田學(xué)功

（西北師范大學(xué) 知行學(xué)院，甘肅 蘭州 730070）

“營(yíng)改增”企業(yè)有形動(dòng)產(chǎn)處置思考

田學(xué)功

（西北師范大學(xué) 知行學(xué)院，甘肅 蘭州 730070）

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和稅費(fèi)改革不斷深化，我國(guó)稅種正在逐漸發(fā)生著變化?！盃I(yíng)改增”是稅費(fèi)制度改革中一項(xiàng)重要內(nèi)容，隨著時(shí)間推移，“營(yíng)改增”這種稅費(fèi)改革漸漸突顯出了它的效果和價(jià)值，因此，這項(xiàng)稅費(fèi)改革措施將會(huì)擴(kuò)大實(shí)行范圍，更好地發(fā)揮作用。本文就企業(yè)發(fā)展需要，對(duì)“營(yíng)改增”企業(yè)有形動(dòng)產(chǎn)處置進(jìn)行了研究分析，目的是在保證稅費(fèi)改革有序進(jìn)行過(guò)程中，讓企業(yè)在未來(lái)發(fā)展中獲得更多經(jīng)濟(jì)利益。

營(yíng)改增；企業(yè)有形動(dòng)產(chǎn)；處置；探索

一、“營(yíng)改增”企業(yè)有形動(dòng)產(chǎn)出租會(huì)計(jì)核算

1、融資出租有形動(dòng)產(chǎn)

無(wú)論是在“營(yíng)改增”之前，還是在“營(yíng)改增”之后，企業(yè)融資出租有形動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)都是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但是在“營(yíng)改增”稅費(fèi)改革之后，企業(yè)融資出租有形動(dòng)產(chǎn)具體核算方式和核算內(nèi)容發(fā)生了變化。在“營(yíng)改增”實(shí)行之前，有形動(dòng)產(chǎn)在出租第一天，出租人長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)起始入賬金額不僅要由最低出租應(yīng)收款金額來(lái)負(fù)擔(dān)，而且還要為有形動(dòng)產(chǎn)擔(dān)保數(shù)額進(jìn)行記錄。企業(yè)一方面要確認(rèn)未擔(dān)保金額和最低收款金額之和，另一方面則要計(jì)算有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃期初公允價(jià)值之和。企業(yè)通過(guò)進(jìn)行這兩方面差額比較，最終來(lái)確認(rèn)企業(yè)融資收益。如果企業(yè)在進(jìn)行計(jì)算過(guò)程中出現(xiàn)了企業(yè)還未取得收益款項(xiàng)，那么企業(yè)就需要計(jì)算在有形動(dòng)產(chǎn)出租各個(gè)階段按實(shí)際利率應(yīng)收取融資費(fèi)用和收益。另外，企業(yè)需要按照租金收入金額5%來(lái)計(jì)算營(yíng)業(yè)稅。但是在實(shí)行“營(yíng)改增”這項(xiàng)稅費(fèi)改革之后，出租人有形動(dòng)產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方法變得更加簡(jiǎn)單。出租方如果在購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)設(shè)備時(shí)候取得了增值稅專用發(fā)票，那么融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值就是扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后金額。同時(shí)企業(yè)需要利用不含稅租金數(shù)額17%來(lái)計(jì)算租金收入，這樣也可以計(jì)算出增值稅銷項(xiàng)稅額。

2、經(jīng)營(yíng)出租有形動(dòng)產(chǎn)

在2013年8月1日，全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展了“營(yíng)改增”試點(diǎn)，在“營(yíng)改增”開(kāi)展過(guò)程中，固定資產(chǎn)抵扣事實(shí)上轉(zhuǎn)變成了消費(fèi)型。在“營(yíng)改增”實(shí)行之前，企業(yè)經(jīng)營(yíng)出租有形動(dòng)產(chǎn)這項(xiàng)活動(dòng)應(yīng)該屬于非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，需要將已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出即可?？墒窃凇盃I(yíng)改增”實(shí)行以后，企業(yè)經(jīng)營(yíng)出租有形動(dòng)產(chǎn)這項(xiàng)活動(dòng)屬于了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，這項(xiàng)活動(dòng)增值稅按照銷售業(yè)務(wù)增值稅進(jìn)行計(jì)算，此時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)需轉(zhuǎn)出，銷項(xiàng)稅額按照租金收益計(jì)算征收。在“營(yíng)改增”前后，由于納稅種類發(fā)生了變化，所以稅款抵扣核算也發(fā)生了改變。企業(yè)經(jīng)營(yíng)出租有形動(dòng)產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是企業(yè)將銷售有形動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行分期收款。

