●周春英

傳統(tǒng)國家治理邏輯下中央與地方政府間的稅收關系

●周春英

審視中央與地方稅收關系演變的歷史，可以發(fā)現(xiàn)中國傳統(tǒng)財政體制運行遵循的政治邏輯，以并稅式改革和提高中央分成比例為特點的中央財政集權其實是穩(wěn)固稅收收入、維護特權和防范地方等政治思維導向下的副產(chǎn)品。而基于不同政治考量所設定的制度之間難以避免的相互掣肘和交互作用，使國家財政治理陷入困境：結果失衡與初衷制衡相背離，稅權治理制集中與征管權限分散的兩難，財政稅收在實際操作、實踐層面與制度設計層面相背離，稅制缺乏彈性與財政支出規(guī)模不斷擴張相背離。在當代中國處理政府間稅收關系問題時，要合理分權，推動稅收制度法治化以適應國家治理現(xiàn)代化的需要。

國家治理 制度邏輯 中央與地方關系 法治化

一、引言

在一國發(fā)展的歷程中，國家治理問題一直都是最核心、最重要的命題之一，強大的國家治理能力是維系社會政治、經(jīng)濟穩(wěn)定的關鍵，特別是中央與地方政府間財政權力的配置和財政管理體制的構建，涉及多個層面的利益格局，攸關國家長治久安。黨的十八屆三中全會將推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化置于未來改革的核心位置，在此背景下，“財政是國家治理的基礎和重要支柱”這一論斷成為共識。因此，為實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化，有必要從歷史的視角對中央與地方政府間稅收關系及體現(xiàn)的國家治理邏輯進行梳理，以加深對它的認知和理解。

在已有研究文獻中，將中央與地方稅收關系的歷史脈絡變遷與國家治理聯(lián)系起來，并在國家治理現(xiàn)代化基礎上提出完善央地稅收關系的路徑，并不多見。周雪光（2014）以歷史上農(nóng)業(yè)稅改革中的“黃宗羲定律”現(xiàn)象為切入點，解讀其中折射出的傳統(tǒng)國家治理困難。高培勇（2014、2015）在系統(tǒng)評估現(xiàn)行稅收制度格局功能和效應的基礎上，全面分析了建立現(xiàn)代稅收制度的新思路。盧洪友、張楠（2016）通過對中國稅制發(fā)展歷史的梳理與總結，解讀隱藏其中的國家治理邏輯密碼，并研究如何從現(xiàn)代稅制建立的角度為國家治理難題找到解決之道。

本文擬從微觀視角，以中國歷史上的主體稅種農(nóng)業(yè)稅及其附加的并稅式改革形成機制為線索，以其中所體現(xiàn)的中央與地方稅收關系為切入點和分析對象，解讀其中折射出的傳統(tǒng)國家治理的內在邏輯和制度安排，力圖從宏觀上勾勒出國家治理邏輯與制度安排所衍生的困境。

政府之間的稅收關系主要體現(xiàn)在財政管理權益在中央政府與地方政府間的縱向分配上。所謂地方財政管理權益，是指在理論上有法律上的合法性這一層內涵。如先秦時期諸侯國的地方財政收支權，在理論上是有合法性的，而東晉南朝及唐安史之亂后，地方官吏擅自在各自轄區(qū)內自行征稅或截留中央稅款由自己支配的權力，在當時并未取得法制上的合法性，只不過是在中央君權衰弱形勢下地方官吏的越權行為，不能視為真正意義上的地方財政。

在秦至清代兩千多年的君主專制政體下，歷代的最高決策層從自身職能對稅收的需要出發(fā)，對地方財權高度控制和管理，財政管理權益分配是高度集中于中央的。在稅收管理上，各朝代實行的是國家稅，雖然中央政府不可能直接經(jīng)理全國全部的稅收，但其重要特點是沒有中央稅與地方稅之分，強制對全國的財源進行統(tǒng)一管理，因而也就沒有獨立的省一級或州郡縣一級地方稅收。地方的一切財政收支都是作為國家收支而由中央控制，是在中央大系統(tǒng)之下運行著。中央稅款的征收是一個從下至上的過程，所有賦稅、徭役征收事項中央均委托地方經(jīng)理，先由基層征收后再運往中央。在地方征得的租稅之中，中央根據(jù)地方應支的數(shù)目，按照比例分成制令其留下，其余的則在中央指令運京、留備邊軍或協(xié)濟鄰省，從地方官吏的俸祿，到橋渡津堰之維持，都在中央財政支出的范圍以內。就制度設計而言，地方財政只是國家財政的一個不可分割的層面，“行省分寄為朝廷集權服務，朝廷集權又始終主宰著行省的分寄”，但中國歷史上稅制結構的特點又決定了分權與制衡相背離的必然趨勢。

二、傳統(tǒng)國家稅制結構的演變

在長時期里，農(nóng)業(yè)是中國社會的基礎，也自然成為國家的財政基礎。在自給自足的自然經(jīng)濟體制下，土地之于傳統(tǒng)國家統(tǒng)治的實際功用首先體現(xiàn)為其上的人口、產(chǎn)出和賦稅，馬克思曾說：“同每個主權者一樣，封建主的權力不是建立在租折的大小之上，而是建立在臣屬人數(shù)的多少之上，后者又是由自耕農(nóng)民的人數(shù)而定?！币虼?，來自于土地和土地上的勞動者的稅賦，包括土地稅、人頭稅和徭役稅收入長期在財政收入中占支柱性地位，成為國家最根本的政治資源。即使到1839年（道光十九年），清政府地丁、鹽課、關稅、雜賦等收入計白銀4125萬余兩，其中僅地丁收入一項就占71%。

