鄭大魁

【摘要】2016年3月18日國務(wù)院常務(wù)會議審議通過了全面推開營改增試點(diǎn)方案，決定自2016年5月1日起全面推開營改增試點(diǎn)工作。油品銷售企業(yè)雖然不是此次改革的重點(diǎn)行業(yè)，但是隨著近年來油品銷售企業(yè)業(yè)務(wù)范圍的不斷拓展，非油品業(yè)務(wù)得到了快速發(fā)展，這輪營改增改革工作勢必也會對其經(jīng)營業(yè)務(wù)形成直接的影響，同時油品銷售企業(yè)作為社會經(jīng)濟(jì)活動中的重要一環(huán)，與此次改革的其他行業(yè)也有著密不可分的聯(lián)系。本文通過對油品銷售企業(yè)涉及到的自營快餐業(yè)務(wù)、場地出租業(yè)務(wù)、不動產(chǎn)進(jìn)項抵扣等幾個有代表性問題進(jìn)行深入分析，進(jìn)一步說明此次全面營改增對油品銷售企業(yè)的影響，并提出了一些相應(yīng)的應(yīng)對措施。以便油品銷售企業(yè)能把握利用好相關(guān)政策。

【關(guān)鍵詞】營改增油品銷售企業(yè)

3月18日國務(wù)院常務(wù)會議審議通過了全面推開“營改增”試點(diǎn)方案，明確自2016年5月1日起，全面推開營改增試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍。本輪營改增將應(yīng)稅范圍進(jìn)行了全面整合，在原有“銷售或者進(jìn)口貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)”的基礎(chǔ)上增加了“銷售服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)”三大稅目。油品銷售企業(yè)雖不是本輪營改增的試點(diǎn)范圍的重點(diǎn)，但是作為社會經(jīng)濟(jì)生活中的重要流通環(huán)節(jié)不可避免會受到此次改革的影響。

一、營改增對油品銷售企業(yè)非油品業(yè)務(wù)的影響

近幾年來中石化、中石油等油品銷售企業(yè)都在大力發(fā)展非油品業(yè)務(wù)。以中石化易捷為例，經(jīng)過近8年的發(fā)展已經(jīng)形成了便利店、快餐、汽服、廣告等多項業(yè)務(wù)，其中的快餐、汽服、廣告、場地出租業(yè)務(wù)都在此次試點(diǎn)范圍內(nèi)。自營快餐和不動產(chǎn)出租業(yè)務(wù)受到的影響就非常具有代表性。

（一）對自營快餐業(yè)務(wù)的影響及應(yīng)對

根據(jù)財稅（2016）36號文所附的《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，自營快餐業(yè)務(wù)應(yīng)該屬于生活服務(wù)業(yè)。營改增后生活服務(wù)業(yè)納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元（含）的為一般納稅人，未超過規(guī)格標(biāo)準(zhǔn)的為小規(guī)模納稅人。一般納稅人適用稅率為6%，小規(guī)模納稅人征收率為3%。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于加油站一律按照增值稅一般納稅人征稅的通知》（國稅函（2001）882號）油品銷售企業(yè)均被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，因此非油品自營快餐業(yè)務(wù)顯然適用6%的稅率。營改增之前，自營快餐業(yè)務(wù)屬于營業(yè)稅的范疇，適用5%的稅率。與營業(yè)稅相比，增值稅屬于價外稅，相同的商品在銷售過程中取得的收入在稅制改革前后會有所不同。如果其他條件維持不變，營改增后的營業(yè)收入與改革前相比是減少的。同時在營業(yè)成本方面，由于自營快餐業(yè)務(wù)是通過加工食材向顧客提供餐飲成品，這一業(yè)態(tài)與其他服務(wù)業(yè)相比，其特點(diǎn)在于直接材料支出是成本中最主要的部分，例如食材、飲料等。營改增后可以通過取得增值稅抵扣憑證進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣，營業(yè)成本也會相應(yīng)降低。短期來看由于受到前期投入固定資產(chǎn)無法享受抵扣政策和部分上游供應(yīng)商尚無法大量開具增值稅專用發(fā)票的影響，自營快餐業(yè)務(wù)短期內(nèi)稅負(fù)的下降比例不會太明顯，但是隨著上游供應(yīng)商的逐步規(guī)范加上新增資產(chǎn)購進(jìn)、設(shè)備租賃、房屋租賃、水電費(fèi)、維修費(fèi)等業(yè)務(wù)都可以進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣，自營餐飲業(yè)務(wù)整體稅負(fù)將得到有效降低。以甲石油公司開展的餐飲業(yè)務(wù)為例，2016年5月份依據(jù)經(jīng)營收入按營業(yè)稅測算應(yīng)交營業(yè)稅金22.92萬元，營改增后應(yīng)交增值稅18.6萬元，同期稅負(fù)減少4.32萬元。本輪營改增試點(diǎn)對油品銷售企業(yè)推進(jìn)自營快餐業(yè)務(wù)是一個有利的信息。

