●白彥鋒 張靜

我國建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的影響分析

●白彥鋒 張靜

營業(yè)稅改征增值稅（簡稱營改增）是我國“十二五”時期稅制改革的關鍵點，也是我國結構性減稅的重要組成部分，對于降低重復征稅問題、促進產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整具有重要作用。雖然目前建筑業(yè)還暫時沒被納入營改增改革范圍，但是，2016年3月，李克強總理在政府工作報告中宣布2016年5月1日全面實施營改增，這也意味著營改增改革將在“十三五”開局之年全面收官，建筑業(yè)營改增是大勢所趨。本文對建筑業(yè)實施營改增政策問題進行了研究，分析建筑業(yè)推行營改增的背景及必要性，并就營改增對建筑企業(yè)稅負的影響進行了分析，同時指出了建筑業(yè)營改增過程中可能存在的問題或困難。

建筑業(yè) 增值稅 營業(yè)稅 營改增

一、研究背景與意義

稅制結構的調(diào)整和優(yōu)化對經(jīng)濟運行和社會發(fā)展具有非常重要的意義。我國1994年分稅制改革基本形成了我國現(xiàn)行的稅制結構，其中增值稅和營業(yè)稅是最為重要的兩個流轉稅稅種，從政府收入籌集來看，增值稅和營業(yè)稅相加占我國總稅收的近一半（見表1）。其中，增值稅的征稅范圍包括除建筑業(yè)以外的第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中的商品批發(fā)零售以及加工、修理修配業(yè)，對第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)課征營業(yè)稅。

時至今日，雖然這一稅制結構幾經(jīng)調(diào)整，但仍存在著與我國宏觀經(jīng)濟發(fā)展不相適應的地方，尤其在增值稅由生產(chǎn)型轉變?yōu)橄M型后，增值稅與營業(yè)稅并行所造成的稅制結構不合理的問題更加凸顯。因此，在《中共中央關于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃的建議》中就加快財稅體制改革明確提出，要“擴大增值稅征收范圍，相應調(diào)減營業(yè)稅等稅收，合理調(diào)整消費稅范圍和稅率結構，完善有利于產(chǎn)業(yè)結構升級和服務業(yè)發(fā)展的稅收政策”，這一規(guī)劃為我國之后的營業(yè)稅改革指明了方向。

2012年1月1日起，按照財政部與國家稅務總局發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅〔2011〕110號），上海市率先在交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。7月31日，財政部和國稅總局根據(jù)國務院常委會決定印發(fā)《財政部國家稅務總局關于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號），明確自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)的營改增試點由上海市分批擴大到北京市、天津市、江蘇省、浙江省（含寧波市）、安徽省、福建?。ê瑥B門市）、湖北省、廣東?。ê钲冢?個省（直轄市）。為解決因局部地區(qū)試點導致的政策差異和稅收征管風險等問題，《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）決定，自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營改增試點；同時，廣播影視服務業(yè)納入試點范圍。2014年1月1日起，鐵路運輸與郵政業(yè)也納入試點范圍。6月1日起，電信業(yè)也納入試點。

營業(yè)稅改征增值稅是我國“十二五”時期財稅體制改革的“重頭戲”，是以結構性減稅穩(wěn)增長、調(diào)結構的“關鍵點”。2016年3月，李克強總理在政府工作報告中宣布2016年5月1日全面實施營改增，這也意味著營改增改革將在“十三五”開局之年全面收官。營改增對降低行業(yè)稅負、促進經(jīng)濟增長、推進產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整、促進服務業(yè)發(fā)展和制造業(yè)轉型升級等各方面具有重要影響。

表1 2005-2014年增值稅與營業(yè)稅占稅收總收入比重表（單位：億元）

根據(jù)國家稅務總局數(shù)據(jù)，截至2015年6月底，全國納入營改增試點的納稅人共計509萬戶，其中增值稅一般納稅人94萬戶，占18.47%，小規(guī)模納稅人415萬戶，占81.53%。試點納稅人累計實現(xiàn)改征增值稅1102億元，其中試點納稅人直接減稅600億元，原增值稅一般納稅人因增加抵扣減稅502億元。營改增試點以來全國累計減稅3276億元，其中試點納稅人減稅1482億元，帶動上下游行業(yè)非試點納稅人因增加抵扣減稅1794億元。

