朱虹

【摘要】繼財政部公布《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》后，財政部又印發(fā)《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》和兩項《操作指南》。本文將對政府財務(wù)報告的編制進行簡要分析，描述制度的出臺背景，探討政府財務(wù)報告編制過程中需要解決的問題，并提出建議。

【關(guān)鍵詞】政府財務(wù)報告權(quán)責(zé)發(fā)生制編制

2015年財政部推出了《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》、《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》和《政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）》三項制度，并于2017年1月1日起施行，明確和規(guī)范了政府財務(wù)報告的編制工作。三項制度的出臺，標(biāo)志著我國政府會計的重大改革，是夯實國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)。

一、制度出臺背景

我國目前政府財務(wù)報告以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，準(zhǔn)確反映了財政預(yù)算的收入支出情況和財政預(yù)算的執(zhí)行情況，在對加強預(yù)算管理和監(jiān)督過程中起到關(guān)鍵性的作用。但以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告，不能全面反映政府的資產(chǎn)負(fù)債情況和成本費用情況，不能有效管理政府資產(chǎn)，降低成本，防范風(fēng)險。

以收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)的政府會計制度存在局限性，在會計目標(biāo)方面，偏重滿足財政預(yù)算管理的需要，未能全面滿足財務(wù)管理的需求；在核算基礎(chǔ)方面，在收付實現(xiàn)制下，以各項實際收付款項為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收支情況；在核算內(nèi)容方面，反映資產(chǎn)負(fù)債情況的內(nèi)容較少，其中只有存款和往來款，主要反映財政資金收入支出和結(jié)余的情況。隨著我國政府職能的轉(zhuǎn)變，以及公共財政體制的建立和完善，現(xiàn)行政府會計制度缺陷逐漸顯現(xiàn)。

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出關(guān)于“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的精神，使政府會計制度職能定位和報告體系發(fā)生了重大變化：一是滿足不同信息使用者的需求，從服務(wù)于預(yù)算、關(guān)注信息供給方轉(zhuǎn)向強調(diào)政府決策、管理、監(jiān)督和評價；二是適應(yīng)國家宏觀治理的需要，從控制取向的政府會計轉(zhuǎn)變管理取向的政府會計；三是反映政府整體層面的綜合信息，從會計信息碎片化轉(zhuǎn)向統(tǒng)一完整的報告體系。

《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》、《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》和《政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）》這三項制度的出臺，標(biāo)志著政府財政部門在貫徹中央和國務(wù)院關(guān)于建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告邁出重要一步。今后將在開展試點工作的基礎(chǔ)上，逐步開展政府財務(wù)報告的編制工作，制定政府財務(wù)報告審核和公開機制，建成具有中國特色的政府財務(wù)會計體系。

二、政府財務(wù)報告制度需要解決的問題

（一）政府財務(wù)報告主體的界定

政府財務(wù)報告主體是界定政府財務(wù)報告范圍的關(guān)鍵因素。隨著我國政府財務(wù)報告編制工作的不斷深入，試編工作指南對政府財務(wù)報告做出了一些總體規(guī)定，但對于一些具體問題并沒有明確，使納入的主體范圍不夠合理，相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，致使各地標(biāo)準(zhǔn)不夠統(tǒng)一，口徑不夠一致，缺乏各地方政府財務(wù)報告的可比性。從而政府財務(wù)報告主體的界定顯得尤為重要。要準(zhǔn)確界定我國政府財務(wù)報告的主體，需要劃分我國政府財務(wù)報告主體的基本類型，針對不同的報告主體明確主體界定標(biāo)準(zhǔn)，從而界定主體范圍。政府是一個復(fù)雜而專業(yè)的組織，對公共資源委托方承擔(dān)受托責(zé)任并履行報告義務(wù)。我們可根據(jù)受托責(zé)任制分解成不同的報告主體，將承擔(dān)受托責(zé)任的各個政府部門及其所屬的承擔(dān)進一步分解受托責(zé)任的單位，構(gòu)造為政府財務(wù)報告主體，對不同的政府部門和單位所承擔(dān)的受托責(zé)任的履行情況進行報告。報告主體應(yīng)滿足的條件是部署資源，執(zhí)行預(yù)算管理責(zé)任，評估績效，并提供經(jīng)營狀況及財務(wù)狀況等信息。