二、“營(yíng)改增”企業(yè)有形動(dòng)產(chǎn)納稅籌劃處置方式

1、賣舊買新

企業(yè)通過(guò)“賣舊買新”方式，賣出企業(yè)原有舊有形動(dòng)產(chǎn)，購(gòu)買新有形動(dòng)產(chǎn)從而獲取17%增值稅專用發(fā)票予以扣除，從而達(dá)到企業(yè)減少繳稅效果。

2、租舊買新

企業(yè)通過(guò)“租舊買新”方式，租出企業(yè)原有舊有形動(dòng)產(chǎn)，購(gòu)買新有形動(dòng)產(chǎn)。企業(yè)在租出舊有形動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中，試點(diǎn)內(nèi)一般納稅人對(duì)在試點(diǎn)實(shí)行之前購(gòu)進(jìn)有形動(dòng)產(chǎn)所提供經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按3%增值稅稅率繳納增值稅，可是新購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)設(shè)備企業(yè)需要按照17%繳納增值稅，這兩者相差了14%。因此，企業(yè)采用這種方式可以達(dá)到節(jié)稅目的。

3、租舊租新

企業(yè)通過(guò)“租舊租新”方式，租出企業(yè)原有舊有形動(dòng)產(chǎn)，租進(jìn)新相似有形動(dòng)產(chǎn)。企業(yè)租出舊設(shè)備可以按照3%增值稅稅率計(jì)算繳納增值稅，由于企業(yè)租入資產(chǎn)設(shè)備存在差異，因此企業(yè)租進(jìn)資產(chǎn)設(shè)備可以取得17%進(jìn)項(xiàng)稅額，從而企業(yè)可以從中取得14個(gè)點(diǎn)稅差?！白馀f租新”可以使租金收益銷項(xiàng)稅額和租出進(jìn)項(xiàng)稅額相互抵扣，這樣有助于穩(wěn)定企業(yè)內(nèi)部增值稅稅額，維持企業(yè)長(zhǎng)久經(jīng)營(yíng)和發(fā)展。但是，企業(yè)租進(jìn)新資產(chǎn)設(shè)備不能計(jì)入企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值，這樣不利于擴(kuò)大企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模。因此，企業(yè)應(yīng)該全面考慮“租舊租新”給企業(yè)帶來(lái)影響，不能單單為了節(jié)約稅費(fèi)而忽視成本風(fēng)險(xiǎn)，加重企業(yè)成本負(fù)擔(dān)。

4、以舊換新

企業(yè)通過(guò)“以舊換新”方式，用原有舊有形動(dòng)產(chǎn)去換取新有形動(dòng)產(chǎn)。企業(yè)用這種方式換出舊生產(chǎn)設(shè)備按照固定資產(chǎn)清理進(jìn)行處理，按照2%增值稅稅率進(jìn)行計(jì)算繳納增值稅，企業(yè)換取來(lái)新生產(chǎn)設(shè)備按照購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行處理，按照增值稅稅率17%計(jì)算繳納增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，這其中存在著15個(gè)百分點(diǎn)稅差。但是企業(yè)在“以舊換新”實(shí)踐中一般要根據(jù)舊生產(chǎn)設(shè)備成新率去確定需要換取新設(shè)備補(bǔ)差價(jià)。原來(lái)生產(chǎn)設(shè)備越舊，新生產(chǎn)設(shè)備補(bǔ)差價(jià)就越多；原來(lái)生產(chǎn)設(shè)備越新，新生產(chǎn)設(shè)備補(bǔ)差價(jià)就越少。從企業(yè)立足于長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展角度來(lái)看，企業(yè)內(nèi)部一些有形生產(chǎn)設(shè)備需要更新?lián)Q代，因此，企業(yè)利用“以舊換新”這種方式，只需要對(duì)換進(jìn)來(lái)新生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行補(bǔ)足差價(jià)，這可以大大減少購(gòu)買新生產(chǎn)設(shè)備所帶來(lái)費(fèi)用，而企業(yè)也可以通過(guò)這筆費(fèi)用來(lái)獲得更多增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，最終減少企業(yè)納稅金額，減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。