建筑業(yè)是我國國民經(jīng)濟的重要產(chǎn)業(yè)，產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值不斷增加，就業(yè)人數(shù)逐年攀升（見表2）。但是，目前我國建筑業(yè)仍屬于營業(yè)稅的征收范圍，導致工程項目建設所購入的設備、原材料等投入的進項稅額無法抵扣，行業(yè)存在著按照營業(yè)額全額繳稅的重復征稅問題，增加了企業(yè)的稅負，阻礙了建筑業(yè)的發(fā)展。與此同時，與建筑業(yè)存在著投入產(chǎn)出關聯(lián)的產(chǎn)品行業(yè)種類眾多，有些行業(yè)屬于或者將被納入增值稅的征稅范圍，則增值稅抵扣鏈條在建筑業(yè)這一環(huán)節(jié)被阻斷，從而妨礙了增值稅稅收中性作用的發(fā)揮。從國際上來看，大多數(shù)實行增值稅的國家均將建筑業(yè)納入增值稅范圍，歐洲除了瑞士以外，均對建筑業(yè)征收增值稅。因此，我國應盡快將建筑業(yè)納入增值稅征稅范圍。

表2 2005-2014年我國建筑業(yè)從業(yè)人數(shù)表（單位：萬人）

二、文獻綜述

（一）推進營改增改革的必要性

斯蒂芬·R·小劉易斯（1998）在《尋求發(fā)展的稅收：原則與應用》中提出“易管理、稅基廣的增值稅可以減少一些其他形式銷售稅所具有的不良屬性，特別是可以消除稅額在行業(yè)成本結構中的意外積累”。愛倫·A·泰特（1992）在比較了各國增值稅制度及執(zhí)行結果后，認為增值稅應包含從生產(chǎn)到零售各個環(huán)節(jié)，不僅要對商品征收，而且當勞務作為一種投入使用時，也應對其征收增值稅。Michael、Ben（2010）通過研究143個引入增值稅的國家從1985年到2010年的相關數(shù)據(jù)，提出一國或一地區(qū)開征增值稅有利于消除重復征稅，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構，促進就業(yè)和稅制優(yōu)化。

從我國的國情來看，汪德華、李善同（2008）實證研究表明，現(xiàn)行稅制對我國制造業(yè)服務業(yè)外包有抑制作用。從服務業(yè)角度出發(fā)，汪德華、楊之剛（2009）認為這是由于增值稅未覆蓋造成市場扭曲，阻礙了服務業(yè)的發(fā)展，并且這種扭曲在增值稅轉型之后更為凸顯，為此需要加速增值稅擴圍改革。胡怡建（2010）認為現(xiàn)代服務業(yè)以生產(chǎn)性服務為主，增值稅營業(yè)稅兩稅并存導致的重復征稅問題更為突出，嚴重制約我國產(chǎn)品和勞務參與國際公平競爭，降低我國產(chǎn)品和服務在國際市場的競爭力。

蔡昌（2010）認為狹窄的征稅范圍造成增值稅納稅人和非增值稅納稅人之間商品和勞務交易往來的雙重征稅，違背了稅收中性原則，因此理想的征收范圍應趨向于覆蓋所有的貨物和勞務。施文潑、賈康（2011）從完善稅制結構、促進產(chǎn)業(yè)發(fā)展和調(diào)整經(jīng)濟結構、稅收征管三個角度闡述了增值稅擴大征稅范圍的必要性。將增值稅征稅范圍擴大至全部的商品和服務，以增值稅取代營業(yè)稅，符合國際慣例，是我國增值稅改革的必然選擇。

高培勇（2013）從宏觀經(jīng)濟運行視角指出營改增是完善現(xiàn)行流轉稅制的基礎舉措，能夠推動經(jīng)濟結構調(diào)整，關系到此輪宏觀調(diào)控操作的成敗。推進營改增可能催生地方主體稅種和地稅體系的重建，也可能催生直接稅體系建設的提速，可能倒逼分稅制財政體制的建設，也可能倒逼包括經(jīng)濟建設、政治建設、文化建設、社會建設等在內(nèi)的新一輪全面改革的啟動。

（二）營改增的效應分析

關于營改增對企業(yè)稅負的影響，韓春梅、衛(wèi)建明（2011）指出，營改增會降低企業(yè)的整體稅負，但是對每個行業(yè)每個企業(yè)來說可能是增加也可能是降低稅負。林新宇（2013）通過對XSY文化傳播有限公司的案例研究，得出營改增政策降低了廣告設計小規(guī)模企業(yè)的總體流轉稅費負擔，提高了其盈利狀況，從長期來看將促進廣告設計小微企業(yè)的發(fā)展。