自秦漢至近代前夕，農(nóng)民的稅賦負擔主要由田賦和丁役組成，在唐朝中期以前，是以丁役（包括兵役、力役、雜徭及轉化成的人頭稅——賦）為主體稅種的。

（一）田稅

公元前594年（魯宣公十五年），魯國實行“初稅畝”，承認土地私有制，一律“履畝而稅”，即按土地和產(chǎn)量的多少征稅，這是中國最早的農(nóng)業(yè)稅形態(tài)。秦漢及其以后的朝代，總體上實行的是“度田而稅”的比例稅制或定額稅制，繳納田賦的多少與土地占有的數(shù)量正相關，從理論上說符合稅制的公平原則。要保證租稅的及時征調及產(chǎn)稅相符，至少要具備兩個前提條件：一是田地多少和肥瘠程度要及時丈量登記，二是田畝產(chǎn)量要有定時定地的調查。但在封建制度下，由于統(tǒng)治階級內部的矛盾以及官僚主義、地方豪紳勢力阻撓等原因，田地丈量清楚、產(chǎn)量科學估計，然后根據(jù)田畝數(shù)、產(chǎn)量以政府規(guī)定的稅率征稅，并不是很容易。

自秦起，政府就沒有逐戶丈量田地以確定耕地面積，而是命“黔首自實田”，讓地主和農(nóng)民自動向政府如實陳報所占土地數(shù)額。漢代從一開始也沒有全面丈量土地，至于田地實數(shù)多少、掌握在誰手里，也是由田地所有者“以實自占”申報。關于田畝丈量登記，只看到東漢光武建武十五年（公元39年）度田一例，由于當時“天下墾田，多不以實自占”，乃下令檢核墾田頃畝和戶口年齡，主要仍為田地登記，尚未全面田畝丈量。然而，因豪強阻撓、官吏舞弊，度田無果而終。后來，個別地方官在其轄區(qū)內實行度田，著有成效，其“所立條式”也經(jīng)中央轉達州郡，但不見普遍實行。

從兩漢傳統(tǒng)習慣來看，一般情況是按地區(qū)估計出整個田畝面積，即依據(jù)所謂“提封田”，按一定公式估算出“定墾田”，按產(chǎn)量“較數(shù)歲之中以為常”，由政府按三十稅一折合成統(tǒng)一稅額，以確定州、郡（國）、縣、鄉(xiāng)的征收總數(shù)。只有當遇到災荒和其他偶然事故時，局部地區(qū)才偶爾核實一下。這樣，比例稅制就演變成了以分成制為原則的定額稅制，中央把總數(shù)分配到地方，地方再分配到戶。因而，每戶租稅多少，豪強可以減輕或避逃。再加地區(qū)應上繳中央總額的限制，真正按1/30進行征收也不易辦到。所以，兩漢田租既基于地，又基于戶，基于戶是實，基于地不一定都是實，最后演變?yōu)橐詰魹橹鳎瑢儆趹糇舛悺?/p>

漢代收稅以戶數(shù)為基礎，跟政府穩(wěn)定、增加財政收入及實行分封制有關系。漢代封建王侯，原來根據(jù)戶數(shù)劃予一定的疆界，后來戶口增長比較快，大約漢初四五十年之內，王侯大國的戶數(shù)增加三四倍，小國也增到一倍。中央下令：王侯收租應以戶數(shù)為限，不以里數(shù)為限。疆界已定，租賦最終落在戶數(shù)上，王侯按疆界內實際戶數(shù)以征租賦，戶口增加，其租賦收入也隨著增加，征租基于戶的奧蘊也就在此。

另外，王朝更替往往伴隨著大規(guī)模的戰(zhàn)爭，大戰(zhàn)之后人口減少、田地荒蕪，國家面對的主要問題就是稅賦無所出。而實行以戶為單位的賦稅制度，則有利于穩(wěn)固財政收入。無論是魏的“租調制”還是西晉的“課田制”“戶調制”，抑或是南朝的“依口稅米制”“丁租丁調”制、北朝的“租調制”、隋和唐朝中期以前的“租庸調”制，其本質無不是以身丁為本，無不是出于保障租稅的考慮，核心都是為了最大程度地充實財政收入。

以身丁為本、按戶征調的賦稅制度，必須建立在勞動力充分占有一定土地等生產(chǎn)資料和政府牢固掌握人口的基礎上，否則，因土地兼并而失去土地的農(nóng)民卻仍要負擔按人口征收的土地稅，收入無著，只有逃亡；政府掌握的戶籍減少，失去了賦稅征收的依據(jù)，財政收入必然受到影響。不以土地多少為基礎的賦稅制度是極不合理的，勞動者只有同勞動對象——土地相結合才能產(chǎn)生社會財富，也只有建立在這個基礎之上的財政制度才是穩(wěn)定可靠的。到唐代中期，隨著土地兼并的加劇，舍人稅地、稅資產(chǎn)成為賦稅制度發(fā)展的必然趨勢。公元780年的“兩稅法”改革，開始了由稅人向稅資產(chǎn)轉移的漫長歷史進程，一直到清代的“攤丁入畝”最終完成，農(nóng)業(yè)稅才真正具有了近代土地稅的性質。

