黃亮

一、引言

隨著國家不斷加大對高等教育投入，教育資產規(guī)模不斷擴大。教育部直屬高校事業(yè)資產是政府履行高等教育職能的重要物質基礎，管好用好高校國有資產，對于進一步促進教育事業(yè)改革發(fā)展具有極為重要的現實意義?！吨泄仓醒腙P于全面深化改革若干重要問題的決定》對完善國有資產管理體制提出了要求。然而當前高校國有資產管理存在諸多問題，影響了國有資產的安全和完整，也制約學校事業(yè)發(fā)展。近年國家推動權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革，對于高校國有資產管理實踐中運用本量利模型進行績效評價提供政策支撐。2014年，國務院發(fā)布了《國務院關于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合報告制度改革方案的通知》，明確了相關主要任務包括：建立健全政府會計核算體系；建立健全政府財務報告體系；建立健全政府財務報告審計和公開機制；建立健全政府財務報告分析應用體系。財政部于2015年公布了《政府會計準則——基本準則》，2016年印發(fā)了存貨、投資、固定資產和無形資產4個政府會計準則的具體準則。相關會計準則的發(fā)布為利用權責發(fā)生制進行本量利分析提供了政策依據基礎。財政部在2016年印發(fā)了《管理會計基本指引》，對于利用本量利模型提供了實施指引。本文對高校國有資產管理中引入本量利分析進行探索。

二、高校國有資產管理現狀分析

（一）國有資產管理意識淡薄

高校普遍存在“重錢輕物”“重有形輕無形”“重使用輕管理”的意識，表現為受相關傳統觀念的影響，認為資產并不能直接為學校帶來經費和效益，很多高校并沒有制定完整、系統的制度，即使有相關制度也沒有嚴格執(zhí)行，造成家底不清，難以保證資產的安全和完整。高校注重資產的購建，對資產的使用、共享共用等資源優(yōu)化配置重視不夠。

（二）國有資產管理體制有待完善

2012年，教育部印發(fā)了《教育部直屬高等學校國有資產管理暫行辦法》，要求教育部直屬高校建立健全國有資產管理機構。從實際情況看，各高校基本上都設立了專門的國有資產管理機構，但是有的高校在機構設置上存在管理職能不清晰，責權不明晰，與財務部門管理權限不清的情況；有的高校僅局限于有形資產管理，忽視了無形資產管理；有的高校國有資產管理人員配備不足，管理力量薄弱。

（三）國有資產管理制度不健全

很多高校未依據財政部和教育部的相關規(guī)定，結合自身實際制定國有資產管理制度體系，未形成完整的業(yè)務系統規(guī)范閉環(huán)，造成資產環(huán)節(jié)銜接管理存在薄弱環(huán)節(jié)。特別是國有資產管理考核制度空白，考慮到國有資產獨特屬性，雖然《教育部直屬高等學校國有資產管理暫行辦法》要求高校制定績效考核辦法，但是實際上由于成本的難以計量，一定程度上造成未形成相應的責任考核要求，沒有建立有效的激勵約束機制和考核評價制度。造成高校沒有樹立成本意識，把占有使用的資產當作“免費午餐”，只顧要錢，不想節(jié)支；只顧花錢，不問效益，制約了高校國有資產管理效率提高。

（四）資產配置、使用和處置不規(guī)范

資產配置環(huán)節(jié)：由于缺乏相應的資產配置標準，導致資產配置無標準，不科學，造成各單位苦樂不均。一些高校過于追求“大而全”，購置資產不顧實際需要，追求高標準、高性能，超標準購建資產，增加了購置支出和使用維護成本，加重了高校經濟負擔。

資產使用環(huán)節(jié)：由于資產配置不合理，造成重復購置情況，進而形成資產閑置，利用率低，損失浪費嚴重。有的高校房屋閑置，有的則無償或者低價對外出租，有的租金未統一納入學校預算管理，形成“小金庫”。有的對外投資長期無收益無分紅。有的高校設備每年只使用數小時，多年閑置，缺乏有效管理，最后只能淘汰報廢處置。有的高校缺乏對往來款進行有效管理，大額逾期借款未能收回，形成呆賬、壞賬，造成損失。

資產處置環(huán)節(jié)：主要表現在處置行為隨意，相關資產轉讓和出售未按照規(guī)定進行國有資產評估并備案。有的因監(jiān)管原因，處置收入未統一管理并及時上繳國庫，形成“小金庫”。

