于一丁

摘要：從目前的整體市場情況來看，我國的審計質(zhì)量整體來說并不理想，市場壟斷情況較為嚴重，這是一個典型的審計市場結(jié)構(gòu)不合理的體現(xiàn)。因此，我們應(yīng)當(dāng)不斷調(diào)整審計市場結(jié)構(gòu)，利用科學(xué)可行的模式輔助那些有潛質(zhì)的事務(wù)所，進而從整體層面提升我國審計質(zhì)量。本文對此進行了分析研究。

關(guān)鍵詞：審計；市場結(jié)構(gòu)；審計質(zhì)量；影響

審計質(zhì)量很大程度受到審計市場結(jié)構(gòu)的影響，想要全面提升我國的審計質(zhì)量，這很有必要構(gòu)建健康的市場環(huán)境，合理調(diào)節(jié)審計市場的結(jié)構(gòu)，促進那些有潛質(zhì)的事務(wù)所的不斷發(fā)展與壯大。從目前的整體市場情況來看，我國的審計質(zhì)量整體來說并不理想，市場壟斷情況較為嚴重，這是一個典型的審計市場結(jié)構(gòu)不合理的體現(xiàn)。因此，我們應(yīng)當(dāng)不斷調(diào)整審計市場結(jié)構(gòu)，利用科學(xué)可行的模式輔助那些有潛質(zhì)的事務(wù)所，進而從整體層面提升我國審計質(zhì)量。

一、我國審計市場結(jié)構(gòu)分析

在分析審計市場結(jié)構(gòu)時，必然會談到市場集中度這個概念。審計市場集中度指某特定市場中少數(shù)幾個最大廠商（通常是前四位或前八位）所占市場份額，通常以CRn指數(shù)為度量指標(biāo)。審計市場中的CRn是指市場上最活躍的幾大會計師事務(wù)所按某種指標(biāo)（如事務(wù)所的收入、客戶數(shù)量或客戶資產(chǎn)規(guī)模等）統(tǒng)計的市場占有率。習(xí)慣上取前四家事務(wù)所的市場份額，如果前四家事務(wù)所的市場集中度不足以說明問題，再取前八家事務(wù)所的集中度。除CRn表示集中度外，還有集中曲線、洛倫茲曲線、基尼系數(shù)、赫芬達爾（H）指數(shù)、熵（E）指數(shù)等測定方法。目前大多數(shù)研究均以客戶數(shù)量、客戶資產(chǎn)或業(yè)務(wù)收入為測定基數(shù)，采用CRn指數(shù)來測定審計市場集中度。

二、審計質(zhì)量的影響因素分析

1. 審計質(zhì)量界定

西方學(xué)者，以DeAngel為代表，對審計質(zhì)量的界定統(tǒng)一立足于會計師的專業(yè)勝任能力和事務(wù)所的獨立性兩個方面。DeAngel認為，“審計質(zhì)量是審計人員發(fā)現(xiàn)客戶違約行為并且愿意披露客戶違約行為的聯(lián)合概率”。其中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶的會計系統(tǒng)存在違規(guī)的可能性取決于會計師的技術(shù)能力，而報告違規(guī)現(xiàn)象的可能性則取決于其獨立性。

2. 審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)

（1）審計事務(wù)所的規(guī)模及聲譽

審計質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)首先取決于事務(wù)所的規(guī)模與聲譽，這是直接決定客戶選擇的一個參照。事務(wù)所規(guī)模越大，它有過的審計經(jīng)驗相對也會越豐富，在處理各種案例時可以進行更合理的判斷，給出的審計報告質(zhì)量也會有所保障。同時，事務(wù)所如果在行業(yè)內(nèi)享有很好的聲譽，這說明其過往有一些非常成功的案例，這本身就是其審計質(zhì)量的一種體現(xiàn)。此外，規(guī)模大的事務(wù)所會更注重維護自身的品牌形象，給出的審計報告也會充分保障其質(zhì)量，規(guī)模越大的事務(wù)所其退出市場的沉沒成本會更高，因此，一般那些知名事務(wù)所都不會冒這樣的風(fēng)險，相反，那些小的事務(wù)所更容易有機會主義觀念，審計報告的質(zhì)量也不穩(wěn)定。