（二）賦役

先秦時期，實行兵農(nóng)合一的制度。從天子那里受封得到了土地和人口，也就負有服兵役、納軍賦的義務，即“令貢賦”，“出車徒給徭役”，“有祿于國，有賦于軍”。不僅政府職能運轉所需要的力役、兵役和雜役等都要無償性、強制性向受封的諸侯及其臣屬課征，稱為徭役或丁役，而且作戰(zhàn)所需糧草、戰(zhàn)馬、武器、衣甲等軍需用品也要定期征用，稱為“軍賦”。春秋戰(zhàn)國時期，隨著井田制的瓦解和土地私有制的盛行，有的諸侯國實行“量入修賦”的政策。而秦國“舍地而稅人”，于公元前348年“初為賦”，按人口多少征收軍賦。到秦漢時期，由軍賦轉化過來的人頭稅形成一個稅類，既有課于成年人的“算賦”，也有課于未成年人的“口賦”，還有課于總人口數(shù)的“獻賦”和課于戶數(shù)的“戶賦”、按民戶資產(chǎn)征收的“貲賦”，還有由丁役轉變而來的代役錢“更賦”。此外，男丁還要服更卒、正卒、戍卒等力役、兵役。此類“賦”和“役”屬于按人口多少征收的定額稅，并不是以田地、資財為標準。從整體的稅率來看，具有累退性，每單位產(chǎn)量或收入所負擔的稅額隨著土地占有量的遞增而遞減。

（三）田稅、丁賦、丁役的稅制結構特點及后果

按當時經(jīng)濟發(fā)展水平，“農(nóng)夫五口之間，其服役者不下二人，能耕者不過百畝，百畝之收不過百石”，應繳田租約3.3石，當時合市價300—500錢。而五口之家的人頭稅合計需5500余錢，人頭稅負擔大大重于土地稅?？梢?，秦漢時期的稅制結構具有“輕田租、重人稅”的特點，這種制度得以存在的前提條件是土地占有關系的相對均衡。封建社會初期，大地主土地所有制并不發(fā)達，土地絕大部分為自耕農(nóng)所有。另外，西漢初期人口大約在1500萬—1800萬之間，此后人口數(shù)量有所增加，據(jù)《漢書》記載，公元2年人口數(shù)為5767萬。在人口稀少的條件下，納稅人基本上都有必要的生產(chǎn)資料，有相對可靠的收入，由此也能負擔較重的人頭稅。較少的人口，也為主要對人口征稅提供了便利，可保障征管效率。

恰恰由于稅制結構“輕田租、重人稅”的這一特點，成為誘導土地兼并的重要原因，使地權逐漸集中，土地占有關系開始走向不均衡，導致其不但無助于稅賦的增加，反而加劇了稅收的流失。這是由稅制結構自身存在的固有矛盾決定的，問題關鍵出在賦役上。

人頭稅“賦”和徭役是按照人口多少以戶為單位征調，是建立在政府牢固掌握確實人口的基礎之上的，因此，民戶是國家賦役的基礎。在傳統(tǒng)時期，由于管理和技術的限制要直接對人口進行管理是困難的，故而一直到明清，戶籍管理都是和地籍管理緊密相掛鉤的，通常以土地之有無作為戶籍劃分的標準，有土地的戶是要承擔賦役的。賦役在宋代之前都是完全定額稅制，即是說只要有土地而無論土地占有多少就會被劃為需要繳納賦役的戶?！拜p田租重人稅”政策，對無地或少地的農(nóng)民來說，戶口身丁稅和徭役負擔是異常沉重的。到東漢中后期，隨著土地兼并的盛行，繁重的人頭稅和徭役負擔使許多中小土地所有者或因破產(chǎn)而逃亡、或帶產(chǎn)投靠大土地所有者，淪為豪強地主家的依附戶、隱戶，使政府掌握的戶口大量流失，建立在戶口基礎上的租賦徭役便無著征收。

地方豪強地主在經(jīng)濟上擁有大量土地和依附人口，這些依附人口成為地主的家丁武裝；在政治上通過察舉制、征辟制和私家傳授經(jīng)學控制選官途徑，并以宗族、血緣、姻親、師生等封建社會關系為紐帶，以家族為基礎，以門第為標準，形成地主階級中的特殊階層——世家大族，這是東漢以來大土地所有制和封建依附關系逐步發(fā)展的結果，成為離心中央的力量。在三國時期，其勢力已經(jīng)發(fā)展到能夠左右王朝的興廢，魏、蜀、吳和晉政權都是依靠世家大族的支持建立起來的。豪強地主成為官吏的主體，國家靠他們來統(tǒng)治，朝廷不得不對其讓步，與皇權共享勝利果實，對他們享有的政治經(jīng)濟特權不得不由習慣上的傳承而變?yōu)榉缮系囊?guī)定。于是，魏晉之際先后出臺了一系列有關立法，諸如曹魏的“復田”“復客”制，“給公卿以下租?？蛻舾饔胁睢敝?，孫吳的世襲領兵制、“復客”制，特別是西晉的“占田”“蔭客制”，使官僚貴族兼并土地、免除家族子孫賦役及可蔭蔽佃客、衣食客等很大范圍的人的特權終于以法律形式被認可，完成了制度化的歷史進程。此例一開，隋、唐、宋、明等后繼朝代紛紛效尤。如北宋統(tǒng)治者特制定“官戶法”，奉行的國策是“恩逮于百官而唯恐其不足”，保障其各種特權，除了從國家領取優(yōu)厚的俸祿外，還通過恩蔭制度免除親屬、子孫的賦役，將國家賦稅收入的蛋糕切去了很大一塊。

