蘇芮+徐燦宇

【摘要】中共十八屆三中全會(huì)提出，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。本文結(jié)合“先行核算具有重要生態(tài)功能的自然資源資產(chǎn)”的要求，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表下的森林資源資產(chǎn)賬戶編制情況進(jìn)行探究，以期為領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)提供參考。

【關(guān)鍵字】自然資源資產(chǎn)負(fù)債表 森林資源資產(chǎn)賬戶 編制情況

一、引言

中共第十八屆三中全會(huì)通過(guò)《中共中央關(guān)于深化改革的若干重大決定》，在“加快生態(tài)文明制度建設(shè)”中對(duì)我國(guó)自然資源資產(chǎn)核算、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理和環(huán)境責(zé)任提出了更高要求：“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。”

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的基礎(chǔ)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)同會(huì)計(jì)報(bào)表中的資產(chǎn)負(fù)債表一致，以“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一平衡等式為核心。但由于自然資源資產(chǎn)的特殊性，實(shí)際編制中很難進(jìn)行負(fù)債和所有者權(quán)益的計(jì)量。因此，世界上大多數(shù)國(guó)家采用聯(lián)合國(guó)、世界銀行和歐盟委員會(huì)等共同修訂的SEEA 2012（System of Environmental-Economic Accounting 2012）的編制思想，即自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主要反映一定時(shí)間內(nèi)各項(xiàng)自然資源資產(chǎn)的存量及其變動(dòng)情況。由此可知，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制起點(diǎn)為自然資源資產(chǎn)賬戶。SEEA 2012中將自然資源資產(chǎn)賬戶分為：礦產(chǎn)和能源資源賬戶、土地資產(chǎn)賬戶、土壤資源賬戶、森林資源資產(chǎn)賬戶、水生資源資產(chǎn)賬戶、其他生物資源賬戶和水資源資產(chǎn)賬戶。本文重點(diǎn)介紹其中森林資源資產(chǎn)賬戶編制情況，同時(shí)為領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)提供參考。

二、國(guó)際及西方國(guó)家關(guān)于森林資源資產(chǎn)賬戶編制概況

（一）國(guó)際機(jī)構(gòu)自然資源資產(chǎn)賬戶編制情況

1993年聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)司出版了SEEA 1993（System of Integrated Environment and Economic Accounting 1993）初稿，首次將環(huán)境資源核算加入到SNA中，從而誕生首個(gè)與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制相關(guān)的國(guó)際準(zhǔn)則。在此基礎(chǔ)上，隨著國(guó)際機(jī)構(gòu)間不斷的研究和修訂，將達(dá)成一致的內(nèi)容整理成了一個(gè)中心框架體系，SEEA 2012由此誕生。其對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)容進(jìn)行了具體分類，由七類自然資源組成，分別是礦產(chǎn)和能源資源、土地資源、土壤資源、林木資源、水生資源、其他生物資源和水資源。而森林（林木）資源則是人類賴以生存的重要組成部分，也是林業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要對(duì)象。

（二）芬蘭森林資源資產(chǎn)賬戶編制情況

芬蘭作為世界上森林覆蓋率最高的國(guó)家之一，近年來(lái)森林覆蓋率一直持續(xù)上升， 2014 年森林覆蓋率已達(dá)到 72.9%. 芬蘭森林資源核算主要采用歐盟制定的“歐洲森林核算框架”，分為森林資源實(shí)物量核算、森林資源價(jià)值量核算、森林質(zhì)量指標(biāo)。按所有權(quán)分類，芬蘭森林分為國(guó)有林、私有林、公司林和其他所有制，見(jiàn)表（1），并以此為依據(jù)進(jìn)行國(guó)家森林資源清查。

（三）德國(guó)森林資源資產(chǎn)賬戶編制情況

德國(guó)的森林資源核算主要采用歐共體統(tǒng)計(jì)部門(mén)編制的“森林的環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算歐洲框架”（The European Framework for Integrated Environmental and Economic Accounting for Forest，IEEAF）。將森林資源分為國(guó)有林、企業(yè)森林和私有林三大類，主要核算的數(shù)據(jù)有：暴風(fēng)雪、蟲(chóng)害等各類原因造成的森林損害量，各種林木林齡，林木與林產(chǎn)品的收入、支出，各品種林木的覆蓋率等。見(jiàn)表（2）。