平新喬等（2010）借鑒Creedy的方法，通過建立一個稅收價格模型，研究得出我國營業(yè)稅對消費品的價格效應大于增值稅的價格效應，因此營業(yè)稅對各個消費群體產(chǎn)生的福利傷害要大于增值稅的福利傷害。程子建（2011）借鑒該方法，得出增值稅企業(yè)使用生產(chǎn)性服務時，增值稅鏈條的斷裂會產(chǎn)生嚴重的重復征稅，最終產(chǎn)品稅負將嚴重大于環(huán)環(huán)征收增值稅的情形。他認為將增值稅擴大到生產(chǎn)性服務業(yè)對居民福利有改善作用，但具有累退性，而全面擴圍的福利改善具有累進性，但改善作用小于生產(chǎn)性擴圍。

劉明、程瑩等（2011）基于稅收成本與社會福利角度，應用CGE模型，對我國增值稅和營業(yè)稅產(chǎn)生的稅收成本以及增值稅征收范圍擴大所增進的社會福利進行了測算，結果表明營業(yè)稅領域存在重復征稅問題，邊際成本總體較高，營業(yè)稅改征增值稅能增加整個社會的福利收益。因此，從福利角度看，拓展增值稅稅基符合改進社會福利的需要。姜明耀（2011）利用投入產(chǎn)出表，借鑒國際上估算增值稅稅基的成熟辦法，模擬測算了增值稅“擴圍”改革在不同稅率下對工業(yè)和服務業(yè)各行業(yè)理論稅負的影響，得出由于服務業(yè)增值率較高且行業(yè)差距明顯，改革所導致的服務業(yè)稅負波動幅度要大于工業(yè)。胡怡建、李天祥（2011）也使用投入產(chǎn)出法，認為營業(yè)稅和增值稅稅率、服務業(yè)增值率、產(chǎn)品和服務的中間投入等方面因素會影響營改增對財政收入的效應。

田志偉、胡怡建（2013）在投入產(chǎn)出法的基礎上引入征收率的概念，通過構建凱恩斯閉合的中國稅收CGE模型分析營改增前后我國各行業(yè)增值稅和營業(yè)稅兩稅稅負的動態(tài)變化，發(fā)現(xiàn)即使在短期內(nèi)通過稅率設計等方式使得擴圍行業(yè)稅負平衡，在長期中部分行業(yè)仍然會出現(xiàn)稅負上升的現(xiàn)象。韋航（2014）以經(jīng)典理論中資本結構與稅收負擔之間的關系為口徑，通過檢驗資本結構的變化間接考察企業(yè)稅負的變化，研究表明營改增后，試點行業(yè)在短期內(nèi)顯著降低了流動負債占流動資產(chǎn)的比例，提升了總債務融資比例，得出營改增的短期減稅效果還不是很明顯。

（三）建筑業(yè)營改增研究

潘明星（2002）認為，增值稅具有稅收中性和普遍性，增值稅的征稅范圍應由現(xiàn)行工業(yè)流通領域逐步擴大到包括建筑業(yè)在內(nèi)的領域和環(huán)節(jié)，使增值稅鏈條更加完善。劉漢屏、陳國富（2001）認為由于建筑業(yè)、交通運輸業(yè)等行業(yè)與生產(chǎn)經(jīng)營關系密切，第一步應將其納入增值稅征稅范圍，以減少或消除增值稅鏈條間隙，防止鏈條斷裂。喻均林（2008）認為由于建筑工程的施工期較長，提出對建筑業(yè)實行增值稅預繳制度，并實施相關的配套措施，比如取消土地增值稅的征收，逐步將轉讓土地使用權與銷售不動產(chǎn)納入增值稅征收范圍。

孔晏（2011）在指出建筑業(yè)存在嚴重充分征稅和稅負不公問題的基礎上，根據(jù)2007年建筑業(yè)投入產(chǎn)出情況測算了營改增前后建筑業(yè)的稅負水平，得出增值稅擴圍后建筑業(yè)應采用17%的稅率。王杰、饒海琴（2013）從政府財政收入基本不變的角度出發(fā)，利用投入產(chǎn)出表，得出建筑業(yè)增值稅的合理稅率在9%-11%之間，通過對減少重復征稅程度的測算，稅率在11%左右較為合理。

王金霞（2009）將建筑業(yè)作為增值稅擴圍改革的第二步，與此同時，對建筑業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品——商業(yè)用房或住宅以及建筑業(yè)所需的勞動對象——土地使用權均納入增值稅征收范圍，以保證建筑業(yè)相關產(chǎn)業(yè)增值稅鏈條的完整。路春城、李磊（2010）也設想增值稅擴圍改革的第二階段包括建筑業(yè)等處于生產(chǎn)-交換-分配-消費鏈條端口或終端的行業(yè)。