由于居民身份不同而有的納稅，有的免稅，這種稅收的橫向不公平容易導致稅收的流失。因官戶享有免役免稅的特權，大量中小地主和平民便帶產(chǎn)投靠，假佃戶之名以逃避賦役，叫做“詭名挾佃”，特權地主得以兼并更多土地和勞動力；或者偽造地契，假稱獻納于宗室親王、官戶、寺觀戶等特權之家，有“花分詭寄”、“詭名寄產(chǎn)”、“飛灑投獻”等稱，把逃避賦役的好處分給特權之家一部分；或者把自家的土地與人丁分散為許多戶頭，叫做“詭名子戶”，以降低戶等，規(guī)避重役。隱田、隱丁、隱戶等現(xiàn)象致使稅源急劇流失，至明代時這種現(xiàn)象更為嚴重。顧炎武曾說：“今江南士大夫多有此風。一登仕籍，此輩競來門下，謂之投靠，多者亦至千人。”

直到清代“攤丁入畝”，才從法律上徹底廢除了實行兩千多年的人頭稅和對人身無償役使的徭役，取消了地丁分征、賦役不均的不合理制度，無地農(nóng)民不再負擔人頭稅和徭役，并將官僚貴族的免役和蔭蔽特權取消，中國財政制度史上賦役負擔畸重畸輕的現(xiàn)象才基本消失。

攤丁入畝的實行，說明了以人為課征對象的稅制已經(jīng)走到了它的歷史盡頭。在人口相對稀少、土地占有相對均衡的情況下，人頭稅和丁役稅在國家財政收入中占主體地位，有利于收入的穩(wěn)定。一旦土地占有不均衡和蔭蔽制下享有免稅免役特權的人口增加，人頭稅和丁役稅負擔與土地多少相脫節(jié)，人口流亡，直接影響賦役收入。人口流動，稅源不穩(wěn)，而土地穩(wěn)固且不可移動，能夠更好地保障稅收。稅負與負擔能力掛鉤，使財政收入不再受政府掌握丁口多寡的困擾。從政府角度看，國家對稅源控制的方式改變了，更多地在土地“收益權”上做文章，其根本目標是通過調整人地關系而提高土地資源充分利用的程度，從而進一步提升土地產(chǎn)出和整個國家的生產(chǎn)能力、賦稅汲取能力，最大限度地穩(wěn)定和增加收入，并在全國范圍內真正實現(xiàn)了稅制統(tǒng)一，有利于建立起更為集權的財政體制。

三、中央與地方稅收關系的發(fā)展

早在秦始皇統(tǒng)一全國前，就強化中央對地方財政的支配權和監(jiān)督權，即“事在四方，要在中央；圣人執(zhí)要，四方來效”，在中央和地方都設置御史，掌監(jiān)財政。

兩漢時期，地方郡國，有一定的財政存留權和變通權，通過田租、算賦、口錢等征得的各種租稅，其用途主要有二：首先支付郡國的日常經(jīng)費開支，即“度支經(jīng)用”；其次，向中央貢納獻費和漕運租稅谷物等，這是中央財政的主要來源。然后，地方仍有大量的財物剩余以備儲。據(jù)記載，上貢后地方的財物儲備有時達千萬錢，多至數(shù)億錢，甚至數(shù)十億錢。但這些財物儲備，中央大司農(nóng)擁有財政主權，可以對其進行隨時調度，成了中央對地方的財政調度及(在中央的財政指令下)地方與地方之間的財政調度的物質基礎，常常涉及范圍較廣、調度數(shù)額較大。其主要目的是在最大限度地滿足中央財政需要的前提下，盡力調節(jié)中央和地方的財政供求，以促使全國財政達到整體的動態(tài)平衡。

隋唐時期，稅收權全由中央掌握，統(tǒng)收統(tǒng)支，中央戶部負責制定政策、明確稅基、稅源和制定征收標準、規(guī)定征納程序等事宜，太府寺和司農(nóng)寺則按戶部制定的稅目標準負責驗收，最后由刑部中的比部稽核收入，地方政府只有照樣征稅、照章如期完稅、綱典上供、轉運輸納的義務，即使留在地方倉儲的錢糧，也只能在中央規(guī)定的范圍與標準內開支，地方無擅自支用國家稅收的權力。

安史之亂后，中央權威衰微，出現(xiàn)藩鎮(zhèn)割據(jù)的局面，在其轄區(qū)內不僅加征雜稅，而且拒絕向中央上解賦稅。公元780年（建中元年）的“兩稅法”改革，中央按照“量出制入”的原則，實行全國財政以支定收、預算定額包干制度，然后將其攤派到各州。在核定了州、使兩級地方預算的收入項目及其數(shù)量后，將收入在中央（上供）、地方（留州）和藩鎮(zhèn)（送使）間劃分?！吧瞎笔侵傅胤焦┹敵⒌呢斮x，以州為單位，每州有上供定額；“留使”是相對地方藩鎮(zhèn)而言，如果相對州而言，則稱為“送使”；“留州”指留在本州。唐武宗曾發(fā)布敕文：“州府兩稅錢物斛斗，每年各有定額，征科之日，皆申省司。除上供之外，留后（即留使）、留州任於額內方圓給用，縱有余羨，亦許州、使留備水旱?！?/p>

