近年來，財(cái)政治理在我國“理財(cái)治國”中的作用日漸提升，并在十八屆三中全會(huì)決定中被確認(rèn)為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，財(cái)政之于我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性不言而喻。在人們對(duì)財(cái)政制度寄以諸多期許的當(dāng)下，發(fā)掘財(cái)政對(duì)于國家建構(gòu)和社會(huì)變遷的深刻影響，關(guān)注制度結(jié)構(gòu)中財(cái)稅政策制定的正當(dāng)與公平，重視財(cái)稅制度實(shí)施對(duì)國家治理的影響已經(jīng)成為我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的一道重要命題。

一、問題意識(shí)與邏輯起點(diǎn)：財(cái)政社會(huì)學(xué)視域中的國家治理模式

通常而言，國家治理是多層管理主體共同管理公共事務(wù)、處理社會(huì)沖突、協(xié)調(diào)不同利益的一系列制度、體制、規(guī)則、程序和方式的總和。[1]財(cái)政制度作為人類社會(huì)進(jìn)程中至關(guān)重要的一項(xiàng)制度，自古以來就是國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步以及公共治理的關(guān)鍵和鎖鑰。歷史經(jīng)驗(yàn)表明，科學(xué)的財(cái)政收入結(jié)構(gòu)、合理的賦稅體系、有效的財(cái)政收支管理體制是國家強(qiáng)盛、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)穩(wěn)定及公平正義實(shí)現(xiàn)的重要保障。換言之，一國財(cái)政制度的優(yōu)劣直接關(guān)系著國家能力的提升，也關(guān)系著國家治理根基的穩(wěn)固。

對(duì)于財(cái)政制度與國家治理的關(guān)系問題，已有學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)、法學(xué)等立場(chǎng)進(jìn)行了闡述。[2]其中，經(jīng)濟(jì)學(xué)家們更多側(cè)重從經(jīng)濟(jì)效率的角度對(duì)財(cái)政功能進(jìn)行研究，強(qiáng)調(diào)財(cái)政之于國家經(jīng)濟(jì)的影響，代表性的理論有“經(jīng)濟(jì)增長論”、“宏觀調(diào)控論”等。政治學(xué)家們則主張財(cái)政制度應(yīng)該更多地體現(xiàn)國家意志和權(quán)威，從而在最大程度上維護(hù)國家統(tǒng)治利益，主要觀點(diǎn)有“國家意志論”[注]“國家意志論”的通常表述為：“稅法，是國家統(tǒng)治階級(jí)意志的法律表現(xiàn)”。參見參考文獻(xiàn)[3][4]。、“國家分配論”[注]“國家分配論”通常認(rèn)為：“稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，參與一部分社會(huì)產(chǎn)品或國民收入的分配和再分配，無償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種手段?！眳⒁妳⒖嘉墨I(xiàn)[5][6]。等。與傳統(tǒng)政治主導(dǎo)與經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)的路徑不同，亦有學(xué)者開始將財(cái)稅法與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)法觀念中的宏觀調(diào)控法相區(qū)分，強(qiáng)調(diào)法治理念在財(cái)稅制度中的滲透，開始聚焦財(cái)稅制度合法性與合理性的判斷，提出的代表性觀點(diǎn)有“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”、“公共財(cái)產(chǎn)法論”、“財(cái)政憲政論”等。[7]但囿于學(xué)科的限制和視野的局限，這些論證都存在著不同程度的缺憾，具體而言：第一，經(jīng)濟(jì)學(xué)的“效率中心”分析路徑造成了國家治理的唯“GDP”論。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，財(cái)政是國家運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，如何通過財(cái)政收入的快速汲取，實(shí)現(xiàn)國庫利益最大化是經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)注的重要內(nèi)容，但該研究路徑過分強(qiáng)調(diào)財(cái)政收入的效率而忽視了其來源正當(dāng)化及結(jié)構(gòu)合理性，進(jìn)而難以反映國家公共治理的價(jià)值取向，也難以對(duì)財(cái)政用途與公共治理需求之間的關(guān)系予以說明。第二，政治學(xué)的“國家權(quán)威”視角壓縮了私權(quán)保障的空間。政治學(xué)通常將研究中心放在國家政治統(tǒng)治的正當(dāng)性上，強(qiáng)調(diào)財(cái)政對(duì)國家統(tǒng)治的依附性與工具性，但這種分析路徑缺乏對(duì)財(cái)政民主與稅收合法性問題的考量，人們對(duì)財(cái)稅制度的利益認(rèn)同、制度認(rèn)同與價(jià)值認(rèn)同極度缺失，這種路徑下的財(cái)稅法忽視了財(cái)政對(duì)于公民福利的保障作用，也未能為國家治理提供充足的民意基礎(chǔ)。第三，法學(xué)研究的“權(quán)利義務(wù)”理論割裂了國家財(cái)政與社會(huì)發(fā)展之間的內(nèi)在邏輯。法學(xué)研究熱衷于主體間權(quán)利(權(quán)力)義務(wù)的分析，反映在財(cái)政稅收領(lǐng)域，即為從權(quán)利(力)和義務(wù)的角度分析國家(政府)與個(gè)人(公民)之間的財(cái)政法律關(guān)系，但這種“就法論法”的范式缺乏理論邏輯上的相互融合，容易使研究陷入“內(nèi)卷化”[注]所謂“內(nèi)卷化”，是指一種社會(huì)或文化模式在某一發(fā)展階段達(dá)到一種確定的形式后，便停滯不前或無法轉(zhuǎn)化為另一種高級(jí)模式的現(xiàn)象。，進(jìn)而無法對(duì)財(cái)政制度之于社會(huì)發(fā)展以及國家治理的重要價(jià)值做出更為深入的分析。