三、“營(yíng)改增”有形動(dòng)產(chǎn)租賃納稅情況分析

1、從事有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃企業(yè)納稅情況分析

在“營(yíng)改增”過(guò)程中，從事有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)企業(yè)單位，營(yíng)業(yè)額是由向承租方收取全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用扣除出租方負(fù)擔(dān)出租設(shè)備實(shí)際成本后剩下金額。根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，一些融資類租賃公司為有關(guān)企業(yè)單位提供代理購(gòu)買服務(wù)適用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，然而直接進(jìn)行購(gòu)買和直接進(jìn)行租賃有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃活動(dòng)納稅適用于17%增值稅稅率，主要是因?yàn)樵谶@項(xiàng)活動(dòng)中加入了購(gòu)買階段，那么此項(xiàng)融資租賃有形動(dòng)產(chǎn)活動(dòng)則不再適用差額納稅。在購(gòu)買有形動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中，融資租賃公司是代理主要單位進(jìn)行租賃物品和處置物權(quán)經(jīng)銷單位，它計(jì)稅主要依據(jù)出租方向承租方收取全部?jī)r(jià)款以及價(jià)外費(fèi)用中抵扣應(yīng)該由出租方負(fù)擔(dān)有形動(dòng)產(chǎn)外匯借款和人民幣借款利息、進(jìn)口關(guān)稅稅額、消費(fèi)稅稅額、各種安裝費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)金額。承租方是有形動(dòng)產(chǎn)最終使用者，在使用票據(jù)時(shí)候一定要按照財(cái)稅有關(guān)規(guī)定，取得國(guó)家稅務(wù)總局和有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定有關(guān)憑證，如果不按照規(guī)定進(jìn)行，那么將不得扣除相關(guān)稅款。為了更好地銷售本國(guó)生產(chǎn)設(shè)備，財(cái)稅有關(guān)文件也做出了明確規(guī)定，如果出租人購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備，那么外匯借款利息金額和人民幣借款利息金額可作為設(shè)備實(shí)際成本予以扣除?；谝陨弦?guī)定，經(jīng)過(guò)相關(guān)部門批準(zhǔn)融資租賃單位要是按照差額計(jì)征單位營(yíng)業(yè)額時(shí)，出租方會(huì)為取得設(shè)備購(gòu)買方開(kāi)具相關(guān)發(fā)票，而常常使承租方落入因?yàn)闆](méi)有辦法取得增值稅專用發(fā)票因而無(wú)法扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的困境。另外，出租方只需要支付融資租賃標(biāo)物凈價(jià)值，這對(duì)于出租方來(lái)說(shuō)其實(shí)就是扣除成本以后凈利潤(rùn)，而對(duì)于承租方卻是要支付一切價(jià)外費(fèi)用。換句話來(lái)講，這其實(shí)限制了承租方選擇權(quán)，但是卻給予了出租方更多選擇權(quán)，這些出租方不僅可以從國(guó)外購(gòu)買先進(jìn)設(shè)備，也可以從國(guó)內(nèi)購(gòu)買相關(guān)設(shè)備。這對(duì)于有形動(dòng)產(chǎn)融資公司來(lái)說(shuō)，可以對(duì)這兩種方案進(jìn)行比較分析，從而選擇自己實(shí)際承擔(dān)成本比較少、稅負(fù)比較輕、綜合收益比較高方案。通過(guò)我們進(jìn)一步分析研究，經(jīng)過(guò)有關(guān)部門批準(zhǔn)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃公司在核算銷售額時(shí)，不需要全額計(jì)算繳納稅款，只需要將設(shè)備購(gòu)買價(jià)款和有關(guān)費(fèi)用抵扣后，僅僅就融資租賃行為所得租賃費(fèi)計(jì)算增值稅并開(kāi)出相關(guān)專用發(fā)票給設(shè)備承租方，承租方也僅僅是就開(kāi)出增值稅專用發(fā)票進(jìn)行設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這毫無(wú)疑問(wèn)將有利于企業(yè)融資租賃行業(yè)快速發(fā)展。