兩稅三分，從程序上既保證了中央賦稅收入如數(shù)征納輸送，保障了中央政府的利益和財政收入的穩(wěn)定；同時，也說明在完成上供朝廷的定額之外，藩鎮(zhèn)和州可以自由支配屬于留州和留使額的地方財賦，將原屬于中央財政的部分稅收和財權劃歸地方，使地方政府獲得了部分利益，對本級支出的確定和使用有了一定的權限，改變了租庸調制下地方收支完全由戶部核定的辦法，可以自行支配地方節(jié)余。

但是，通過預算總額定額管理來實現(xiàn)中央對地方的控制，直接導致支出常無準則，特別是當遇到戰(zhàn)爭、自然災害等突發(fā)事件，或當政者貪婪成性遂致支出增加，故要求收入相應擴大，分攤到地方的定額也不斷增加。在兩稅法實行后的783年（建中四年），政府令地方稅額每千錢加稅200錢，稅額增加了20%。792年（貞元八年），兩稅定額又加征了20%，至805年（貞元21年），兩稅之外的加征已超過正稅。為完成任務，地方官只能攤派。再加兩稅法在定稅之初就沒有明確規(guī)定征收的固定稅率，而且以貨幣、錢谷計稅而臨時折征綾絹等雜物的做法，也為地方在征稅時隨意估價、任意加征提供了操作空間。征多征少，先由中央攤派到地方，地方政府再在名義上以“貧富為差”分等級攤派到各個納稅戶，納稅戶無法知道自己應繳納多少，聽任地方官吏任意攤派，這實際上是將本來應由中央政府控制的制稅權、征稅管理權下放給了地方，由地方州郡（刺史）、縣（縣令）長官承辦本州縣的配稅、派稅工作。中央關心的只是地方能否及時足額地完成上繳任務以滿足自己的需要，至于地方采取何種手段完成則毫不關心。由于沒有征收名目和稅率，就為地方官吏任意隨稅加斂、非法課征、敲詐盤剝百姓、貪污腐敗以中飽私囊提供了便利，甚至涂上了一層“合法”的保護色，反映出了地方稅收治理非常嚴重的非制度化傾向，地方財力不斷膨脹，有的地方憑借武力，直接爭奪中央的上供額，視中央旨意不顧而妄自為之。

北宋初期，在處理中央與地方財政關系上，沿襲唐朝賦稅留州、送使、上供的三分制，將財賦在中央與地方諸路之間進行分配。最初，地方上供沒有具體的定額限制，是留足了地方經(jīng)費后，視其所入再確定上供朝廷的多少。自大中祥符元年（1008年），三司奏立諸路歲額，“終十年酌中之數(shù)，定為年額上供”，后來，各州、路上供定額不斷增加，“熙寧新政（1069—1085年），增額一倍。崇寧（1102—1106年）重修上供格，頒之天下，率一路之增至十數(shù)倍”；并于元豐五年（1082年）創(chuàng)造了“無額上供”，作為中央向地方征調錢物，全部送至京師以供朝廷經(jīng)費，“有額上供四百萬，無額上供二百萬”。通過不斷增加定額上供和無定額上供的方式擴大了中央財政收入。

起運與存留是明代財政制度的核心內容。起運是指各司、府、州、縣按中央的指派定期定額將賦稅運至中央及九邊的倉庫，“各有定數(shù)”，主要用于國防邊費和宮廷靡費。弘治十五年（1502年），全國夏稅秋糧總額中起運超過68%，萬歷時起運占稅糧總額的57%，局部地區(qū)更高，陜西在嘉靖時期起運約占當?shù)靥镔x總額的70%，浙江湖州起運約占當?shù)囟惣Z的90%。

存留是指一部分賦稅留于地方，該項錢糧分別儲存于司、府、州縣、衛(wèi)所倉庫，用作地方藩王祿米、地方官吏俸祿、內地諸省軍餉、教育經(jīng)費等四項常規(guī)支出，其發(fā)放數(shù)額、時間等要嚴格按戶部的規(guī)定執(zhí)行，由地方各級長官具體主管。此外，賑災、營建、水利等非常規(guī)支出，若動支存留錢糧要事先請示中央，地方不得擅支，事后層層報戶部，接受審核。同時，朝廷還實行協(xié)濟制度，就是戶部指定某些富裕司府以存留余款等接濟他省軍餉、藩王祿米等。如明中期，廣東協(xié)濟廣西祿糧1.5萬兩白銀，明末諸司府入太倉銀有協(xié)濟邊餉一項。

可見，中央政府將大部分賦稅定為起運，聚斂至中央，不許減少或拖欠，責任層層落實，嚴格督征，其支出也由戶部嚴格把關，發(fā)給九邊。特別是明末，為保證軍費竟超限度加派田賦“三餉”，若非高度中央集權化的財政體制是難以做到的。