李林根（2001）認為，由于我國現(xiàn)行的財政體制、稅務職能征管方法以及不同行業(yè)的稅負等一系列問題，建筑業(yè)、交通運輸業(yè)等行業(yè)還不具備納入增值稅的條件。孫鋼（2011）認為，由于建筑業(yè)一旦改征增值稅，各行各業(yè)，尤其是制造業(yè)，其購買或自建的廠房、房屋、建筑物都將能抵扣進項稅額，其波及范圍擴大，因此增值稅擴圍改革的第一步應避免選擇建筑業(yè)。

杜歡（2012）以173家上市公司為研究樣本，分析其行業(yè)流轉稅額、營業(yè)利潤、凈利潤和財務指標，得出建筑安裝業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、服務業(yè)與交通運輸業(yè)都將在營改增改革中獲利，其中建筑安裝業(yè)為最大的受益者，不僅在流轉稅方面獲得較大稅收優(yōu)惠，在凈利潤的正向變化中也名列首位。同時營改增也有助于提高企業(yè)的盈利水平和預期收益率，特別是能顯著提高建筑業(yè)的預期收益率。徐阿水（2013）以建筑業(yè)為例，通過數(shù)學模型計算得出建筑企業(yè)凈利潤不變的平衡點為進項稅占銷項稅的比例等于69.73%。

薛一梅（2010）針對建筑行業(yè)的納稅地點問題，提出如果維持征收營業(yè)稅時在工程所在地征收稅款特別是代扣代繳，會使稅額的計算復雜化。建設方不可能對施工方的財務信息了解非常清楚，無法做到按照實際增值額代扣代繳；有的施工方?jīng)]有健全的會計核算，達不到準確核算增值額、自行繳納增值稅的要求。如果選擇在企業(yè)所在地征收稅款，企業(yè)所在地稅務機關則無法準確掌握應稅勞務的實際情況，無法實現(xiàn)完善監(jiān)管。另一方面，建筑業(yè)小型企業(yè)較多，經(jīng)營方式中存在大量掛靠經(jīng)營、分包經(jīng)營等現(xiàn)象，納入增值稅體系后，其管理會是一大難題。

從已有的學術研究成果來看，目前關于建筑業(yè)進行營業(yè)稅改征增值稅的必要性已經(jīng)得到了學術的一致認同，從消除重復征稅、減輕稅負、優(yōu)化稅制結構、促進經(jīng)濟結構轉型角度來看，對建筑業(yè)進行營改增是勢在必行的。但是，對于建筑業(yè)營改增前后的稅負變化測算以及適用合理稅率方面，不同研究者之間還存在著很大的分歧。本文擬從建筑業(yè)的行業(yè)特征出發(fā)，對營改增前后建筑業(yè)的稅負進行具體的分析，指出改革過程中可能存在的問題，并提出相應的建議。

三、建筑業(yè)推行營改增的理論分析

（一）建筑業(yè)的概念及發(fā)展概況

建筑業(yè)是一個獨立的物質(zhì)生產(chǎn)部門，與工業(yè)、農(nóng)業(yè)、交通運輸業(yè)、商業(yè)共同組成我國國民經(jīng)濟的物質(zhì)生產(chǎn)部門，是國民經(jīng)濟的主要支柱之一。根據(jù)我國1994年頒布的國民經(jīng)濟行業(yè)分類（GB4754-94），建筑業(yè)屬于第二產(chǎn)業(yè)，包括房屋和土木工程建筑業(yè)、建筑安裝業(yè)、建筑裝飾業(yè)和其他建筑業(yè)。

改革開放以來，我國建筑業(yè)經(jīng)歷了高速發(fā)展的過程，建筑業(yè)企業(yè)數(shù)量如雨后春筍不斷攀升，同時建筑業(yè)產(chǎn)值也增長迅速（見圖1、表3）。尤其是在“十一五”期間，受到2008年經(jīng)濟危機影響，政府推出大規(guī)模的經(jīng)濟刺激計劃，不斷加大對重點項目的建設投資，2008年到2010年全社會固定資產(chǎn)投資平均增長率高達25%左右；同時，房地產(chǎn)業(yè)的利好環(huán)境也拉動了建筑業(yè)的發(fā)展?；诖?，全國建筑企業(yè)（指具有資質(zhì)等級的總承包和專業(yè)承包建筑業(yè)企業(yè)，不含勞務分包建筑企業(yè)）完成建筑業(yè)總產(chǎn)值從2002年的18527.18億元，增長到2013年的137217.86億元，年均增長率接近20%，其中，2011年我國建筑業(yè)總產(chǎn)值首次突破了10萬億元。2013年，受到固定資產(chǎn)投資增長放緩的影響，我國建筑業(yè)發(fā)展速度同步有所回落，但是仍實現(xiàn)增加值40807億元，比上年增長10.87%，全國具有資質(zhì)等級的總承包和專業(yè)承包建筑業(yè)企業(yè)實現(xiàn)利潤5575億元，增長16.7%。我國建筑業(yè)的良好發(fā)展態(tài)勢，為稅收收入提供了有力保證。