正是由于前述研究視角的缺憾，以熊彼特為代表的學(xué)者提出的以財(cái)政社會(huì)學(xué)的方法來探尋現(xiàn)代國家建構(gòu)的動(dòng)因以及國家治理結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的研究范式在破解財(cái)政制度與國家治理關(guān)系領(lǐng)域的瓶頸具有極強(qiáng)的創(chuàng)造性價(jià)值。該研究范式最早由奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)家熊彼特在1918年所著的《稅收國家的危機(jī)》中提出，20世紀(jì)70年代在西方學(xué)術(shù)界得以復(fù)興并逐漸被運(yùn)用到稅收政策的研究當(dāng)中。財(cái)政社會(huì)學(xué)的作用機(jī)理在于：它以“介入旁觀者”的視角，將財(cái)政制度視為國家汲取和運(yùn)用社會(huì)資源的重要載體，以及社會(huì)演進(jìn)的基本動(dòng)力，而基于歷史發(fā)展的差異，國家財(cái)政收入會(huì)呈現(xiàn)不同的類型，而相應(yīng)地，各國治理模式也會(huì)因之呈現(xiàn)出不同的樣態(tài)。[8]其最為核心的觀點(diǎn)是：財(cái)政制度作為國家汲取和運(yùn)用社會(huì)資源的重要載體，是社會(huì)演進(jìn)的基本動(dòng)力，也決定了現(xiàn)代國家的成長路徑與治理方式。顯然，財(cái)政社會(huì)學(xué)區(qū)別于其他學(xué)科的最大特點(diǎn)在于它將國家財(cái)政放置于整個(gè)宏觀社會(huì)歷史發(fā)展背景當(dāng)中，強(qiáng)調(diào)從政治、經(jīng)濟(jì)、制度和文化等連接國家與社會(huì)的因素來綜合研究國家財(cái)政收支行為對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的影響[9]，由此締造的這種觀察和理解方式將更具開放性和包容性，也有助于從不同側(cè)面理解財(cái)政制度的變遷與國家治理之間的關(guān)系。本文將借助財(cái)政社會(huì)學(xué)的視角對(duì)國家財(cái)政結(jié)構(gòu)與財(cái)政治理模式之間的關(guān)系進(jìn)行分析。[注]囿于篇幅限制，本文主要關(guān)注國家收入，即稅收對(duì)國家治理的影響，這也與近年來大部分財(cái)政社會(huì)學(xué)研究相對(duì)集中在國家收入領(lǐng)域一致。

二、傳統(tǒng)模式與現(xiàn)代路徑：財(cái)產(chǎn)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型與國家治理的嬗變

根據(jù)財(cái)政社會(huì)學(xué)的分析進(jìn)路，可以從社會(huì)歷史的演進(jìn)過程中看到，國家財(cái)政收入的主要形式有貢納、租金、利潤、稅收、關(guān)稅和公債這六大類。通常，根據(jù)稅收收入還是非稅收入在整個(gè)財(cái)政收入中占主導(dǎo)地位，財(cái)政社會(huì)學(xué)上將一國財(cái)政制度劃分為貢納型國家、租金型國家、利潤型國家、稅收型國家四種類型。[注]由于關(guān)稅意在處理國家之間的利益交換關(guān)系，而公債的性質(zhì)依賴于其償還資金的來源，因此本文僅將財(cái)政制度的類型劃分為貢納型國家、租金型國家、利潤型國家、稅收型國家四類。財(cái)政社會(huì)學(xué)認(rèn)為，每一種財(cái)政制度都代表著國家對(duì)不同社會(huì)主體產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的制度性安排，而國家在本質(zhì)上是追求財(cái)政收入最大化的“利維坦”，因此不同的國家收入來源所形構(gòu)的社會(huì)主體地位、權(quán)利、責(zé)任不盡相同，由此形成的國家治理結(jié)構(gòu)也不盡一致。總體而言，伴隨著國家財(cái)政收入形態(tài)的變化，治理結(jié)構(gòu)也發(fā)生了從貢納型國家向租金型國家(自產(chǎn)型國家)、再由租金型國家(自產(chǎn)型國家)向稅收型國家的變遷過程。