清初沿襲明代舊制，各州縣組織的財政收入不得以任何形式分潤以形成自主的地方財政資金，也不得另立項目征收地方稅或在國家正稅基礎上征收地方附加稅。對全國收入實施起運、存留各半的財政制度，如江蘇巡撫湯斌所稱：“本朝定鼎，田賦悉照萬歷年間則例……順治初年，錢糧起、存相半”。但隨著軍費緊急和中央財政的匱乏，中央不斷削減地方存留比例，即變地方收入為中央收入，至嘉慶年間，存留比重只至18.44%（見表1）。這對緩解因軍費膨脹所致的中央財政困窘的局面起著重要作用，也反映了中央在剩余分配權中的話語權，地方政府在財政管理上處于被動的、對上無權的地位。承宣布政使司作為中央戶部的重要分支或代理機構，為“一省財賦總匯”，不是一級獨立的財政，地方每項支出都是“項有定制，數(shù)有常額”，須通過嚴格的奏銷與協(xié)濟制度經(jīng)戶部核準，“一省歲入之款，報明聽候部撥，疆吏亦不得專擅”。

表1 清代前期和后期中央與地方錢糧分配表

四、中央與地方稅收關系背后的國家治理邏輯和困境

（一）傳統(tǒng)國家治理財政的邏輯

馬克思說過，賦稅是喂養(yǎng)政府的奶娘，國家存在的經(jīng)濟體現(xiàn)就是捐稅?？梢姸愂兆云洚a(chǎn)生起就與政府和政治密切相關，或者更確切地說，稅收在本質上就是政治性的，即國家憑借政治權力制定一定的法律、法規(guī)，強制性、無償性地參與社會財富的管理和分配。稅收首先或從根本上說是一種政治的和法律的制度，然后它才是一種經(jīng)濟制度。有什么樣的政治和法律制度，就有什么樣的稅收制度。所以，要研究歷史上政府間稅收關系問題，就不能不涉及國家元首——帝王或君主，同時不能不關聯(lián)國家形式和政府組織是專制型的，抑或是君主立憲型的，這對于中央與地方政府之間結成怎樣一種稅收關系必然產(chǎn)生深刻影響。

學術界把中國封建社會的建構形式概括為“家國一體”或“家國同構”，即國家是按照家庭的模式建構起來的，家庭是國家的縮影，國家則是家庭的擴大，即皇帝、國家與政府是三位一體的。黑格爾認為，中國的政治制度是一種“普遍奴隸制，只有皇帝一個人是自由的，其他的人，包括宰相，都是他的奴隸”。這種制度的根本特征是皇帝不是為國家而存在，相反，國家是為皇帝而存在，一切制度安排都以皇帝一人的利益為核心?！疤熳右簧?，兼憲法、國家、王者三大物”，即立法、司法和行政，在君權統(tǒng)轄下是高度一體化的，都是由君權駕馭的壟斷性權力，一并成為君權統(tǒng)治管束萬民的工具，這對財政權益的分配產(chǎn)生了深刻影響。從制稅、征收到安排支出等財政決策都是直接在皇帝個人的強權控制下作出的安排，整個過程完全無視地方政府利益和納稅人權力，毫無民主精神。關于這一點，早在西漢時晁錯就曾有洞察：“急政虐賦，賦斂不時，朝令而暮改”，概括了中國皇權專制之下賦稅制度的基本性質。

在征稅方面，由于君王權力凌駕于法律之上，有關賦役的法律規(guī)定是一回事，皇帝詔令下政府的征調則是另外一回事。特別是一些皇帝好大喜功，在位期間大興土木和對外戰(zhàn)爭，便肆無忌憚地踐踏法律，不按規(guī)定大規(guī)模地征發(fā)賦役，使稅法缺乏應有的權威和尊嚴，即常說的皇帝之“敕”高于國家之“律”。向誰征稅、征什么稅、征多少稅、何時征稅以及怎樣征稅等問題，完全是皇帝一個人說了算，他所擁有的征稅權是無限的，不受任何有效制約。在這樣的制度下，地方官員打著“圣旨”、“上諭”的旗號“暢行無阻”地征稅，從上至下施加壓力，“完成政治任務”式地征收，征收多少全憑一時一地的需要，全然不顧納稅人的承受能力，對納稅人亦不承擔任何法律和道義上的責任。

（二）傳統(tǒng)國家治理財政的困局

縱觀歷史，傳統(tǒng)國家對中央與地方政府間稅收收入的分配和調整，多數(shù)情況下是以國家政治治理的需要為考量的。審視央地稅收關系變遷的歷史可以發(fā)現(xiàn)，在皇權專制政治體制影響下，傳統(tǒng)中國的制度精神中鮮有西歐歷史上中央與地方政府間關系的博弈、談判和對抗等元素。因此，其制度變遷通常是中央主導下的強制性變遷，中央政府始終處于主動的地位。國家稅制改革的核心目的，要么是調整人地關系，集中稅源，提升國家賦稅汲取能力，以保障收入穩(wěn)定增長；要么是集中財權，限制地方財力，減少地方留存，提升中央在土地收益中分成的比例，從而使民間稅賦能夠最大限度地收歸中央。

在全國大一統(tǒng)體制下，稅權、稅源的集中和中央與地方政府間的比例分成制，使中央與地方政府間無重復征稅之弊，可以節(jié)省征收費用，并避免政府之間對稅源歸屬問題的爭執(zhí)，有利于國家統(tǒng)一調撥財政收入，從全局出發(fā)進行統(tǒng)一安排，有利于政府的穩(wěn)定，防止地方因財政實力的增強而與中央相對抗。