（二）對不動產(chǎn)出租業(yè)務(wù)的影響及應(yīng)對

除了自營快餐外，油品銷售企業(yè)將加油站空置場所出租給第三方開展其他業(yè)務(wù)也是較為常見的非油品經(jīng)營行為。該項業(yè)務(wù)同樣適用國家稅務(wù)總局2016年16號公告。根據(jù)暫行辦法2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)出租允許選擇按照5%的征收率適用簡易計稅方法，出租5月1日以后的不動產(chǎn)適用一般計稅方法，適用稅率11%。由于對老項目給予簡易計稅方法的選擇權(quán)，營改增后不動產(chǎn)租賃項目不會導(dǎo)致稅負(fù)的上升。在營業(yè)稅模式下，不動產(chǎn)租賃應(yīng)納稅額=營業(yè)額*5%，營改增后不動產(chǎn)租賃應(yīng)納稅額=含稅銷售額/（1+5%）*5%，實(shí)際稅額反而有小幅下降。因此不動產(chǎn)是否在2016年4月30日之前取得，是選擇簡易計稅方法的關(guān)鍵，也是能否有效降低企業(yè)稅負(fù)的關(guān)鍵。

1.關(guān)于油品銷售企業(yè)不動產(chǎn)取得時點(diǎn)的界定

由于目前營改增政策中未對“取得”時點(diǎn)做出明確解釋，各省稅務(wù)局做出的說明也不盡相同，因此在實(shí)務(wù)方面存在一些爭議。不動產(chǎn)取得方式不外乎有三，一是購入，二是自建，三是租入。