（2）審計事務(wù)所的計費標(biāo)準(zhǔn)

審計收費是客戶判斷選用哪個事務(wù)所的一個重要指標(biāo)，這也是審計報告質(zhì)量的一個決定因素。一般情況下，高額的審計費一般源于行業(yè)壟斷，或者是提供了高質(zhì)量的產(chǎn)品與服務(wù)。如果審計費過低，那些小的事務(wù)所為了招攬生意而不合理的降低收費，這必然意味著審計報告質(zhì)量的降低，審計人員不會花過多的精力和時間來完成審計工作，審計質(zhì)量自然會受到影響。

（3）事務(wù)所的非標(biāo)意見比例

目前很多研究中將這一指標(biāo)作為審計質(zhì)量評判的一個替代指標(biāo)，一般來說，審計報告中“不清潔”審計意見出現(xiàn)的越多，越能夠體現(xiàn)出報告的獨立性與權(quán)威性。審計報告中的“不清潔”意見已經(jīng)成為衡量審計質(zhì)量的一個核心參照標(biāo)準(zhǔn)，如果企業(yè)某年的審計結(jié)果中這部分指標(biāo)的占比很大，這說明這份審計報告的質(zhì)量越突出，相應(yīng)的負責(zé)案件的注冊會計師的審計能力也會受到很大程度認可。

（4）客戶方的盈余管理空間

盈余管理指企業(yè)高層管理人員以牟取個人利益為根本出發(fā)點，但是迫于上層機構(gòu)的壓力，在受到公認會計原則約束的前提下選取一種對其最有力的會計政策來讓審計報告中的盈余達到預(yù)期水準(zhǔn)的一種做法。企業(yè)盈余的管理空間越高，說明審計過程中管理者和審計人員之間存在越突出的信息不對等狀況，這樣的前提下很容易出現(xiàn)審計報告失真的問題，是審計質(zhì)量不理想的一種體現(xiàn)。相反，如果審計人員懂得有效控制盈余空間，能夠利用專業(yè)的手段杜絕管理層面的這些違規(guī)行為，這則是審計質(zhì)量的一種直觀體現(xiàn)。

三、審計市場結(jié)構(gòu)對設(shè)計質(zhì)量的影響分析

1. 審計市場結(jié)構(gòu)對審計質(zhì)量的影響

學(xué)界認為，審計質(zhì)量和市場結(jié)構(gòu)間呈現(xiàn)倒U函數(shù)，具體表現(xiàn)為，審計質(zhì)量會隨著市場集中度的提升而逐漸提升，但是，到達一個峰值后又會再回落。具體來說，當(dāng)事務(wù)所規(guī)模不大時，它們會致力于服務(wù)當(dāng)前這些有限的客戶，事務(wù)所會對于當(dāng)前已有客戶有很高的依賴程度，并且為了防止客戶的流失不會輕易放棄任何一個客戶。隨著事務(wù)所客戶的不斷增多，并且事務(wù)在某一個專業(yè)領(lǐng)域有很強的勝任能力后，其集中度會越來越高，這個時期事務(wù)所并不會因為一個特定客戶而喪失其他客戶，事務(wù)所會為維持自身品牌形象而提升審計質(zhì)量。隨著事務(wù)所市場集中度的進一步增高，并且慢慢形成市場壟斷后，這很容易產(chǎn)生大的事務(wù)所之間的共謀現(xiàn)象，事務(wù)所之間會以一種潛在博弈的形式達成某種隱性契約，事務(wù)所的關(guān)注點也會發(fā)生專業(yè)，人員專業(yè)化的培訓(xùn)也會相應(yīng)減少，這必然使得審計質(zhì)量一定程度有所下降。