（五）國有資產管理手段有待提高

國有資產管理信息化建設滯后。一是表現在未將各類資產整合到統一的系統管理，由于高校內部資產分部門管理，若缺乏有效的信息化系統技術手段支持，則無法為資產共享共用和內部調劑提供信息支持；二是目前各資產歸口管理部門，如管設備資產的、管圖書資產的、管科技成果的管理情況、管理信息系統情況參差不齊，有的自身建設了相關資產信息系統，有的則沒有建立，而建立了信息系統的則互不對接，形成“信息孤島”。

三、高校國有資產管理本量利分析模型構建

（一）本量利分析模型簡介

本量利分析是基于成本—產量（或銷售量）—利潤依存關系分析的簡稱，是指在變動成本計算模式的基礎上，以數學化的會計模型與圖文來揭示固定成本、變動成本、銷售量、單價、銷售額、利潤等變量之間的內在規(guī)律性的聯系，為會計預測決策和規(guī)劃提供必要的財務信息的一種定量分析方法。

1.假設前提。由于在實踐中成本、銷售數量、價格和利潤之間關系復雜，不是嚴格的線性關系。本量利分析模型須有以下前提假設：

（1）相關范圍和線性關系假設。相關范圍內固定成本總額保持不變，變動成本總額隨業(yè)務量變化成正比例變化，同時假設售價也在相關范圍內保持不變，這樣銷售收入與銷售量之間也呈線性關系。一定范圍內成本與銷售收入均分別表現為直線。

（2）品種結構穩(wěn)定假設。該假設是指在一個生產和銷售多種產品的企業(yè)中，每種產品的銷售收入占總銷售收入的比重不會發(fā)生變化。

（3）產銷平衡假設。假設企業(yè)生產出來的產品總是可以銷售出去，能夠實現生產量等于銷售量。

由于本量利分析建立在上述假設基礎上，因此在實際工作中應用本量利分析原理時，必須從動態(tài)的角度去分析企業(yè)生產經營條件、銷售價格、品種結構和產銷平衡等因素的實際變動情況，調整分析結論。積極應用動態(tài)分析和敏感性分析等技術來克服本量利分析的局限性。

2.基本公式。稅前利潤=銷售收入-總成本=銷售價格×銷售量-（變動成本+固定成本）=銷售單價×銷售量-單位變動成本×銷售量-固定成本

3.分析思路。本量利分析，遵循以下思路：

（1）銷售總成本既定情況下，盈虧臨界點的高低取決于單位售價的高低。單位售價越高，盈虧臨界點越低；單位售價越低，盈虧臨界點越高。

（2）在銷售收入既定的情況下，盈虧臨界點高低取決于固定成本和單位變動成本的高低。固定成本越高，或單位變動成本越高，則盈虧臨界點越高；反之，盈虧臨界點越低。

（3）在盈虧臨界點不變的前提下，銷售量越大，企業(yè)實現的利潤便越多（或虧損越少）；銷售量越小，企業(yè)實現的利潤便越少（或虧損越多）。

（4）銷售量不變的前提下，盈虧臨界點越低，企業(yè)能實現的利潤便越多（或虧損越少）；盈虧臨界點越高，企業(yè)能實現的利潤便越少（或虧損越多）。

（二）高校本量利分析模型構建

根據本量利模型原理，考慮高校特有屬性，模型指標定義如下：

1.數量（m）：設定高校在校教職工和學生數量。即m= as + bt，其中s為學生數量，t為教職工數量，a和b為計算數量（m）的相關權重比例；

2.收入（r）：高校收入包括財政撥款、學費、培訓費、科研經費、經營收入等。有的收入與在校學生、教職工數量相關，有的無關，則將其分為變動收入（i）和固定收入（f）。則收入r= mi + f；

3.成本（c）：與在校學生和教職工數量相關的變動成本（v），主要為日常運行開支費用。與在校學生和教職工數量無關的固定成本（n），主要為固定資產折舊和無形資產攤銷等。則成本c= mv + n。

綜上，高校盈余=（ mi + f ） - （ mv + n ） = m （ i -v ） - （ n - f ）；相關本量利分析模型圖如下圖所示。

如上圖所示，當處于盈虧平衡點P時，高校盈余為0，收入和成本處于均衡。

政府會計準則為高校運用本量利分析模型提供了基礎，高校本量利分析模型[高校盈余=（ mi + f ） -

（ mv + n ） = m （ i - v ） - （ n - f ）]的主體具體運用時設定為高?；蛘邽楦咝Ｏ聦倌扯墕挝?。

四、高校國有資產管理本量利模型運用

（一）運用機理

根據政府財務報告將引入審計和信息公開制度，倒逼高校盡快完善其核算體系和國有資產管理制度體系。在此基礎上，相關國有資產管理辦法可將本量利分析模型作為績效評價的主要評價模型，通過定量評價對國有資產管理經濟行為進行控制。