關(guān)于購入不動產(chǎn)的取得時點(diǎn)，目前部分省份規(guī)定為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移之日。但也有人提出質(zhì)疑，認(rèn)為應(yīng)該以付款日期作為取得時點(diǎn)。應(yīng)該說直接購入不動產(chǎn)如何確定取得時間點(diǎn)的確是一個存在較大爭議的問題。房產(chǎn)是不動產(chǎn)最主要的存在形式，為了進(jìn)一步厘清這個問題，我們就以購買房產(chǎn)的時間點(diǎn)問題作為案例進(jìn)行分析。根據(jù)辦理房產(chǎn)證的要求，辦證時需提供一下資料：（一）房屋購銷合同原件及補(bǔ)充合同原件。（二）商品房銷售統(tǒng)一發(fā)票原件。（三）房屋的外業(yè)測繪調(diào)查表及分層分戶平面圖原件。（若房屋測繪報告為舊格式的，則還需出具竣工驗收單及填寫房地產(chǎn)登記申請書，新格式只需提供房屋的外業(yè)測繪調(diào)查表及分層分戶平面圖原件即可。）（四）完稅憑證（契稅繳款書）（五）購房人個人的身份證明材料等。綜上取得銷售發(fā)票是辦理房產(chǎn)證的前提，必然是先有發(fā)票再有房產(chǎn)證。例如甲石油公司2016年3月1日向乙公司支付全款購買一項房產(chǎn)，乙公司在當(dāng)月收到款項并開具營業(yè)稅發(fā)票。2016年4月20日甲乙雙方正式辦理完交付手續(xù)。2016年8月甲石油公司取得該項房產(chǎn)的房產(chǎn)證。2016年11月甲石油公司將該項房產(chǎn)對外進(jìn)行出租。針對以上案例，如果依據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)，甲石油公司的出租行為不適用簡易計稅辦法，由于甲石油公司無法取得相應(yīng)的進(jìn)項稅抵扣，甲石油公司的稅負(fù)必然會上升。如果依據(jù)付款日期，甲石油公司的出租行為可適用簡易計稅辦法。但是采用付款日期也存在一些問題，比如說分期付款問題。如果一部分支付行為發(fā)生在2016年4月30日就可視為在2016年4月30日前取得的，在相關(guān)法律上也難以找到支撐，也存在一些人為操縱的風(fēng)險。為了更好的解決這個問題，針對我國“以票管稅”的特點(diǎn)，可考慮以房產(chǎn)銷售發(fā)票開具的時點(diǎn)作為房產(chǎn)取得的時點(diǎn)。采取簡易計稅方法更多的是考慮到“老不動產(chǎn)”繳納的是營業(yè)稅，付款方無法取得增值稅專用發(fā)票，無法進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣的問題。依據(jù)發(fā)票開具時點(diǎn)，乙公司如果在2016年3月份開具的是營業(yè)稅發(fā)票，甲石油公司就可以采用簡易計稅辦法；如果是在5月份以后開具發(fā)票，甲公司就不適用簡易計稅方法，這種處理方式即體現(xiàn)了該項業(yè)務(wù)在稅收上的延續(xù)性，也較好的解決了稅負(fù)公平的問題。

自建不動產(chǎn)項目取得時點(diǎn)確認(rèn)上，雖然國家稅務(wù)總局的正式文件中也沒有明確界定，但是在《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》中明確，建筑工程老項目包括兩種：一是《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目：二是未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。參照以上規(guī)定，企業(yè)自建出租項目可以依據(jù)以上兩項標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)是否屬于2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)。

租入項目在確認(rèn)取得時點(diǎn)方面相對要簡單得多，可依據(jù)租入合同日期進(jìn)行確定。

2.關(guān)于油品銷售企業(yè)不動產(chǎn)出租業(yè)務(wù)納稅地點(diǎn)的認(rèn)定

除了需要確定是否適用簡易計稅方法，油品銷售企業(yè)在開展不動產(chǎn)出租業(yè)務(wù)時必須關(guān)注的另一個問題是納稅地點(diǎn)問題。依據(jù)2016年16號公告的規(guī)定，2016年4月30日前取得不動產(chǎn)對外出租的，不動產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）的，納稅人應(yīng)按照上述計稅方法向不動產(chǎn)所在地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅；2016年5月1日后取得不動產(chǎn)對外出租的，不動產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）的，納稅人應(yīng)按照3%的預(yù)征率向不動產(chǎn)所在地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。例如，甲石油公司是省級公司，乙石油公司是甲石油公司下屬市石油公司（非法人獨(dú)立機(jī)構(gòu)）。根據(jù)規(guī)定甲石油公司統(tǒng)一簽訂不動產(chǎn)租賃合同，A資產(chǎn)登記在甲石油公司名下，但在乙石油公司境內(nèi)，由乙公司負(fù)責(zé)收款并向承租方開具發(fā)票。考慮到乙石油公司是甲石油公司的下屬非法人獨(dú)立機(jī)構(gòu)，甲石油公司實(shí)行一體化核算。同時根據(jù)相關(guān)規(guī)定，甲石油公司增值稅實(shí)行匯總計算、分別繳納的模式。從尊重現(xiàn)狀，便于征收管理的角度出發(fā)，應(yīng)將乙公司作為納稅義務(wù)人，因此不適用不動產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）的情況。