但是，傳統(tǒng)集權型財政管理體制卻存在著先天性缺陷，再加政府的治理水平和技術的限制，從而使國家財政治理陷入困局。

1、財權不明導致結果失衡與初衷制衡相背離的困局。專制體制下，皇帝擁有絕對的稅收權力，缺少相應力量制衡，各級官僚集團作為皇帝統(tǒng)治國家的代理人，享有實際的征稅權力，而民眾則完全淪為被征稅的對象。歷史上中央與地方共用一個稅源的制度，從征收的角度看，所有稅款均為地方稅；從管理的角度看，所有稅款又均屬于中央稅。這就從管理體制上產(chǎn)生財權不明的弊端，即稅收征收權與使用權、管理權不相一致的矛盾。中央的本意是要集中財權、明晰財權，以制衡地方，甚至可以拋開現(xiàn)有的征稅制度，直接汲取社會資源，以保障中央的需要。但是，不分稅源，會導致中央一切經(jīng)費長期全部依賴于地方，中央要多少，地方就得供多少。中央政權有效統(tǒng)治力較強時，地方則聽命于中央，能按中央指令提供足夠的稅款，中央稅源能夠得到保證。從稅制本身來說，中央與地方共用一個稅源，就極容易產(chǎn)生二者之間利益上的矛盾，一旦中央式微，地方財政往往不受中央節(jié)制，中央財政收入就容易被勢力較強的地方所截留，便出現(xiàn)地方財權膨脹、割據(jù)一方，甚至四分五裂的局面。由于中央和地方之間因為國家規(guī)模形成的多級次政府導致漫長的行政鏈條，使得信息不對稱性加劇，交易成本上升，皇帝也難以阻止官僚集團從實際征稅權力中獲得額外收益，中央對地方的稅收權力制約失衡，以上都直接體現(xiàn)了中央與地方共用稅源的非規(guī)范性，這是實現(xiàn)中央政府財政有效治理的一大難題。

2、財政治理制稅權集中與征管權限分散的兩難困局。在中央集權的財政體制下，中央政府在經(jīng)濟上的任何行為都是為了最終政治目標——加強皇權，維護統(tǒng)治階級的統(tǒng)治，而實現(xiàn)這一目標的手段和體現(xiàn)則是財政收入最大化。由于君王權力凌駕于法律權威之上，中央政府在稅收權益分配調整中處于主導地位。在中央政府具有充足的稅源、收入穩(wěn)定且略有結余時，中央與地方政府間的財政關系相對制度化、規(guī)范化。一旦中央財政拮據(jù)，為轉嫁危機，便憑借君權，不斷從制度上改變政府間稅收分配關系，如提高起運比例和數(shù)額來彌補財政之不足，且把管理職能和任務層層分割下派，行政集權下中央政府的機會主義行為傾向盛行。以犧牲地方利益為代價來實現(xiàn)中央集權，會導致地方政府的逆向選擇和道德風險，地方政府就會在正式稅收制度下尋求一種非正式稅收制度，即正稅附加和名目繁多的苛捐雜稅。再者，官僚集團的集體腐敗也是導致雜稅叢生的原因。中央為了達到自己的收入目的，便對地方政府、下屬官員隨征私派的行為私下默許。嚴重的地方稅收非制度化使治理陷入困境，反過來又迫使中央政府通過并稅式改革集中稅權、稅源，“兩稅法”“方田均稅法”“一條鞭法”“攤丁入地”“耗羨歸公”等歷次改革，核心都是為了集中征稅權力，變體制外循環(huán)資金為正式稅收，最大程度地恢復和充實中央收入，加強對地方的控制。而改革后不久，由于統(tǒng)治階級的貪欲，又會出現(xiàn)新的攤派和雜派，從而使掌握具體稅收征管權的地方政府財力日益強大，形成對抗中央的力量。

3、財政稅收在實際操作、實踐層面與制度設計層面相背離的困局。每個朝代建立之初或稅制改革之初，當政者稅收政策的設計思想，符合現(xiàn)代的稅收原則，如稅收確實穩(wěn)定、均平稅負、稅收普遍、簡化稅制等。但是，財政管理制度的變化總是落后于財政的演進，稅制在實踐中逐漸與初衷相反，即制度層面與實際操作、實踐層面的差異所致。賦役作為政府的支柱性收入來源，要以對田地、人口、戶等的確實掌握為前提，這對政府的治理水平和技術有較高的要求。即使在今天看來，靠現(xiàn)代化技術手段也難以達到要求。（1）要求具有實際的確保稅源的技術手段，如土地清丈、民戶資產(chǎn)造冊、人口統(tǒng)計。（2）要有專門的經(jīng)濟知識和技術人員以統(tǒng)一的標準評價全國各地土地的肥瘠程序、產(chǎn)量差別和民戶資產(chǎn)等級，做到產(chǎn)稅相符、稅負公平，以避免造成人們實際負擔的不均。（3）要有充分的、先進的信息交流和共享系統(tǒng)，即對財產(chǎn)轉讓的嚴格控制以確保稅源。徭役差派和戶調征收是以戶等高低為標準的，衡量戶等高低的土地、房宅、耕牛、奴婢等資產(chǎn)可以任意轉讓，貧富易變，這就需要掌握包括土地在內的財產(chǎn)交易確切信息，而不是“豪民侵噬產(chǎn)業(yè)，不移戶，州縣不敢徭役，而征稅皆出下貧”。（4）要有完善的貨幣制度。長時期里，財政收入以實物稅和勞役稅為主，隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，開始向貨幣稅轉化。但這種轉化是一個漫長的歷史過程，而不是一場突發(fā)式變革，而且受當時社會農(nóng)業(yè)商品化還不發(fā)達這一客觀經(jīng)濟條件制約，即使在貨幣財政占據(jù)了主導地位的清代，在商品流通領域長期實行銀兩、制錢并行制，這對于財政來說具有很大的局限性。糧食、制錢、白銀的比價不斷波動，使財政收入和納稅人的稅負都很不穩(wěn)定。（5）要求有完善的作為財政載體的交通運輸以及中央國庫、會計統(tǒng)計規(guī)則（統(tǒng)一控制標準）、數(shù)據(jù)保存技巧等其他配套服務性事業(yè)。（6）要求官員不瀆職、不腐敗、不徇私舞弊。但在當時條件下，還不具備與集權程度相適應的財政管理技術水平，屬于對全國財政的消極性、被動性的管理，缺乏一系列配套措施，從而使財政治理體系陷入困局。