（二）政府財務(wù)報告和預(yù)決算報告的銜接

我國現(xiàn)行預(yù)決算報告主要采用收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)，能夠準(zhǔn)確反映預(yù)算執(zhí)行情況，滿足政府和人大等加強當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行管理和監(jiān)督的需要。在該預(yù)決算體系下，主要反映收支流量信息，將與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的政府資產(chǎn)的后續(xù)計量以及政府可能承擔(dān)的負(fù)債義務(wù)等重要會計信息遺漏，不能完整反映資產(chǎn)負(fù)債存量及政府運行成本，導(dǎo)致政府資產(chǎn)管理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺失，債務(wù)管理不規(guī)范，財政風(fēng)險高以及政府運行成本不透明。而資產(chǎn)負(fù)債的存量信息正是評價政府受托責(zé)任履行情況和政府信用評級的重要依據(jù)。

在政府財務(wù)報告的相關(guān)制度下，各財政部門通過編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告，來反映政府整體的資產(chǎn)負(fù)債情況、收入費用情況、運行成本情況和現(xiàn)金流量情況等財務(wù)信息情況；各部門通過編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的部門財務(wù)報告，來反映本部門資產(chǎn)負(fù)債狀況情況、收入費用情況、運行成本情況和現(xiàn)金流量情況等財務(wù)信息情況。政府財務(wù)報告要實現(xiàn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算為基礎(chǔ)，服務(wù)于不同的政府管理目標(biāo)，在政府會計的框架下分別反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，滿足政府對預(yù)算管理和財務(wù)會計信息的需求，為加強宏觀經(jīng)濟調(diào)控、保障財政中長期可持續(xù)發(fā)展等決策服務(wù)。對現(xiàn)有的預(yù)決算報告體系進行完善，實現(xiàn)政府財務(wù)報告與預(yù)決算報告體系的并行、銜接、補充和協(xié)調(diào)，形成較為完整和科學(xué)的政府財務(wù)信息報告體系。三項制度頒布后，政府財務(wù)報告編制將成為各級財政和各部門的一項重要基礎(chǔ)性工作，厘清政府財務(wù)報告和現(xiàn)行預(yù)決算報告的關(guān)系，有利于這項工作的開展。

（三）政府財務(wù)報告制度的不完善

我國目前還沒有一個全面、集中、系統(tǒng)的政府財務(wù)報告完整反映政府財務(wù)信息，讓公眾和監(jiān)督部門考核政府財務(wù)履行情況。其主要原因是政府財務(wù)報告編制的相關(guān)配套制度并不完善，沒有在政府財務(wù)報告編制過程中對一些相關(guān)工作的流程進行詳細(xì)介紹，如對賬、調(diào)賬、結(jié)賬等工作的流程。同時還存在財務(wù)信息的真實性和規(guī)范性不足，缺少完善的信息獲取制度，在財務(wù)信息獲取方面難度較大。財務(wù)報告試編工作是在現(xiàn)有預(yù)算會計制度體系內(nèi)進行的，不是基于改進后的核算制度進行的。

政府財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)是現(xiàn)行預(yù)決算報表，而現(xiàn)行預(yù)決算報表以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，在財務(wù)信息發(fā)生真實收支后被記入到財務(wù)報告中。這就決定了試編工作需要更多的深入分析，從收付實現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制，財務(wù)信息應(yīng)滿足政府問責(zé)和決策有用性。當(dāng)前政府財務(wù)報告試編工作以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對編制的一系列相關(guān)財務(wù)報表進行調(diào)整，最終的財務(wù)報表并沒有按照日常的會計核算得到，可以看出，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告編制制度與我國現(xiàn)行的會計制度不符。試編工作受到現(xiàn)有預(yù)決算管理框架內(nèi)體系、制度、機制等方面的約束，適用性較差。只調(diào)表不調(diào)賬導(dǎo)致在政府財務(wù)報告試編工作中只針對報表調(diào)整，而非針對業(yè)務(wù)核算。研究并解決預(yù)算、核算、決算和審計之間的脫節(jié)問題，實現(xiàn)體制機制制度的整合，是需要政府財務(wù)報告編制工作改善的方向。