二、油品銷售企業(yè)在建工程進(jìn)項稅抵扣問題

（一）營改增關(guān)于在建工程進(jìn)項稅抵扣的規(guī)定

油庫、加油（氣）站的投資是油品銷售企業(yè)最重要的資本支出內(nèi)容，控制投資成本對提升油品銷售企業(yè)綜合競爭力意義重大。根據(jù)2016年15號公告，增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。需要注意的是可抵扣進(jìn)項稅的必須是2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。特別需要關(guān)注的是2016年4月30日之前開工的項目，依據(jù)規(guī)定老項目適用簡易計稅方法，因此對承建商來說相應(yīng)的稅負(fù)不會增加，但是為了避免出現(xiàn)個別承建商由于對政策理解不到位提前開票的問題，公司財務(wù)部門要及時與基建部門銜接，做好解釋工作，要求承建商必須依據(jù)合同結(jié)算條款所規(guī)定時間節(jié)點(diǎn)開具并提供發(fā)票，盡可能的在2016年5月1日后開具增值稅專用發(fā)票。

根據(jù)15號公告規(guī)定所說的自取得之日起分兩年抵扣，并不是分24個月抵扣進(jìn)項稅，而是在取得不動產(chǎn)專用發(fā)票的當(dāng)月與第十三個月，分兩次進(jìn)行抵扣。雖然公告中沒有明確逾期是否可以抵扣的問題，但是按時進(jìn)行抵扣對財務(wù)人員來說還是非常必要的。因此需要關(guān)注不動產(chǎn)在會計處理方面的問題。以甲石油公司為例，2016年5月取得甲石油公司委托乙建筑工程公司承建某加油站項目，2016年10月乙公司向甲公司提供增值稅專用發(fā)票，注明銷售額100萬元，稅額11萬元。甲公司在收到發(fā)票當(dāng)月支付該筆款項。根據(jù)規(guī)定，甲石油公司10月份應(yīng)進(jìn)行以下會計處理（單位：萬元）：

借：在建工程——加油站 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅

6.6

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項稅 4.4

貸：銀行存款 111

2017年11月應(yīng)進(jìn)行以下會計處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅

4.4

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項稅

4.4

（二）營改增后油品銷售企業(yè)在建工程業(yè)務(wù)流程優(yōu)化

按照甲石油公司目前使用的ERP系統(tǒng)業(yè)務(wù)流程，在建工程核算首先由發(fā)展規(guī)劃部門創(chuàng)建采購訂單，財務(wù)部門進(jìn)行發(fā)票校驗，系統(tǒng)自動生成以下憑證：

借：項目成本——WBS元素（某加油站）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅

貸：其他應(yīng)付款——乙公司

接下來由財務(wù)人員利用事務(wù)代碼生成憑證：

借：在建工程——某加油站

貸：項目成本——WBS元素（某加油站）

根據(jù)營改增業(yè)務(wù)的需要，從集成自動生成憑證的角度考慮，建議應(yīng)在系統(tǒng)中增加不動產(chǎn)項目及相應(yīng)的稅率，業(yè)務(wù)人員根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行對應(yīng)的選擇。同時通過完善系統(tǒng)功能實(shí)現(xiàn)在進(jìn)行不動產(chǎn)項目選擇后，系統(tǒng)自動根據(jù)60%和40%的比例生成對應(yīng)會計科目和金額。

改進(jìn)后的ERP系統(tǒng)應(yīng)在進(jìn)行發(fā)票校驗后自動生成以下憑證：

借：項目成本——WBS元素（某加油站）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項稅

貸：其他應(yīng)付款——乙公司

考慮到不動產(chǎn)進(jìn)項稅抵扣的特殊要求，可在待抵扣進(jìn)項稅下設(shè)置三級科目：待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅。并將其設(shè)定為賬齡管理項目，在T+12后自動將該科目及對應(yīng)的金額結(jié)轉(zhuǎn)到應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅。通過對系統(tǒng)程序的改進(jìn)，盡可能的減少財務(wù)人員對業(yè)務(wù)的手工處理，一方面可以提高效率，另一方面也可以避免因業(yè)務(wù)處理不當(dāng)造成的損失。