(一)貢納型國家及其治理模式

貢納型國家是以貢納作為主要財(cái)政收入來源的國家，它產(chǎn)生于我國西周時(shí)期和古希臘的雅典，是傳統(tǒng)封建國家的典型代表。在國家產(chǎn)生之初，盡管國家從名義上說是集權(quán)的，君主作為最高統(tǒng)治者壟斷了一切資源，但由于君主與領(lǐng)主之間是“大領(lǐng)主”與“小領(lǐng)主”的關(guān)系，財(cái)產(chǎn)的實(shí)際控制權(quán)依然掌控在各級(jí)領(lǐng)主手里。在這種財(cái)政收入模式下，盡管一國君主是產(chǎn)權(quán)的最高所有者，但由于在此同時(shí)各級(jí)領(lǐng)主是產(chǎn)權(quán)的實(shí)際所有者，具有自己的權(quán)能和利益，他們?cè)趯?shí)際上成為與君主權(quán)力相抗衡的特權(quán)集團(tuán)。在這種“領(lǐng)地國家”的制度下，諸侯向國王的進(jìn)貢在一定程度上滿足了國家的領(lǐng)土擴(kuò)張需求，但也因?yàn)榫骺刂茩?quán)力的不完全，其權(quán)力在整個(gè)國家的滲透能力較弱，國家財(cái)政對(duì)社會(huì)的影響也較為有限，因此，該時(shí)期整個(gè)國家的治理處于極度不穩(wěn)定狀態(tài)，呈現(xiàn)出“割據(jù)式”的治理模式，以主權(quán)為核心的民族國家難以形成。

(二)租金型國家及其治理模式

所謂租金型國家是指國家憑借其壟斷性政治權(quán)力以“出售”或“出租”特權(quán)獲得的收入為主要財(cái)政收入的國家形態(tài)。[10]西歐國家進(jìn)入絕對(duì)君主時(shí)期以后，我國進(jìn)入秦漢以后，所形成的就是租金型的財(cái)政制度。該時(shí)期，國家在政治上進(jìn)行了中央集權(quán)或形成了絕對(duì)的王權(quán)控制，國王在此過程中奠定了至高無上的統(tǒng)治權(quán)，并建立了完整的政治管理體系，在“特權(quán)”的操控下，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的形成得益于最高統(tǒng)治者的權(quán)威，國家對(duì)一國內(nèi)財(cái)產(chǎn)性特權(quán)及其他非財(cái)產(chǎn)性特權(quán)的壟斷所形成的地租等收入便成為國家財(cái)政的主要來源。在租金型財(cái)政制度下，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是在最高統(tǒng)治者的直接決策下形成的，國王對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)能和受益范圍具有絕對(duì)的控制性，這就使得國家權(quán)力對(duì)整個(gè)社會(huì)具有極強(qiáng)的滲透性。在此背景下，人民的生產(chǎn)和生活受到國家的全面控制，進(jìn)而形成了國家與社會(huì)之間的“壓制型”治理關(guān)系。

發(fā)展至今，世界上仍有部分國家保留著“租金國”的特性。20世紀(jì)70年代，為增加國家的財(cái)政收入，一些發(fā)展中國家逐漸邁上“資源收入”的道路，旨在通過出售國家自然資源的方式獲取租金收入，伊拉克、伊朗、沙特阿拉伯等石油輸出國家即采用了此種財(cái)政收入汲取模式。在這種財(cái)政收入模式主導(dǎo)下，由于通過資源來換取財(cái)政收入的方式成本較低，國家對(duì)社會(huì)利益的分配無須經(jīng)由和公民社會(huì)群體協(xié)商的程序，由此，在“無對(duì)價(jià)獲取”方式的支配下，人民極少擁有表達(dá)訴求、參與政治的動(dòng)機(jī)。其所帶來的結(jié)果是，這些民族國家至今都不重視國家組織結(jié)構(gòu)和治理體系的建設(shè)，代議制度與民主選舉制度難以建立，進(jìn)而無法滿足現(xiàn)代化的國家治理結(jié)構(gòu)的需求。

(三)利潤型國家及其治理模式

所謂利潤型國家，又稱為自產(chǎn)國家，是指國家通過直接經(jīng)營的方式來獲取利潤，并以此為主要財(cái)政收入來源的國家形態(tài)。對(duì)于這種財(cái)政收入形態(tài)，亞當(dāng)·斯密曾詳細(xì)地論述到：“君主可以通過與其他資財(cái)所有者相同的方式來獲取收入，一是親自使用這筆資財(cái)，一是把它貸與他人；前者為利潤收入，后者為利息收入?！盵11]在封建王權(quán)專制時(shí)期，國家也曾通過專賣政策方式來獲取利潤，但直到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)國家的出現(xiàn)，利潤收入才成為國家主要的財(cái)政收入形式。歷史地看，自產(chǎn)國家模式主要應(yīng)用于傳統(tǒng)實(shí)施計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的國家，以蘇聯(lián)、東歐國家以及計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的中國為代表。

在利潤型國家“財(cái)產(chǎn)歸屬國家”理念的主導(dǎo)下，在經(jīng)濟(jì)上構(gòu)建營利性的政府、在政治上建構(gòu)威權(quán)型的體制成為自產(chǎn)國治理路徑的必然選擇。由于國家在經(jīng)濟(jì)上能夠“自給自足”，通過大規(guī)模的國有資產(chǎn)管理來創(chuàng)造財(cái)力的源泉，而無須依賴社會(huì)的“輸血”，因而社會(huì)往往難以實(shí)現(xiàn)對(duì)國家的制約，由此帶來的結(jié)果是，國家治理往往很難顧及公民在社會(huì)發(fā)展當(dāng)中提出的訴求，市場(chǎng)競爭及人們的勞動(dòng)權(quán)利也會(huì)受到限制與侵害。尤其是，當(dāng)國家與社會(huì)之間的利益平衡被打破時(shí)，國家將會(huì)想盡辦法動(dòng)用強(qiáng)制手段來與民爭利，通過高度集中的政治管理體制來汲取國庫收益，在國家威權(quán)主義所締造的層層行政審批和許可程序下，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)難以發(fā)展和壯大。發(fā)展到當(dāng)代，大部分國家在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)下已經(jīng)跳出了“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的發(fā)展”軌道，但受到路徑依賴思維的影響，依然有一些國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程遺留著部分自產(chǎn)國的痕跡，由國家掌控著主要資源的定價(jià)權(quán)。