三、我國(guó)森林資源資產(chǎn)賬戶編制探究

（一）森林資源資產(chǎn)賬戶編制現(xiàn)狀

20世紀(jì)80年代以來(lái)，中國(guó)自然資源核算政策大致經(jīng)歷了上世紀(jì)80年代 、1991—1997年、1998—2003年、2004—2010年等四個(gè)階段的演進(jìn)。1998年我國(guó)首次提出將自然資源核算納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（1988年國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心與美國(guó)世界資源研究所合作開(kāi)展了“自然資源核算及其納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系”的課題研究）。1992年我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系由傳統(tǒng)的物質(zhì)產(chǎn)品平衡表體系MPS（Material Product Balance System）轉(zhuǎn)換到國(guó)民賬戶體系 SNA（System of National Accounts）。隨后基于SEEA，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界開(kāi)始了對(duì)森林、水、土地等自然資源核算理論與方法的探討。2004年，由國(guó)家林業(yè)局和國(guó)家統(tǒng)計(jì)局，首次聯(lián)合組織開(kāi)展了中國(guó)森林資源核算及納入綠色GDP研究，提出了森林資源核算的理論和方法，構(gòu)建了我國(guó)基于森林的綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算框架，并依據(jù)第五次、第六次全國(guó)森林資源清查結(jié)果和生態(tài)定位站網(wǎng)絡(luò)觀測(cè)數(shù)據(jù)，核算了全國(guó)林地林木資源和森林生態(tài)服務(wù)的物質(zhì)量與價(jià)值量。2013年，國(guó)家林業(yè)局和國(guó)家統(tǒng)計(jì)局再次聯(lián)合，啟動(dòng)了“中國(guó)森林資源核算研究”，經(jīng)過(guò)國(guó)家林業(yè)局和國(guó)家統(tǒng)計(jì)局有關(guān)司局單位、北京林業(yè)大學(xué)、中國(guó)人民大學(xué)、中國(guó)科學(xué)院等單位專家的共同努力，目前取得了重要成果，并已完成了中國(guó)林地林木資源和森林生態(tài)服務(wù)兩方面的核算，形成了《中國(guó)森林資源核算報(bào)告》。2015年，《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》獲得中央批準(zhǔn)，并為土地、森林、水資源建立核算賬戶。同時(shí)在全國(guó)范圍內(nèi)建立五個(gè)試點(diǎn)區(qū)，分別是內(nèi)蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、浙江省湖州市、湖南省婁底市、貴州省赤水市、陜西省延安市，試點(diǎn)時(shí)間從2015年下半年到2016年年底。與國(guó)外森林資源賬戶編制領(lǐng)先的挪威、美國(guó)、德國(guó)等國(guó)家相比，我國(guó)在森林資源核算工作方面的研究雖然起步較晚，體系不健全，但發(fā)展迅速，正在逐步縮減與研究經(jīng)驗(yàn)豐富、發(fā)展水平領(lǐng)先國(guó)家之間的差距。

（二）森林資源分類

我國(guó)森林資源分類主要依據(jù)：《中華人民共和國(guó)森林法》和統(tǒng)計(jì)局、林業(yè)局聯(lián)合組織的“中國(guó)森林資源核算研究項(xiàng)目”。根據(jù)《中華人民共和國(guó)森林法》第四條規(guī)定，我國(guó)森林分為：防護(hù)林（水源涵養(yǎng)林，水土保持林，防風(fēng)固沙林，農(nóng)田、牧場(chǎng)防護(hù)林，護(hù)岸林，護(hù)路林）；用材林；經(jīng)濟(jì)林；薪炭林；特種用途林（國(guó)防林、實(shí)驗(yàn)林、母樹(shù)林、環(huán)境保護(hù)林、風(fēng)景林，名勝古跡和革命紀(jì)念地的林木，自然保護(hù)區(qū)的森林）。

根據(jù)中國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和林業(yè)局聯(lián)合組織的“中國(guó)森林資源核算研究”，將森林資源資產(chǎn)分為培育資產(chǎn)和非培育資產(chǎn)。培育資產(chǎn)即人工林，包括人工林、苗圃、四旁樹(shù)等。非培育資產(chǎn)指非人工培育為主的森林資產(chǎn)，即天然林。核算內(nèi)容包括林地林木資產(chǎn)實(shí)物量、價(jià)值量及林地林木資產(chǎn)變動(dòng)情況。

（三）森林資源資產(chǎn)實(shí)物量計(jì)價(jià)