（三）油品銷售企業(yè)應(yīng)對營改增試點(diǎn)需要把握的幾個問題

除了取得不動產(chǎn)可以進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣，勞務(wù)費(fèi)、代理手續(xù)費(fèi)、住宿費(fèi)、中介費(fèi)、咨詢費(fèi)等項目也都可以進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣，如果能把握住這次全面營改增的機(jī)會，油品銷售企業(yè)的成本費(fèi)用將得到進(jìn)一步的降低，這對提升油品銷售企業(yè)競爭力是非常有幫助的。

為了把握好這次機(jī)會，油品銷售企業(yè)重點(diǎn)處理好以下幾個問題。一是力爭合理取得增值稅專用發(fā)票。營改增后由于付款額需要價稅分離，比價采購的決定因素由付款額變?yōu)椴缓悆r格，因此合理選擇供應(yīng)商變得更加重要。增值稅專用發(fā)票雖然可以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)進(jìn)項稅額抵扣，從而降低企業(yè)實(shí)際稅負(fù)。但是必須避免盲目追求增值稅專用發(fā)票金額，導(dǎo)致企業(yè)增加實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營成本，無法取得預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益。二是要對財稅（2016）36號文及其他相關(guān)文件進(jìn)行深入學(xué)習(xí)和探討，準(zhǔn)確理解政策以及潛在的影響，利用好稅收政策。三是要重視做好相關(guān)會計核算和基礎(chǔ)工作。一方面要結(jié)合這次營改增改革對原有的信息系統(tǒng)進(jìn)行相應(yīng)的程序設(shè)計和流程改進(jìn)，通過信息系統(tǒng)加強(qiáng)營改增后的會計核算工作。另一方面要注重基礎(chǔ)工作，不斷加強(qiáng)發(fā)票的管理。比如要重新梳理現(xiàn)有的采購合同，調(diào)整合同條款，明確對方開具發(fā)票的要求；加強(qiáng)發(fā)票流轉(zhuǎn)管理，明確各崗位的發(fā)票管理職責(zé)，避免出現(xiàn)因工作失誤導(dǎo)致應(yīng)抵扣未抵扣或逾期不能抵扣的問題；對出租的固定資產(chǎn)重新進(jìn)行梳理，建立臺賬，對合同簽訂時間、付款時間、取得發(fā)票時登記，為落實(shí)好過渡期政策打好基礎(chǔ)。四是重視相關(guān)風(fēng)險防控。全面營改增后，客戶對增值稅專用發(fā)票的需求進(jìn)一步增加，油品銷售企業(yè)在發(fā)票管理方面風(fēng)險也隨之增加。銷售企業(yè)既要考慮風(fēng)險防控又要做好服務(wù)及時滿足客戶開票的要求。要解決這個問題就要增加新的增值稅開票網(wǎng)點(diǎn)，因此加強(qiáng)開票網(wǎng)點(diǎn)的日常管理是難點(diǎn)也是重點(diǎn)。一方面要加強(qiáng)開票網(wǎng)點(diǎn)發(fā)票領(lǐng)用存的管理，另一方面要有效管理控制開票網(wǎng)點(diǎn)的開票行為，一是要利用系統(tǒng)自動抽取交易流水開具增值稅專用發(fā)票，避免人員開票帶來的虛開風(fēng)險；二是加油卡業(yè)務(wù)要進(jìn)一步完善系統(tǒng)，解決好加油卡系統(tǒng)、普票系統(tǒng)、增值稅專用發(fā)票系統(tǒng)的共享對接問題，避免出現(xiàn)充值環(huán)節(jié)開普票、銷售環(huán)節(jié)重復(fù)開專用發(fā)票的問題。除此之外，不斷提升企業(yè)涉稅人員稅務(wù)籌劃能力，增強(qiáng)其職業(yè)素養(yǎng)也非常重要。