè)大夫就具有了給病人充值的權(quán)限。這里面就產(chǎn)生了一個(gè)漏洞，因?yàn)榇蠓虿皇鞘召M(fèi)人員，不用生成收費(fèi)報(bào)表，所以如果大夫給某個(gè)病人充值后，其行為不容易被發(fā)現(xiàn)，但是，其給病人充值可是真金白銀，充值金額可以用于就診和取藥。如果是有意為之，則道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生，單位利益受損。

另外，在實(shí)踐中，有的單位存在信息系統(tǒng)內(nèi)的收費(fèi)用戶姓名與實(shí)際收費(fèi)人員不符的情況，同樣也存在著一定風(fēng)險(xiǎn)。

最佳的解決方案就是建立“系統(tǒng)權(quán)限授權(quán)審批”制度，需求部門書(shū)面提出權(quán)限需求，主管領(lǐng)導(dǎo)簽字審批，網(wǎng)管人員授權(quán)并存檔備查。發(fā)生工作崗位調(diào)整時(shí)，相關(guān)科室要及時(shí)通知網(wǎng)管人員，及時(shí)調(diào)整功能權(quán)限。

制度運(yùn)行結(jié)果的好壞，關(guān)鍵在于執(zhí)行。而執(zhí)行的前提就是要實(shí)現(xiàn)歸口管理，明確職責(zé)，這樣才能避免出現(xiàn)“要么都管，要么都不管”的推諉現(xiàn)象。

單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)。因此，應(yīng)當(dāng)形成在單位負(fù)責(zé)人統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下的，以財(cái)會(huì)部門牽頭，多部門相互配合的內(nèi)部控制管理體系。

同時(shí)，管理人員一定要有底線思維，要敢于堅(jiān)持原則，敢于向違規(guī)行為說(shuō)不。這樣其實(shí)是在保護(hù)自已，也保護(hù)了他人?！半p百院長(zhǎng)”案例中，原院長(zhǎng)王天朝把總會(huì)計(jì)師“凍結(jié)”起來(lái)，直接插手管理財(cái)務(wù)工作。恰恰反映出了總會(huì)計(jì)師堅(jiān)持原則，固守底線，不怕自己被“凍結(jié)”，面對(duì)違反原則和規(guī)定的行為敢于拒絕，最終還是保護(hù)了自己。

內(nèi)部控制審計(jì)不僅是對(duì)財(cái)會(huì)部門財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的審計(jì)，更是對(duì)一個(gè)單位運(yùn)營(yíng)過(guò)程中各個(gè)環(huán)節(jié)的整體評(píng)價(jià)，因此對(duì)審計(jì)人員的要求相對(duì)較高，除了要掌握豐富的財(cái)務(wù)知識(shí)以外，還要具備一定的綜合管理經(jīng)驗(yàn)，對(duì)內(nèi)部控制管理要有必要的了解。

其實(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)要點(diǎn)同時(shí)也是一個(gè)單位內(nèi)部管理的重點(diǎn)。審計(jì)評(píng)價(jià)不是目的而是手段，提出改進(jìn)措施比做出評(píng)價(jià)更為重要。審計(jì)活動(dòng)更不是走過(guò)場(chǎng)，要通過(guò)開(kāi)展審計(jì)評(píng)價(jià)，倒逼被審計(jì)單位自我改進(jìn)，自我完善。

參考文獻(xiàn)：

[1]百度百科，內(nèi)部控制審計(jì)

[2]財(cái)政部，2012-11-29，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》

[3]（美）瓦萊布哈內(nèi)尼著，李海風(fēng)，李媛媛等譯，《內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)在治理、風(fēng)險(xiǎn)和控制中的作用（第三版）》[M].2007-3-1，電子工業(yè)出版社