2、未被批準(zhǔn)從事融資租賃單位納稅分析

未受相關(guān)部門批準(zhǔn)從事融資租賃事項(xiàng)企業(yè)在進(jìn)行融資租賃業(yè)務(wù)時(shí)候主要分為兩種情況：一種情況是出租方按照銷售貨物計(jì)算繳納增值稅，然后將有形動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)給承租方，最后承租方通過(guò)取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。另一種情況是出租方按照租賃收入全款計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，然后將有形動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)給承租方，此時(shí)不利于承租方取得設(shè)備增值稅專用發(fā)票進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。事實(shí)表明，在轉(zhuǎn)讓所有權(quán)過(guò)程中，企業(yè)融資租賃面臨著兩種選擇，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身規(guī)模大小來(lái)選擇不同規(guī)劃方案，從而提高企業(yè)自身規(guī)模收益。下面以三種情況來(lái)進(jìn)行分析：

（1）兼營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)企業(yè)規(guī)模較大一般納稅人將有形動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方。按照有關(guān)規(guī)定，年銷售額在500萬(wàn)元以上納稅人為增值稅一般納稅人，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額是不超過(guò)12個(gè)月經(jīng)營(yíng)期內(nèi)取得交通運(yùn)輸和部分現(xiàn)代服務(wù)累計(jì)額。融資租賃公司出租方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，承租方進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但是，稅款抵扣并沒(méi)有明確規(guī)定，因此可能會(huì)出現(xiàn)出租方稅基上升，承租人發(fā)生違約情況。

（2）小規(guī)模納稅人兼營(yíng)從事融資租賃業(yè)務(wù)將企業(yè)有形動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方。在租賃期滿以后，小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓設(shè)備所有權(quán)時(shí)，應(yīng)該按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納稅款。其中涉及到固定資產(chǎn)、專利與非專利技術(shù)、商標(biāo)、商譽(yù)、著作權(quán)時(shí)，不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，按照這項(xiàng)規(guī)定，承租方不需要向出租方索要增值稅專用租賃發(fā)票。

（3）為轉(zhuǎn)讓設(shè)備所有權(quán)兼營(yíng)從事融資租賃業(yè)務(wù)企業(yè)在租賃期滿以后，按照相關(guān)規(guī)定不需要繳納增值稅，但是需要繳納營(yíng)業(yè)稅。在“營(yíng)改增”之前，出租方需要開(kāi)具普通發(fā)票，但在“營(yíng)改增”之后，出租方需要開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，這有利于融資租賃公司根據(jù)自身規(guī)模大小核算綜合收益和稅務(wù)高低，從而做出理性抉擇。

四、總結(jié)

“營(yíng)改增”是我國(guó)稅費(fèi)改革重要內(nèi)容，深入落實(shí)“營(yíng)改增”這項(xiàng)工作，有利于促進(jìn)我國(guó)企業(yè)提高生產(chǎn)效率，有利于促進(jìn)我國(guó)稅費(fèi)改革制度深入發(fā)展，更有利于提高我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。

［1］ 栗艷玲.營(yíng)改增新政下有形動(dòng)產(chǎn)直租業(yè)務(wù)財(cái)稅處理探析.《商業(yè)會(huì)計(jì)》，2015年5期.

［2］ 凌世壽.“營(yíng)改增”后有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃納稅籌劃.《商業(yè)會(huì)計(jì)》，2015年10期.

［3］ 曹琪彬，趙雅文.“營(yíng)改增”下有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃會(huì)計(jì)核算和報(bào)表分析.《商業(yè)會(huì)計(jì)》 ，2015年7期.

［4］ 余永靜，葛長(zhǎng)銀.“營(yíng)改增”企業(yè)有形動(dòng)產(chǎn)處置納稅籌劃.《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》，2016年6期.

（責(zé)任編輯：李 健）