三、完善政府財務(wù)報告建議

（一）建立政府財務(wù)報告分析指標(biāo)體系和內(nèi)容指標(biāo)體系

建立政府財務(wù)報告分析指標(biāo)體系，可以從三點出發(fā)：一是建立政府財務(wù)報告的財務(wù)指標(biāo)體系，著眼于政府管理和政府工作評價目標(biāo)，建立與各項工作對接的指標(biāo)，如按政府管理決策和評價的各項工作建立分類指標(biāo)，而不是按照財務(wù)報告的報表體系建立分類，根據(jù)應(yīng)用需要建立的指標(biāo)體系既包括財務(wù)報表數(shù)據(jù)來源的指標(biāo)，也包括非財務(wù)報表的指標(biāo)，豐富指標(biāo)內(nèi)容；二是建立一些排序指標(biāo)，反映政府財務(wù)狀況和政府績效優(yōu)劣的指標(biāo)并進行排序；三是建立某些指標(biāo)歷史數(shù)據(jù)及經(jīng)驗值，有些指標(biāo)需要歷史數(shù)據(jù)，才能產(chǎn)生可用的結(jié)果，例如反映負(fù)債程度的各項指標(biāo)，只有經(jīng)過一定時期的歷史數(shù)據(jù)積累，才能找到對應(yīng)本地區(qū)衡量財務(wù)風(fēng)險程度的經(jīng)驗值，財務(wù)分析指標(biāo)才能夠得到有效解釋和應(yīng)用。應(yīng)當(dāng)著手建立需要積累歷史數(shù)據(jù)的指標(biāo)及這類指標(biāo)的歷史數(shù)據(jù)，進而通過一定的時間，確定或修正適用于本地區(qū)這類指標(biāo)的經(jīng)驗值。

建立政府財務(wù)報告內(nèi)容體系，可以從以下兩點出發(fā)：一是針對政府管理和評價工作的應(yīng)用，補充、完善財務(wù)報告的內(nèi)容；二是建立包含部門、單位財務(wù)報告和有關(guān)專項報告在內(nèi)的政府財務(wù)報告的子報告體系。其中專項報告是指為專門反映某類財務(wù)狀況項目的報告。在專項報告中，要提供綜合財務(wù)報告應(yīng)用所需的全部信息，不局限于財務(wù)報告的報表信息。

（二）加強政府會計信息系統(tǒng)建設(shè)

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告的編制是一項復(fù)雜的工作，需要建立、完善政府會計信息管理系統(tǒng)。有利于全面梳理政府的資產(chǎn)和負(fù)債等情況，真實并全面的反映政府的“家底”情況，為政府宏觀決策提供具有價值、可信的信息。同時推進政府會計改革中可能遇到的相關(guān)問題充分顯示出來，為全面推進政府會計改革積累寶貴的經(jīng)驗。通過轉(zhuǎn)換預(yù)算會計數(shù)據(jù)以及搜集整理并匯總反映政府相關(guān)財務(wù)信息，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行預(yù)算會計管理中的問題，更好地完善預(yù)算會計制度。政府財務(wù)報告編制的意義不僅體現(xiàn)在編制結(jié)果，也需要呈現(xiàn)出一份高質(zhì)量高標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)負(fù)債情況表。加強政府會計信息系統(tǒng)建設(shè)，是編制政府財務(wù)報告的一項主要內(nèi)容，需要投入大量資源。我國要設(shè)計構(gòu)建的滿足政府財務(wù)報告編制的信息系統(tǒng)，不僅包括會計核算系統(tǒng)，還要包括財務(wù)報告編制系統(tǒng)，并與財政收支總分類賬系統(tǒng)、國庫集中收付系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)等實現(xiàn)對接，用信息化手段保證政府財務(wù)報告編制工作的順利進行。

（三）加強政府財務(wù)報告與政府財務(wù)審計報告關(guān)系的整合

政府財務(wù)審計報告是提高財政透明度，監(jiān)督國家財政資金的合理、有效，對財政資金使用情況，做出客觀公正的鑒證，塑造責(zé)任政府。我們應(yīng)著手于政府財務(wù)審計報告和政府財務(wù)報告關(guān)系的探究，推動績效管理和問責(zé)機制，有效推進政府財務(wù)報告與政府財務(wù)審計報告關(guān)系的整合。在建立健全政府財務(wù)報告制度過程中，我們需要借鑒國際經(jīng)驗，同時考慮和結(jié)合我國實際需要，將審計的相關(guān)內(nèi)容納入政府財務(wù)報告體系中，使其作為一個組成部分。

關(guān)于政府財務(wù)報告和政府財務(wù)審計報告有效結(jié)合，首先，把建立健全政府財務(wù)報告制度視為財政審計的戰(zhàn)略目標(biāo)之一，用政府財務(wù)審計報告相關(guān)內(nèi)容完善政府財務(wù)報告作為發(fā)展戰(zhàn)略；其次，推動公共部門的績效管理改革和問責(zé)機制的建設(shè)，使審計成為政府績效改革的重點之一，推動完善政府財務(wù)報告的績效評估；最后，拓展政府審計的經(jīng)濟政策評估功能，使其成為政府財務(wù)報告與政府財務(wù)審計報告決策、制衡的有效工具。實現(xiàn)政府財務(wù)報告與財務(wù)審計報告關(guān)系的整合，可以增強財政的透明度，加強財政的基礎(chǔ)性保障。能夠提供出經(jīng)審計的可靠、全面、相關(guān)的政府財務(wù)報告，建立問責(zé)政府、效能政府。