4、稅制缺乏彈性與財政支出規(guī)模不斷擴張相背離的困局。在自給自足的自然經(jīng)濟條件下，賦役作為支柱性財政收入，建立在政府對土地和戶口進行牢固掌握的基礎上。如前所述，中國長期“輕田賦重丁稅”的稅制結構和農(nóng)業(yè)盈余投資于工業(yè)生產(chǎn)的困難，刺激了土地兼并，而以身丁為本的賦稅制度使無地或少地的農(nóng)民大量破產(chǎn)流亡。再加官僚貴族免稅免役的特權，又使大量中小地主攜產(chǎn)投靠，稅源流失。因此，中央政府只能采取簡單的稅收定額制度，財政收入缺乏彈性和活力，在管理上具有很大的被動性。因為在實際的財政支出中，幾乎沒有計劃，中央所需稅款往往有一定的隨意性，是極不穩(wěn)定的。每個朝代在建立之初，皇室集團的開支用度還在可控范圍內，立國不久，皇族勛戚、官僚隊伍及權力不斷膨脹，其對財政的需求規(guī)模不斷擴張，超出了可控范圍，只有通過重稅政策和攤派來滿足統(tǒng)治階級奢侈生活的需要。通過侵占擠壓地方財賦使財源不斷向中央集中，而地方政府的職能范圍并沒有縮減，行政運轉、社會救濟等功能必須履行，遂致地方財政困難，不能自主地處理地方事務，“訴旱訴澇，縣不為民受理，州不許縣備申”，“至饑民艱食，則坐視而無以賑之”，地方政府連最基本的訴訟、荒年賑災等社會職能也難以履行。

通過以上分析可以看出，君權至上的政治制度下，中央與地方政府間的稅收關系設計是稅源、稅權的集中和稅制的統(tǒng)一，中央制衡地方，但由于各個層次的制度性缺陷，如輕田賦、重丁稅的稅制結構自身存在的固有矛盾、貴族官僚蠲免賦役的特權、基層官員的低俸祿、中央的財政攤派與稅收征管權、財政責任的下放等，又使中央失去了對地方的控制。正如清代戶部尚書車克所概括的不斷集權中央造成的四大弊端：一為地方財政因此而緊張，遇事難以設處；二為勢必促成或加劇地方官吏的私征私派，并借攤派之名中飽私囊，貪污成風；三為地方行政的社會公共職能削弱；四為導致地方官的挪移侵欺、地方財政混亂。在中央收入壓力下，地方政府追求的不是發(fā)展經(jīng)濟、降低居民稅負，而是在靈活完成上級收入任務的同時，偏離了中央的制度安排，利用加征私派等非正式財政制度濫收稅費，向下汲取和瓜分社會財富，甚至有的地方不受中央節(jié)制或各自為政，以“自籌餉需”為名截留過境錢糧和京餉，出現(xiàn)地方財權膨脹、割據(jù)一方甚至四分五裂的局面。

以中國歷史上近代以前中央與地方政府間的財政關系運作邏輯為參照，審讀現(xiàn)當代中國中央與地方的稅收關系問題，可以發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)政治思維和政治邏輯仍未徹底消除，歷史所折射出的國家治理內在邏輯和制度安排衍生的困境，削弱了國家有效治理的基礎，為中國當代國家治理政府間財政關系提供了借鑒：一是科學配置中央與地方政府之間的事權，充分發(fā)揮中央與地方的積極性；二是要以法治化的手段調整政府間財權關系，解決治理規(guī)范的難題；三是中央集權與地方分權的合理平衡，要注意防范過度集權或過度分權潛藏的多重風險，避免陷入治理困局，賦予地方一定的稅收立法權，使統(tǒng)一性與靈活性有機結合；四是健全地方稅體系，推動稅收制度法治化以適應國家治理現(xiàn)代化的需要；最后，要從機制上消除地方稅費負擔不斷加重的內在原因，如機構精簡、吏治清明、預算公開，否則一旦收入不足，地方便會出現(xiàn)新的名目加派，從而導致減輕納稅人負擔的中長期效果與改革初衷相反?！?/p>

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學財稅學院）

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