2. 我國審計市場結(jié)構(gòu)對審計質(zhì)量的影響

目前，國內(nèi)“中國審計市場集中度對審計質(zhì)量”實證研究中，主要用事務(wù)所的非標(biāo)意見作為審計質(zhì)量替代指標(biāo)。有研究人員基于2002-2006年中國證券市場實證分析發(fā)現(xiàn)，中國目前審計市場集中度與審計質(zhì)量之間成正線性關(guān)系。這表明目前中國單個事務(wù)所的市場占有率越高，其審計質(zhì)量越高；整體的審計質(zhì)量隨著審計市場集中度同向變化。也有研究以中國證券市場2004-2005年的上市公司為樣本，用調(diào)整后的KS模型估計出了上述同樣的結(jié)論。還有研究人員采用非標(biāo)意見的比率衡量審計質(zhì)量，運用曲線估計和回歸分析，得出中國審計市場集中度與審計質(zhì)量之間存在倒U形狀的二次函數(shù)關(guān)系，中國應(yīng)建立寡頭壟斷型審計市場。目前中國的審計質(zhì)量與集中度的關(guān)系還處于二次函數(shù)的前半段，離頂點還很遠。也有人員基于1997-2005年中國證券審計市場資料實證分析得到與鄒春波同樣的結(jié)論。同時，一個會計師事務(wù)所的市場份額達到4.33%時，審計質(zhì)量最佳。

四、提升我國審計質(zhì)量的策略分析

1. 提升審計市場準(zhǔn)入資格

從目前的整體市場情況來看，我國的審計質(zhì)量整體來說并不理想，市場壟斷情況較為嚴重。審計是一項專業(yè)程度非常高的工作，并且需要從業(yè)人員有非常好的專業(yè)化能力與職業(yè)素養(yǎng)，只有提升審計市場的準(zhǔn)確門檻，才能夠?qū)⒛切└鼮閮?yōu)質(zhì)的人才吸納進來。目前，我國審計市場存在良莠不齊的狀況，那些審計質(zhì)量好的事務(wù)所并不多，并且存在較為明顯的壟斷市場趨勢，而那些小的事務(wù)所之所以難以發(fā)展，甚至難以為繼，這和審計人員的專業(yè)化程度有直接關(guān)聯(lián)。因此，很有必要提升準(zhǔn)入門檻，這樣才能夠從整體層面提升我國的審計質(zhì)量。

2. 建立健全市場退出機制

讓那些不合格或者經(jīng)營狀況不佳的事務(wù)所退出市場，這對于從整體層面提升我國的審計質(zhì)量有推動作用。國家應(yīng)當(dāng)加強對于事務(wù)所的法律約束，并且要營造更為嚴格的執(zhí)業(yè)環(huán)境。對于那些存在違規(guī)操作的事務(wù)所要加以嚴懲，必要的情況下強制要求其退出市場。完善市場退出機制可以讓整個市場環(huán)境更加理想，并且可以杜絕那些違規(guī)與違法的操作行為。

3. 鼓勵事務(wù)所之間的合并與重組

從當(dāng)前我國審計市場的整體結(jié)構(gòu)來看，存在非常明顯的市場集中度問題。也就是說，那些大的事務(wù)所已經(jīng)形成了非常明顯的壟斷機制，這使得那些有潛質(zhì)的小事務(wù)所很難發(fā)展起來，整個市場的繁榮多樣會很難建立。在這樣的背景下，可以鼓勵事務(wù)所之間進行相應(yīng)的合并與重組，那些小的且有發(fā)展?jié)撡|(zhì)的事務(wù)所可以加入到那些大的機構(gòu)中。這樣就避免了一些事務(wù)所在殘酷競爭中最后消失，也是促進整個市場不斷繁榮的一種方法。

4. 鼓勵事務(wù)所采取有限合伙制

事務(wù)所的經(jīng)營成本是比較高的，只有當(dāng)事務(wù)所發(fā)展到一定程度和規(guī)模，才能慢慢具備盈利能力。很多事務(wù)所正是在發(fā)展初期難以支付高昂的經(jīng)營成本才不得不退出市場，其中不乏一些很有潛質(zhì)的事務(wù)所。在這樣的背景下，可以鼓勵事務(wù)所采取有限合伙制，可以讓那些規(guī)模比較小的事務(wù)所之間透過一些符合法律法規(guī)背景下的模式進行合并，分擔(dān)經(jīng)營成本和執(zhí)業(yè)責(zé)任，這樣更加有助于事務(wù)所的發(fā)展。

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