（二）模型應用實施

1.資產配置環(huán)節(jié)。資產配置環(huán)節(jié)主要問題是資產購置隨意，存在超標準購置資產和重復購置資產等?？梢酝ㄟ^本量利分析模型進行控制。

當新購置資產時，對于本量利模型的影響如下（假設m不變）：（1）收入（r）：當該資產對外出租時，可能引起收入（r）增加，否則收入（r）不變；（2）成本（c）：綜合維修成本（w）會一定程度降低，同時折舊（d）會大幅增加，日常運營成本（水電費）會一定程度增加。

在資產購置自用時，即相關收入不變的前提下，當原存量資產老化嚴重，主要表現為已提足折舊，維修運營費用較高。則新購置資產在折舊費用增加的同時，維修運營費用將會降低，當兩者變化幅度相近時，將不會造成高校盈余和盈余平衡點的變動。而當購置不必要的資產或者超標準購置資產時，會帶來資產折舊和維修運營費用的增加，從而影響高校盈余和盈余平衡點，本量利模型給予預警信號，當新購置資產成本越高，影響程度越大。同理當引起相關收入增加的情況下，還須考慮收入的增長影響。模型還可以為單位考慮繼續(xù)維持使用原資產，還是新購置資產決策提供定量支持。

2.資產使用環(huán)節(jié)。資產使用環(huán)節(jié)常見的主要問題是資產閑置，無償或者低價對外出租等行為。對上述行為的控制措施為：（1）資產閑置（假設m不變）。資產閑置將不會帶來收入和日常資產運營成本的變化，但是依然會有相應固定成本（資產折舊等）。當資產閑置率較高時，資產折舊較高，運營成本可能會略微降低。因此，需要考慮：資產應進行合理的配置，從而保證合理的使用，通過共享共用可一定程度下降低運營成本和資產折舊。當資產閑置時產生的折舊費用會影響高校盈余數據和盈余平衡點P；當資產得到使用時，還須對資產使用效益進行分析，因為對高校r增長沒有正相關的資產使用行為是無效的（資產空轉、浪費水電）。

（2）無償或低價出租資產。對于資產出租，相關折舊和運營費用是一定的，若無償或低價出租資產，對比資產自用還有可能導致收入的降低，造成高校效益的降低。應該盡量至少使得資產出租收入和相應成本形成相應均衡。當高校出現較多的無償或者低價出租資產時，相關本量利模型數據會對該行為進行提示。

模型對于高校對下屬二級單位資產使用行為控制也能發(fā)揮一定作用。如為了對下屬二級單位使用學校房產、設備進行控制，在制度設計上對于二級單位使用學校房產可在相關經費使用管理政策前提下，收取相應使用費用和物業(yè)費，即二級單位使用學校房產越多，須繳納的房產資源占用費越多。學校在對二級單位預算申報評定、國有資產管理績效考評時，可采取全成本核算模式，當其占用的資產過多超過其本身需求時，會帶來相應折舊等固定成本的提高，影響其績效考評結果，從而使其科學高效使用學校資產。

3.資產處置環(huán)節(jié)。資產處置環(huán)節(jié)常見的問題是隨意處置資產，低價或者無償轉讓資產等。當資產已達報廢年限，無繼續(xù)使用價值時，其已提足折舊，當其處置時將不會對折舊額產生影響。而當資產未達報廢年限而進行處置時，將會造成折舊的減少。該數據的變化將對其本量利數據產生影響，影響盈余平衡點P的位置。通過相關數據的對比、審計，將對該類型問題進行嚴格監(jiān)控。

五、結語

高校國有資產存在的問題，主要原因是因為缺乏相應的定量評價模型，導致沒有形成系統的國有資產績效評價。權責發(fā)生制政府會計準則體系的構建，使得高校全成本核算成為可能，將會對高校國有資產績效評價定量模型提供現實基礎。本量利分析作為聯系利潤、成本、銷量的線性模型，可以通過對相關數據的分析，對國有資產配置、使用和處置行為進行控制，為高校國有資產保值增值，提高國有資產的利用效率及管理水平，提供技術支持。