圖1 2002-2014年建筑業(yè)總產(chǎn)值增長圖（單位：億元）

表3 2005-2014年我國建筑業(yè)發(fā)展趨勢

但是，當前我國建筑業(yè)發(fā)展中也存在一些問題。比如，我國建筑業(yè)還處于粗放型增長方式，過多注重數(shù)量的增長，而忽視了產(chǎn)品質(zhì)量，建筑業(yè)的資源消耗量大，效率低下。李忠富（2011）采用DEA模型從縱向和橫向角度對我國1998-2007年建筑業(yè)生產(chǎn)效率進行實證分析，發(fā)現(xiàn)我國建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展并不理想，僅處在我國建筑業(yè)增加值二維提升機理模型中內(nèi)涵式提升的初始級階段，且建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)內(nèi)部效率的提升幅度明顯落后于外部環(huán)境，建筑業(yè)外部效率直線下降，即建筑業(yè)在外部發(fā)展環(huán)境的橫向競爭中未被認同，使得產(chǎn)業(yè)競爭力急劇下降。

此外，建筑業(yè)行業(yè)利潤較低，行業(yè)內(nèi)部惡性競爭嚴峻，營運效率較低以及管理模式的落后等因素阻礙了建筑業(yè)的進一步發(fā)展。自2005年到2012年，我國建筑業(yè)利稅總額與其總產(chǎn)值水平保持著一致的上漲態(tài)勢，建筑業(yè)總體規(guī)模不斷擴大。但是，建筑業(yè)的利潤率水平始終徘徊在2.5%-3.5%左右（見圖2、表4），2014年建筑業(yè)利潤率有所上升，產(chǎn)值利潤率為3.8%，產(chǎn)值利稅率為6.8%，建筑業(yè)增長幅度與總產(chǎn)值增長率以及我國工業(yè)平均增長水平相比，仍然比較低。與其他行業(yè)相比，建筑業(yè)的盈利水平相對薄弱，不利于建筑業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

圖2 2004-2012年建筑業(yè)利潤總額與稅收總額變化圖（單位：億元）

表4 2004-2012年建筑行業(yè)利稅水平

（二）建筑業(yè)現(xiàn)行稅收政策

新中國建立后，我國的建筑業(yè)也開始了新的起步，經(jīng)過這半個多世紀的發(fā)展，逐漸成為了我國國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)。與此同時，我國建筑業(yè)商品稅也隨之發(fā)生相應變化。我國現(xiàn)行建筑業(yè)稅制是建立在1994年分稅制改革基礎上，形成了以營業(yè)稅為主、所得稅以及其他稅費為輔的稅制框架，2009年對建筑業(yè)營業(yè)稅相關規(guī)定進行了進一步完善。

在我國目前的稅制框架下，建筑業(yè)主要涉及的稅種包括營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、城市維護建設稅、資源稅以及部分建筑企業(yè)自產(chǎn)自銷建筑材料繳納的營業(yè)稅等，如表5所示。

（三）建筑業(yè)當前稅制存在的問題

1、重復征稅，稅收負擔重。由于建筑業(yè)以勞務輸出為主，所以是第二產(chǎn)業(yè)中唯一被劃分為營業(yè)稅征收范圍的產(chǎn)業(yè)。但是建筑業(yè)的中間投入中包括很大一部分征收增值稅的產(chǎn)品，例如原材料、設備物資等，由于營業(yè)稅不允許抵扣進項稅額，這一部分產(chǎn)品已經(jīng)繳納的增值稅就從其他行業(yè)轉嫁到建筑業(yè)，由建筑業(yè)負擔。這樣，對建筑業(yè)營業(yè)收入全額計征營業(yè)稅的情況下，會造成對建筑業(yè)成本中的建筑材料和機器設備等的重復征稅問題。