(四)稅收型國家及其治理模式

稅收型國家則是指財(cái)政收入主要依靠稅收收入的國家，它的產(chǎn)生源自于西歐資本主義的發(fā)展變革。與自產(chǎn)國家與租金國家的產(chǎn)生環(huán)境不同，稅收國家主要產(chǎn)生于近現(xiàn)代以來的西方資本主義國家。在西歐資本主義的發(fā)展進(jìn)程中，伴隨著國家控制以外的自由手工業(yè)及商業(yè)的發(fā)展，人們亟需從中尋求財(cái)產(chǎn)合法性的保障，而國家則企圖從中分享新增的財(cái)富和利益。然而，此時(shí)的新興資本主義財(cái)產(chǎn)權(quán)利已在日漸擴(kuò)張，它們的權(quán)利意識(shí)也在逐步提升，在此背景下，對(duì)國家或君主的權(quán)力限制成為社會(huì)的普遍訴求?；诖?，國家和人民之間展開了無數(shù)次斗爭與博弈，并最終達(dá)成了關(guān)于國家財(cái)政利益與公民財(cái)產(chǎn)利益分享的“公共契約”，人民以納稅為代價(jià)取得生產(chǎn)經(jīng)營或財(cái)產(chǎn)持有的合法性，而國家通過放棄自己的部分壟斷權(quán)力來承認(rèn)私人財(cái)產(chǎn)的合法性，并從中獲得以納稅為主要形式的補(bǔ)償。由此形成的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是，國家稅收收入的大部分來自于私人生產(chǎn)資料所獲收益的“讓渡”，國家則處于“無產(chǎn)狀態(tài)”[12]，社會(huì)開始進(jìn)入稅收國家發(fā)展階段。

在稅收國家的主導(dǎo)下，稅收對(duì)傳統(tǒng)專制性權(quán)力的演變帶來了決定性的影響，公民能夠通過納稅的方式獲得“代表權(quán)”，進(jìn)而通過建立代議制政府來改變政府的權(quán)力運(yùn)作模式，削弱國家的專制性權(quán)力。[13]由此，西方國家逐漸形成了“征收-代議制”以及“稅收討價(jià)還價(jià)-政治民主”的民主機(jī)制，進(jìn)而為國家?guī)砹斯?、民主、法治的治理環(huán)境。其一，國家可以通過課稅從社會(huì)上汲取財(cái)政來源，但這種獲取必須以“分享私人之經(jīng)濟(jì)收益以為國用”為前提，因此國家需要給予私人部門以更多的尊重，而不能反其道而行之，暴力掠奪或強(qiáng)制征收私人的財(cái)產(chǎn)。其二，稅收的現(xiàn)實(shí)正當(dāng)性以及納稅人的“自愿性遵從”需要一定的征稅原則為保障[14]，為此國家必須進(jìn)行民主法治建設(shè)，通過確立“無代表不課稅”的稅收法定原則來獲得人民的認(rèn)可，通過代議制、民主選舉制度的方式來表達(dá)公民的利益和訴求，通過充分的討價(jià)還價(jià)和利益的博弈來維系稅收國家的持續(xù)發(fā)展。其三，稅收國家的發(fā)展還蘊(yùn)含著適度課稅的理念，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所生產(chǎn)的財(cái)富數(shù)額一定的情形下，國家不能“涸澤而漁”，過分追求財(cái)政收入的增長而忽視納稅人稅收負(fù)擔(dān)的承受能力。在平等的議價(jià)機(jī)制和公平的市場(chǎng)競爭體系的支配下，國家與社會(huì)逐漸從相互排斥走向了融合，稅收國家的“嵌入式”治理特點(diǎn)較為突出。

(五)稅收型國家是較為理想的國家治理形態(tài)