中國(guó)森林資源賬戶編制以國(guó)際環(huán)境資源核算準(zhǔn)則SEEA 2012為基礎(chǔ)，同時(shí)緊密結(jié)合我國(guó)森林資源統(tǒng)計(jì)清查現(xiàn)狀，研究建立中國(guó)森林賬戶編制體系，這也為編制國(guó)家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供了重要參考。同SEEA 2012一致，在國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和林業(yè)局的帶領(lǐng)，以及國(guó)土資源局和財(cái)政部的輔助下，我國(guó)森林資源核算主要從實(shí)物量和價(jià)值量?jī)煞矫孢M(jìn)行。

從實(shí)物量計(jì)價(jià)角度對(duì)森林賬戶進(jìn)行編制的工作，由國(guó)土資源局、統(tǒng)計(jì)局和林業(yè)局共同負(fù)責(zé)。依據(jù)森林分類情況，對(duì)森林資源進(jìn)行相關(guān)清查核算，包括各類森林人工造林面積、森林覆蓋率、活立木蓄積和森林蓄積等項(xiàng)，其中森林覆蓋率（森林覆被率），指一個(gè)國(guó)家或地區(qū)森林面積占土地面積的百分比，是反映森林面積占有情況或森林資源豐富程度及實(shí)現(xiàn)綠化程度的指標(biāo)；活立木蓄積指一定范圍內(nèi)土地上所有樹(shù)木蓄積的總量，包括散生木；森林蓄積指一定森林面積上樹(shù)木樹(shù)干部分的總材積。我國(guó)目前對(duì)森林資產(chǎn)按實(shí)物量計(jì)價(jià)的表格如表（3）所示。

基于我國(guó)目前森林資源賬戶實(shí)物量的核算情況，結(jié)合SEEA 2012中各項(xiàng)資源賬戶的核算方法、德國(guó)等國(guó)家在森林賬戶編制方面領(lǐng)先的研究經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建更加完整全面的森林資源資產(chǎn)賬戶核算表格，如表（4）所示。表中橫向結(jié)構(gòu)是我國(guó)森林的各個(gè)分類，縱向結(jié)構(gòu)是基于SEEA 2012核算結(jié)構(gòu)設(shè)定，再結(jié)合德國(guó)設(shè)計(jì)的各項(xiàng)森林毀損原因。

（四）森林資源價(jià)值量計(jì)價(jià)

國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、林業(yè)局聯(lián)合公布中國(guó)森林資源核算研究的階段性成果，研究主要包括“林地林木資源核算” “森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)核算” “森林社會(huì)與文化價(jià)值核算”和“林業(yè)綠色經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系”。目前公布的是“林地林木資源核算”和“森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)核算”研究結(jié)果。在對(duì)森林資源進(jìn)行實(shí)物量核算的基礎(chǔ)上，選擇了森林涵養(yǎng)水源、保育土壤、固碳釋氧、凈化大氣環(huán)境、森林防護(hù)、生物多樣性保護(hù)、森林游憩等7類服務(wù)指標(biāo)，核算了森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的物質(zhì)量、價(jià)值量及變動(dòng)情況。綜上對(duì)森林資產(chǎn)按價(jià)值量計(jì)價(jià)的表格如表（5）所示。

四、結(jié)語(yǔ)

對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，其審計(jì)對(duì)象主要是領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所轄行政區(qū)域內(nèi)，自然資源賬戶的使用狀況和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值。分析可知，森林賬戶提供了森林資源管理、資源增加變動(dòng)情況和經(jīng)濟(jì)價(jià)值等方面的數(shù)據(jù)信息，將這些信息納入領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)體系中，促使領(lǐng)導(dǎo)干部認(rèn)真貫徹執(zhí)行國(guó)家關(guān)于生態(tài)文明建設(shè)、自然資源資產(chǎn)保護(hù)與管理的政策與措施，促使自然資產(chǎn)得到合理使用，最終達(dá)到環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

在森林賬戶實(shí)物量計(jì)價(jià)中，核算了各類原因下引起森林增減變動(dòng)的數(shù)量，由此可以動(dòng)態(tài)地掌握某一區(qū)域內(nèi)領(lǐng)導(dǎo)干部在其任期中對(duì)森林資源的管理情況。如因木材砍伐所引起的森林減少量，可以用來(lái)衡量領(lǐng)導(dǎo)干部是否為了提高政績(jī)而過(guò)度開(kāi)發(fā)使用森林資源。在森林賬戶價(jià)值量計(jì)價(jià)中，各類森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值可以直觀具體地反映領(lǐng)導(dǎo)干部的環(huán)境績(jī)效。森林所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值直接體現(xiàn)在GDP中，從而直接影響某一行政區(qū)域內(nèi)領(lǐng)導(dǎo)干部的政績(jī)，在此基礎(chǔ)上才能保證領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)政策的順利實(shí)施。

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