2、行業(yè)內(nèi)部稅負不公平。建筑業(yè)是一個銷售貨物與提供勞務并存的行業(yè)。針對混合銷售，我國《營業(yè)稅》暫行條例規(guī)定：納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務的行為，應分別核算應稅行為的營業(yè)額和貨物銷售的營業(yè)額，其應稅行為營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售繳納增值稅，未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅行為營業(yè)額。根據(jù)這一規(guī)定，建筑企業(yè)只有在銷售自產(chǎn)貨物繳納增值稅時，才可以抵扣外購材料繳納的增值稅進項稅額。這在一定程度上會導致建筑企業(yè)將產(chǎn)業(yè)鏈上下游并入企業(yè)內(nèi)部以均衡稅負，不利于建筑業(yè)深化分工，阻礙專業(yè)化生產(chǎn)。

3、增值稅抵扣鏈條斷裂，削弱稅收中性特征。增值稅的主要特征就是稅收中性，稅收中性的實現(xiàn)需要建立完整的增值稅抵扣鏈條。正如法國稅務專家羅伯倫強調(diào)，“增值稅的抵扣制度像一個人的血液循環(huán)系統(tǒng)，抵扣像心臟促使血液流動，如果不抵扣，就如同一個人的血液循環(huán)系統(tǒng)被堵塞了。抵扣是增值稅的藝術所在，一個抵扣不完全的增值稅制不是真正的增值稅。”而建筑業(yè)正處于產(chǎn)業(yè)鏈條的中間環(huán)節(jié)，對建筑業(yè)征收營業(yè)稅，一方面使得建筑業(yè)從上游企業(yè)中購進材料設備等所承擔的進項稅額無法抵扣，增加了建筑企業(yè)稅負；另一方面，建筑業(yè)的下游產(chǎn)業(yè)如房地產(chǎn)業(yè)的營改增改革無法推行，以及部分制造業(yè)企業(yè)由于無法抵扣購進廠房所承擔的稅收而增加了稅收負擔，進而會影響企業(yè)的投資意向和投資規(guī)模，影響了增值稅稅收中性效果的發(fā)揮。

根據(jù)2011年財政部與稅務總局聯(lián)合下發(fā)的《營業(yè)稅改增值稅試點方案》（財稅〔2011〕110號），建筑業(yè)擬按照11%檔次試點，采用增值稅一般計稅辦法。但是由于在住建部進行的測算中，建筑業(yè)推行營改增后稅負不減反增，與國家既定的結構性減稅政策目標相悖，不利于處于微利狀態(tài)的建筑業(yè)企業(yè)發(fā)展，因此建筑業(yè)營改增試點工作暫緩實施。但是，根據(jù)財政部2014年兩會期間公布的計劃，財政部將積極研究電信業(yè)、生活服務業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)的試點方案，穩(wěn)步擴大試點范圍，力爭在“十二五”期間全面完成營改增改革任務?？梢?，建筑業(yè)實現(xiàn)營改增將是必然趨勢。

表5 現(xiàn)行建筑業(yè)主要涉及稅種及相應稅率

四、營改增影響建筑業(yè)名義稅負變化的雙重效應

（一）營改增對建筑業(yè)收入成本的影響

營業(yè)稅是價內(nèi)稅，在營改增前，建筑企業(yè)的計稅依據(jù)一般為取得的營業(yè)收入全額，既包含建筑企業(yè)收取全部價款以及價外費用，還包括企業(yè)應繳納的營業(yè)稅額。增值稅是價外稅，假設營改增前后建筑企業(yè)的營業(yè)收入不變，征收增值稅后需要將含稅的營業(yè)收入按照適用稅率換算成不含稅收入計征納稅，則現(xiàn)行增值稅計算公式：

試點建筑企業(yè)增值稅稅額=當期銷項稅額-可抵扣進項稅額

其中：銷項稅額=主營業(yè)務收入/（1+適用稅率）×適用稅率

建筑企業(yè)的生產(chǎn)成本包括直接費用和間接費用兩部分。直接費用在實際發(fā)生時直接計入建筑業(yè)生產(chǎn)成本，主要包括材料費用、人工費用、機械使用和其他；間接費用在期末按照一定方法分攤計入生產(chǎn)成本，包括臨時設施攤銷費、管理人員的工資獎金、固定資產(chǎn)折舊費等。在營改增前，建筑企業(yè)的生產(chǎn)成本中包含外購成本及其負擔的增值稅進項稅額。改征增值稅以后，在能夠取得增值稅專用發(fā)票的情況下，建筑企業(yè)外購產(chǎn)品和服務的增值稅進項稅額可以抵扣，能夠降低建筑企業(yè)的成本。在建筑業(yè)營改增后，企業(yè)成本的減少幅度取決于多個因素，包括工程項目的成本構成，建筑企業(yè)能否取得規(guī)范的增值稅專用發(fā)票，以及國家對于企業(yè)包括過去購入尚未完全折舊的機器設備、房屋和建筑物等存量固定資產(chǎn)進項稅額抵扣政策。