由上可知，不同財(cái)政制度下產(chǎn)權(quán)界定和配置格局不盡相同，這在一定程度上也決定了國家治理模式的不同。而之所以會(huì)通過重新界定產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)來建立新的財(cái)政制度，在根本上是由于歷史條件及社會(huì)環(huán)境的變化所帶來的原有財(cái)政制度和權(quán)利結(jié)構(gòu)的失效。歷史地看，西歐國家的財(cái)政制度發(fā)生了兩次較為重大的轉(zhuǎn)型，第一次轉(zhuǎn)型為租金型財(cái)政制度取代貢納型財(cái)政制度，在領(lǐng)主國的財(cái)權(quán)受制于各個(gè)諸侯的背景下，國家的整體性和國家利益的至高無上性不能實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而催生了租金國家的產(chǎn)生，這種國家治理模式上的轉(zhuǎn)型使得民族國家得以最終建立。第二次轉(zhuǎn)型[注]需要說明的是，當(dāng)前有學(xué)者提出國家財(cái)政轉(zhuǎn)型經(jīng)歷了從“領(lǐng)地國家”向“稅收國家”再向“預(yù)算國家”的兩個(gè)階段，但筆者認(rèn)為，預(yù)算國家在本質(zhì)上仍然以稅收國家為基礎(chǔ)和前提，稅收國家在本質(zhì)上包含了控制國家財(cái)政支出的內(nèi)涵，故本文不將預(yù)算國家作為一種新的國家財(cái)政制度類型。參見參考文獻(xiàn)[15]。則為稅收型財(cái)政制度取代租金型財(cái)政制度，其根本緣由正是在于國王出于財(cái)政危機(jī)亟需從新興的資本主義財(cái)產(chǎn)權(quán)中獲取利益，在英國資產(chǎn)階級(jí)革命和法國大革命的驅(qū)動(dòng)下，租金型國家這種特權(quán)化的社會(huì)權(quán)利結(jié)構(gòu)最終被市場(chǎng)化、平等性的社會(huì)權(quán)利結(jié)構(gòu)所代替，稅收型財(cái)政制度由此產(chǎn)生，并催生了近代民主國家。進(jìn)入現(xiàn)代社會(huì)后，建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的、平權(quán)性的、以公共服務(wù)為指導(dǎo)的財(cái)政制度成為世界上大部分國家的必然選擇，在此背景下，稅收型國家所引領(lǐng)的嵌入式的國家治理模式也日益成為一種普遍的國際趨勢(shì)。

相比之下(見表1)，基于稅收國家所建構(gòu)的國家治理模式所具有的基本優(yōu)勢(shì)是較為明顯的，總體表現(xiàn)為：其一，就經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式來看，自產(chǎn)國建立的基礎(chǔ)是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式，國家主要通過行政命令、要求使用以及管理國有財(cái)產(chǎn)的方式來獲取財(cái)政收益；租金國所依賴的是本國的資源利益，國家所借助的是一種“自然經(jīng)濟(jì)”的方式來滿足財(cái)政利益的需求；稅收國家依賴的則是“市場(chǎng)型”的經(jīng)濟(jì)模式，以一種社會(huì)契約的方式在國家與經(jīng)濟(jì)主體之間進(jìn)行公共產(chǎn)品與稅收利益的交換。其二，就產(chǎn)權(quán)主體而言，在利潤型國家和租金型國家之下，產(chǎn)權(quán)主體主要是國家，國家在產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)中要么是所有者，要么是資源的壟斷者，而私人的權(quán)利微乎其微；但在稅收型財(cái)政制度下，產(chǎn)權(quán)主體主要是個(gè)人和企業(yè)，在稅收制度所要求的普遍性和公平性的主導(dǎo)下，國家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的分割具有平等性，且建立在“平等議價(jià)”的基礎(chǔ)之上。其三，就治理秩序來看，自產(chǎn)國的治理重心在于國家對(duì)社會(huì)的管控，所形成的是“自上而下”的高壓管理模式，國家過多地侵吞了社會(huì)所創(chuàng)造的收益而忽視了社會(huì)治理的獨(dú)立價(jià)值；租金國治理結(jié)構(gòu)的核心在于國家對(duì)資源利益的壟斷和控制，而忽視了稅收民主、財(cái)政問責(zé)機(jī)制的建立，部分互聯(lián)線的撤離、弱化和切斷使得國家滲透和調(diào)節(jié)社會(huì)關(guān)系的能力極為有限；而稅收國家則借由稅收搭建了“溝通國家與社會(huì)的橋梁”，進(jìn)而基于社會(huì)的自治、經(jīng)濟(jì)的自由產(chǎn)生了自由、民主、法治的制度安排，實(shí)現(xiàn)了國家治理、社會(huì)管理與公民自治的良性秩序。為此，英國學(xué)者莫爾認(rèn)為，領(lǐng)地國家向稅收國家的轉(zhuǎn)變是推動(dòng)歐洲政治發(fā)展的重大因素，相對(duì)于依賴石油或依賴少數(shù)壟斷企業(yè)的國家而言，稅收國家的民意代表性更為廣闊、政府的民主程度和責(zé)任程度更高。[16]就此而言，建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅收型財(cái)政制度以及在此基礎(chǔ)上所形構(gòu)的良性治理秩序愈發(fā)成為各國的共同選擇。

表1 不同財(cái)政形態(tài)國家的治理模式區(qū)分

三、現(xiàn)實(shí)危機(jī)：中國式“非典型”稅收國家的治理困局

盡管稅收型國家是較為理想的國家治理形態(tài)，但從歷史上看，財(cái)政制度的變遷與國家治理模式之間的轉(zhuǎn)換并非直線式的，而是處于不斷反復(fù)與調(diào)適的過程中?，F(xiàn)代社會(huì)中，由于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展壓力以及對(duì)短期財(cái)政收入的過分追求，某些國家雖然出現(xiàn)了稅收國家的雛形，但租金型的財(cái)政收入以及利潤型的財(cái)政收入依然在一定程度上占據(jù)主導(dǎo)地位，這也導(dǎo)致這些國家的治理結(jié)構(gòu)具有“非典型”稅收國家的特征。[注]所謂非典型稅收國家，是指由于受到路徑依賴的影響，國家取得財(cái)政收入的方式盡管以稅收收入為主，但在很大程度上處于不穩(wěn)定的變異狀態(tài)的一種國家形態(tài)。參見參考文獻(xiàn)[17]。事實(shí)上，就中國而言，自1978年以來的改革開放推動(dòng)了我國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的分權(quán)式改革，反映到財(cái)政體制改革領(lǐng)域，也經(jīng)歷了從“行政性分權(quán)”向“經(jīng)濟(jì)性分權(quán)”，進(jìn)而逐步促成成熟的公共性財(cái)政體制實(shí)現(xiàn)的過程。[18]盡管我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展已經(jīng)步入新常態(tài)，稅收收入規(guī)模也逐漸占據(jù)財(cái)政收入的主導(dǎo)地位，但囿于發(fā)展慣性和路徑依賴，國有企業(yè)利潤、行政收費(fèi)等稅外收入仍占據(jù)財(cái)政收入的較大比例。中國財(cái)政結(jié)構(gòu)的這種非典型特征，也帶來了國家治理層面的諸多問題。

(一)政權(quán)與產(chǎn)權(quán)：政企對(duì)產(chǎn)權(quán)的壟斷過度

根據(jù)稅收國家的理念要求，國家應(yīng)當(dāng)僅對(duì)涉及國計(jì)民生以及社會(huì)無力經(jīng)營的領(lǐng)域進(jìn)行經(jīng)營，而其他經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域則應(yīng)留給社會(huì)去經(jīng)營，國家不能憑借所經(jīng)營行業(yè)的壟斷地位干預(yù)社會(huì)的正常經(jīng)營。當(dāng)前，伴隨著我國經(jīng)濟(jì)改革和財(cái)稅體制改革的進(jìn)行，財(cái)政結(jié)構(gòu)也逐步實(shí)現(xiàn)了以稅收為主導(dǎo)的收入模式，自2005年以來，全國未扣除出口退稅的稅收收入占財(cái)政收入的比重基本維持在90%以上，其中2014年全年組織稅收收入103 768億元(已扣除出口退稅)，首次突破10萬億大關(guān)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于利、債、費(fèi)收入。[19]然而，就我國財(cái)政收入的結(jié)構(gòu)來看，盡管主要部分來自于稅收，但從國有企業(yè)收取的稅收利益卻始終占據(jù)了稅收收入的“鰲頭”，事實(shí)上，這些稅收利益仍舊依賴于以國有企業(yè)為主的公有經(jīng)濟(jì)所獲取的利潤。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2013年，國有及國有控股工業(yè)企業(yè)戶數(shù)占全國工業(yè)企業(yè)的10%左右，而實(shí)現(xiàn)利潤和上繳稅金分別占到了45%和57%左右，中央企業(yè)上繳的稅金占全國稅收近1/5。與之相比，我國從非公有制經(jīng)濟(jì)部門和居民個(gè)人身上所收取的稅收收益比例卻相對(duì)較小，但就稅收貢獻(xiàn)比重來對(duì)比，民營企業(yè)的稅收貢獻(xiàn)比重卻往往要高于國有企業(yè)。在這種財(cái)政收入模式主導(dǎo)下，我國很難打破“自產(chǎn)國”時(shí)代所締造的收入結(jié)構(gòu)體系，政府依然在很大程度上保留著“有產(chǎn)化”經(jīng)營的現(xiàn)狀，進(jìn)而帶來了國有企業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的主導(dǎo)優(yōu)勢(shì)和中小企業(yè)、民營企業(yè)的發(fā)展滯困問題。可以看到，在“自產(chǎn)國”慣性的承襲之下，我國政權(quán)與產(chǎn)權(quán)的關(guān)系依然未在經(jīng)營上走向?qū)嵸|(zhì)“分離”，國有企業(yè)的市場(chǎng)壟斷在一定程度上對(duì)公平的市場(chǎng)秩序帶來的沖擊，也對(duì)民營企業(yè)構(gòu)成了發(fā)展上的威脅。