（二）營改增對建筑業(yè)的稅負影響

理論上，增值稅是中性稅收，僅對每一生產(chǎn)環(huán)節(jié)上的增值額征稅，從而能夠解決營業(yè)稅全額征收中存在的重復征稅問題。將建筑業(yè)納入增值稅征收范圍，完善抵扣鏈條有利于推進建筑業(yè)專業(yè)化，加快產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整。具體到各個行業(yè)，由于改革后稅率高低變化，以及可抵扣進項稅額不同，有些行業(yè)可能會出現(xiàn)稅負增加的情況。

本文借鑒潘文軒（2012）的方法，以增值稅的計算公式為基礎，將稅負變化分解為增稅效應和減稅效應，以此分析營改增對建筑業(yè)的影響。

假設：營改增試點前后建筑業(yè)提供建筑服務（不包括增值稅的應稅項目）的營業(yè)收入（不含稅）不變，均為R0。營改增前該行業(yè)適用的營業(yè)稅稅率為tb，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，則稅改前要繳納的營業(yè)稅額為營改增后，假設該行業(yè)所適用的增值稅稅率為tv，由于增值稅是價外稅，則增值稅銷項稅額為R0tv，增值稅銷項稅額為ΣtiGi，其中Gi表示為實現(xiàn)營業(yè)收入G0可進項抵扣的第i種外購商品（包括貨物和勞務，不含稅）的價格，ti為第i種外購商品所對應的增值稅稅率。由此，稅改后應納增值稅額為R0tv-ΣtiGi。

若按當期應納增值稅額與營業(yè)稅額的差值與營業(yè)收入的比值來衡量稅負，則營改增后企業(yè)k的稅負變化值為：

另一方面，增值稅改革的核心在于抵扣，營改增能否減輕企業(yè)稅負很大程度上取決于增值稅進項稅額，即能夠抵扣的外購產(chǎn)品和服務價款的多少，即公式中的

表6 建筑業(yè)前十大上游行業(yè)直接消耗系數(shù)表

表7 建筑業(yè)中間投入和各要素投入占總投入比重

1、建筑業(yè)外購產(chǎn)品與服務的可抵扣程度分析。建筑業(yè)的上游產(chǎn)業(yè)主要集中在加工制造業(yè)以及交通運輸業(yè)。根據(jù)2007年全國45個部門投入產(chǎn)出表，建筑業(yè)具體的主要上游產(chǎn)業(yè)如表6所示。

從表6中可以看出建筑業(yè)前十大產(chǎn)業(yè)占中間投入的比重為83.87%，主要集中于加工制造業(yè)、交通運輸業(yè)等行業(yè)上，集中度較高。由此可見，我國建筑業(yè)的發(fā)展與物質(zhì)資本型、原材料消耗型產(chǎn)業(yè)密切相關。并且這些行業(yè)之前就屬于增值稅課稅范圍，或者在此次營改增改革中已經(jīng)納入到增值稅征收范圍，比如交通運輸及倉儲業(yè)。現(xiàn)行增值稅應稅行業(yè)在建筑業(yè)的中間投入額占比如此之高，也就意味著一旦建筑業(yè)實施了營改增改革，至少有83.87%的中間投入能夠直接形成進項抵扣，由此的抵扣效應比較大。

2、建筑業(yè)的投入產(chǎn)出水平分析。假設建筑業(yè)的增加值為V0，則R0=G0+V0，用衡量投入產(chǎn)出水平，因此增加值越大的值越小，則進項抵扣的減稅效應也減弱，如表7所示。

由表7可以看出，相較于全行業(yè)平均67.51%的中間投入水平，建筑業(yè)的中間投入水平為73.95%，略高于行業(yè)平均水平，其增加值率為26.05%，未達到行業(yè)32.22%的平均水平?？梢?，建筑業(yè)具有中間投入高、附加值低的特征，因此，從理論上說，營改增對建筑業(yè)具有減稅效應。

假設一建筑企業(yè)為增值稅一般納稅人，A為企業(yè)的主營業(yè)務收入，B為主營業(yè)務成本，且可抵扣進項稅額使用17%的稅率，建筑業(yè)增值稅率按照11%測算。則營改增前企業(yè)應交營業(yè)稅=A×3%，營改增后企業(yè)應交增值稅=A/ (1+11%)×11%—BX/(1+17%)×17%。若改革前后應交營業(yè)稅與應交增值稅相等，則計算可得BX/A=47.56%。即若可抵扣進項比例高于47.56%，以至于帶來的減稅效應能高于提高稅率帶來的增稅效應，則營改增后建筑企業(yè)的稅負將有一定程度的降低；若可抵扣進項比例小于47.56%，則營改增后建筑企業(yè)的稅負將上升。