(二)國家與社會(huì)：財(cái)產(chǎn)收益的分割失衡

稅收所體現(xiàn)的是國與民之間的利益交換關(guān)系，一旦稅基確定進(jìn)入到社會(huì)財(cái)富的二次分配，國家與社會(huì)公民之間將形成“零和博弈”關(guān)系，國家對(duì)社會(huì)財(cái)富蛋糕的切割必然帶來社會(huì)財(cái)產(chǎn)利益的減損。因而，稅收國家要求國家在切割稅收利益之時(shí)應(yīng)以基本公共服務(wù)水平為基準(zhǔn)，通過國家財(cái)政支出的預(yù)算實(shí)現(xiàn)“最小稅收”，以為社會(huì)預(yù)留足夠的發(fā)展空間。但是，由于我國具有“非典型”稅收國家的特點(diǎn)，國家對(duì)市民利益的“侵益”性仍然較為明顯，反映在我國稅法制度的設(shè)計(jì)方面，無論是稅基的設(shè)計(jì)還是稅率的安排都直接反映了國家加大征稅力度的意圖：所得稅免征額度的過低設(shè)計(jì)、增值稅抵扣機(jī)制的不合理在帶來國家財(cái)政收入持續(xù)增長的同時(shí)，納稅人的稅負(fù)指數(shù)卻居高不下，國民收入的增幅也較為緩慢。一方面，從國民收入的增長與GDP的增長來看，以我國1978至2013年國內(nèi)生產(chǎn)總值、城鎮(zhèn)和農(nóng)村居民人均純收入來比較，我國1978年至2013年期間國內(nèi)生產(chǎn)總值已從0.36萬億元上升至56.9萬億元，但是城鎮(zhèn)居民人均純收入?yún)s只從1978年的343元上升到了2013年的26 955元，農(nóng)村居民人均純收入則只從1978年的134元上升到了2013年的8 896元，由此可見，我國GDP的增長速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于居民收入的增速。而另一方面，企業(yè)和居民所承擔(dān)的稅負(fù)痛苦也遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他國家。首先，就宏觀稅負(fù)指數(shù)而言，我國小口徑的宏觀稅負(fù)一度超過10%的水平，近年來更是上升至20%的高度[20]，這一數(shù)據(jù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出了國際平均水平，國民稅負(fù)的過于沉重也極大地降低了社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展。其次，單就企業(yè)稅負(fù)成本來看，世界銀行2015年的數(shù)據(jù)顯示，中國企業(yè)總稅率(Total Tax Rate)[注]總稅率旨在對(duì)企業(yè)負(fù)擔(dān)的所有的納稅成本進(jìn)行全面測(cè)量，主要度量企業(yè)減免掉法律允許部分之后必須繳納的稅額占商業(yè)利潤的比例。高達(dá)64.6%，在全球近兩百個(gè)經(jīng)濟(jì)體中排名第19，這也客觀反映出我國企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)遠(yuǎn)高于世界平均水平。

(三)政府與市場(chǎng)：市場(chǎng)力量過于孱弱

在過去的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，由于所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都被納入國家體制之中，國家既是產(chǎn)權(quán)人，又是經(jīng)營人，私人經(jīng)濟(jì)自由和社會(huì)自治權(quán)長期受到壓制，市場(chǎng)不能煥發(fā)更大的效能，這也導(dǎo)致了國家財(cái)政收入失去了“源頭活水”。進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以來，我國經(jīng)濟(jì)開始煥發(fā)新的活力，并不斷地締造著GDP高速增長的奇跡。然而，由于我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建立的時(shí)間較短且存在“發(fā)育不完全”和“市場(chǎng)失靈”的雙重問題，國家在社會(huì)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期采取的發(fā)展路徑依然是由政府“自上而下”推動(dòng)的漸進(jìn)式發(fā)展模式，這就不可避免地帶來了政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)強(qiáng)度過大、稅收中性價(jià)值發(fā)揮不足這一“大政府、小市場(chǎng)”的問題。一方面，我國稅收的征收依然秉持“效率至上”的理念，過于強(qiáng)調(diào)稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)力度而對(duì)其正當(dāng)前提不予過問，由此帶來的稅收實(shí)體和程序法律制度設(shè)計(jì)在很大程度上未能以“法治化”為前提。而在具體征稅對(duì)象上，稅收制度的設(shè)計(jì)也未能兼顧公平原則，中小企業(yè)賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)性財(cái)產(chǎn)、人民的最低生活負(fù)擔(dān)依然被納入征稅的范圍，反映在我國個(gè)人所得稅的設(shè)計(jì)方面，只設(shè)定了3 500元的免征額作為客觀的生活成本扣除，而對(duì)于居民所需承擔(dān)的基本的教育成本、贍養(yǎng)義務(wù)等因人而異的主觀生活成本卻未予以考量，進(jìn)而忽視了對(duì)人民最低生存和發(fā)展權(quán)利的保障。另一方面，我國政府在企業(yè)發(fā)展中存在大量的行政壟斷行為，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營在很多方面依然需要經(jīng)過政府的嚴(yán)格把關(guān)和層層審批，這就在一定程度上扭曲了資源配置的格局，與稅收中性原則所倡導(dǎo)的“國家不應(yīng)干預(yù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)而應(yīng)保持中立”的理念相背離，容易對(duì)生產(chǎn)者和消費(fèi)者的生產(chǎn)經(jīng)營和市場(chǎng)決策產(chǎn)生較大的干擾，扭曲和破壞公平競爭格局。