綜上所述，在營業(yè)稅改征增值稅的過程中，由于建筑業(yè)的適用稅率由原來的3%提高到11%，稅率的提升會形成增稅效應。但同時，增值稅可以抵扣進項稅額又會降低理論稅負水平。針對我國建筑業(yè)，由于建筑業(yè)的上游產(chǎn)業(yè)中絕大多數(shù)適用增值稅，因此屆時可抵扣部分占其中間投入的比重較大，而且可以較為方便地取得增值稅專用發(fā)票。就理論預期而言，行業(yè)的最終稅負效果取決于增稅效應與抵扣效應相權衡的結果。

五、建筑業(yè)營改增過程中的難點問題

（一）稅收征管成本問題

營業(yè)稅的一個重要特點是計稅簡便，征稅成本低，稅務機關對營業(yè)稅的征收、稽查和管理都相對容易。增值稅的征管比較復雜，行業(yè)生產(chǎn)內(nèi)容的復雜性加大了稅務機關征管難度，增加了稅收成本。目前，我國建筑業(yè)除了有大型專業(yè)化的建筑企業(yè)之外，還存在著眾多的個體戶以及中小企業(yè)，而且建筑業(yè)分包轉包現(xiàn)象普遍，通常是具有特級資質(zhì)的大型建筑企業(yè)將所中標的工程分包給具有專業(yè)資質(zhì)的子公司或其他承包商，這些承包商再將所承包的部分建筑工程再分包給其他分包商或建筑勞務企業(yè)，這就向稅收征管提出了重大難題。

（二）納稅時間與納稅地點的確定困難

建筑業(yè)的施工周期一般比較長，工程的投入和回報時間間隔長。如果按照營業(yè)稅規(guī)定的納稅時間繳納增值稅，則在建筑工程施工期間，由于原材料等進項稅額抵扣較多，需要繳納的稅收較少甚至為負。而在建筑工程竣工時期集中繳納增值稅，則會導致短期內(nèi)企業(yè)稅負集中，不利于稅款均衡入庫。

關于納稅地點的確定，如果維持在勞務發(fā)生地納稅，由于異地施工的財務核算多在機構所在地，而施工隊的會計核算不健全，很難準確核算并自行繳納增值稅。如果選擇在企業(yè)機構所在地納稅，由于企業(yè)所在地稅務機關在準確掌握異地應稅勞務的工程進度、財務狀況等實際情況方面存在困難，無法進行有效監(jiān)管。

（三）稅負增減問題

建筑業(yè)納入營改增試點范圍后，其稅率將由3%提升至11%，而在進項抵扣方面，無論是由房地產(chǎn)企業(yè)直接提供材料還是自行采購，其所面對的材料供應商以個體戶、小規(guī)模納稅人居多，供應材料種類“散、雜、小”，且所購買的材料往往沒有發(fā)票，或者不是增值稅專用發(fā)票。與此同時，砂、土、磚、瓦、石灰、商品混凝土等建筑工程的主要原材料按照財稅〔2009〕9號文的規(guī)定可以選擇建議辦法依照6%征收率計算繳納增值稅。因此，即使購入以上原材料均能取得增值稅專用發(fā)票，可抵扣的進項稅率也僅為6%。

在稅率大幅度提升的背景下，進項稅額的缺乏將使建筑業(yè)的稅負明顯增加，根據(jù)住建部直管的中國建設會計學會對各省市具有代表性的24家企業(yè)進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計測算，24家建筑企業(yè)年營業(yè)額共計1194.64億元，按照3%的稅率應繳納營業(yè)稅35.84億元，營改增后按照11%的稅率計算銷項稅額118.39億元，應納增值稅69.67億元，實際稅負為5.83%，增加93.47%，稅負增加較重。因此，如何設計合理的稅率，還需要多方面的考慮?！?/p>

（本文受到國家社科基金重點項目“我國霧霾成因及財政綜合治理問題研究”〈項目編號：15AZZ010〉、北京市哲學社會科學規(guī)劃重點項目“推進北京市生態(tài)文明建設的依法治理研究”〈項目編號：15FXA002〉、中央財經(jīng)大學青年創(chuàng)新團隊“中國生態(tài)文明建設中的能源財政問題研究”和“中財—鵬元地方財政投融資研究所”的資助；本文系國家社科基金重大項目“深化稅收制度改革與完善地方稅體系研究”〈項目編號：14ZDA028〉的階段性研究成果）

（作者單位：中央財經(jīng)大學）

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