(四)權(quán)力與權(quán)利：納稅人權(quán)利保障趨弱

稅收國家還要求以納稅人的人權(quán)保障作為終極目的，這就要求：在國家征稅層面，應(yīng)以納稅人的自由權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)及平等權(quán)的保障為依據(jù)，遵循稅收法定原則來依法課稅；在國家用稅層面，稅收的完整內(nèi)涵在于“取之于民、用之于民”，這就要求稅收的使用以公共性為目標(biāo)，財(cái)政的公共性與國家公共治理保持內(nèi)在統(tǒng)一性，以稅收的使用作為國家公共職能實(shí)現(xiàn)的工具，為人民謀取福利。然而，在我國“非典型”的稅收國家模式下，稅收民主和法治的基本秩序并未完全確立，公共預(yù)算的法律體系也有待完善，這就帶來了納稅人權(quán)利在諸多方面仍未能得到足夠保障的問題。首先，盡管我國在名義上確立了稅收法定原則，但“無代表不課稅”的實(shí)質(zhì)理念卻未得以有效落實(shí)。我國稅收立法體系當(dāng)中已經(jīng)上升為法定稅種的“鳳毛麟角”、授權(quán)立法的層出不窮以及稅收征管秩序的亂象都使納稅人的各項(xiàng)權(quán)利處于危險(xiǎn)的邊緣，在缺乏有效法治保障的前提下，納稅人的權(quán)利極易遭到侵害。其次，由于我國是一個(gè)“半稅收”的國家，且財(cái)政收入的來源仍然主要依托于“間接稅”，這就在一定程度上造成了財(cái)政收入獲取的間接性、隱蔽性和轉(zhuǎn)嫁性。在間接稅為主導(dǎo)的稅制體系中，人們不能直接地感受到這些稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而會(huì)麻痹人民在財(cái)產(chǎn)讓渡層面的權(quán)利意識(shí)，削弱人民的民主化要求，在此背景下，國家治理的民主機(jī)制建設(shè)就會(huì)受到制約。再次，與我國人民日益增長的稅負(fù)相比，我國居民在社會(huì)保障、公用福利等領(lǐng)域獲得的財(cái)政支持比例卻未相應(yīng)增長，不斷增長的稅收收入在切割了人民利益的同時(shí)，卻未能在教育、醫(yī)療、衛(wèi)生等公共領(lǐng)域給予社會(huì)以應(yīng)有的“回饋”，這也帶來了公民社會(huì)權(quán)益的巨大侵害。最后，與稅收國家較為成熟的西方發(fā)達(dá)國家相比，我國在納稅人的權(quán)利救濟(jì)方面還缺乏適當(dāng)?shù)闹贫龋凹{稅前置”與“復(fù)議前置”的限制條款、用稅監(jiān)督制度的不完備以及納稅人訴訟制度的尚付闕如都使得納稅人的權(quán)利保障陷入“困境”，國家的征用稅權(quán)力與納稅人權(quán)利之間存在著較大沖突，甚至還一度引發(fā)了逃稅、抗稅乃至暴力抗稅行為的發(fā)生。

四、變革路徑與制度設(shè)計(jì)：以財(cái)政治理的法治化推動(dòng)稅收國家的完備化

當(dāng)前，中國經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度加深，財(cái)政制度在我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位日益凸顯，黨的十八屆三中全會(huì)更是將財(cái)政制度奉為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，將財(cái)稅制度改革提升到國家治理現(xiàn)代化的高度，十八屆四中全會(huì)進(jìn)一步提出了財(cái)政治理法治化的命題，這就要求財(cái)政制度的設(shè)計(jì)更具公平性和調(diào)控能力，嵌入整個(gè)社會(huì)發(fā)展和運(yùn)行的軌道當(dāng)中，并在國家治理的法治化進(jìn)程中發(fā)揮重要作用。從國家財(cái)政收入形態(tài)的發(fā)展變遷可以看到，稅收型國家的形成本身并不當(dāng)然代表國家治理方式的合法化和正當(dāng)化，而只有堅(jiān)持稅收國家的基本理念，用平等化的財(cái)產(chǎn)結(jié)構(gòu)、民主化的議政方式、法治化的征稅程序來筑建稅收國家的治理結(jié)構(gòu)，才能推動(dòng)財(cái)政治理體系的科學(xué)化。就此而言，面對(duì)非典型稅收國家時(shí)期面臨的制度困境和發(fā)展難題，我國應(yīng)當(dāng)積極推進(jìn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化改革和政府治理的法治化改革，進(jìn)而以此帶動(dòng)財(cái)政稅收制度的變革，推動(dòng)稅收國家的“完備化”進(jìn)程。

(一)從有產(chǎn)到無產(chǎn)：推動(dòng)國有企業(yè)的體制改革

在我國從自產(chǎn)國向稅收國的轉(zhuǎn)型過程中，國有企業(yè)的改革始終是轉(zhuǎn)型的重點(diǎn)和難點(diǎn)。伴隨著國有企業(yè)的股份制改革，國有企業(yè)的盈利能力開始上升并逐漸成為財(cái)政收入的重要組成部分。但是，與民營企業(yè)對(duì)稅收收入的貢獻(xiàn)率相比，國有企業(yè)的發(fā)展?jié)摿θ匀惠^為有限。因此，為避免我國財(cái)政收入中國有資產(chǎn)收益的獨(dú)大局面，我國應(yīng)逐步改變國家財(cái)政對(duì)國有經(jīng)濟(jì)部門的結(jié)構(gòu)性偏好，使其在不享有“財(cái)稅特權(quán)”的前提下尋求自身的發(fā)展動(dòng)力。對(duì)此，《十八屆三中全會(huì)報(bào)告》已經(jīng)提出了“關(guān)于堅(jiān)持和完善基本經(jīng)濟(jì)制度”的基本要求，要求努力推動(dòng)國有企業(yè)改革，推動(dòng)非公有制企業(yè)的發(fā)展。2015年9月24日，國務(wù)院又出臺(tái)了《國有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的意見》，提出鼓勵(lì)非公有資本參與國有企業(yè)混合所有制改革，有序吸收外資參與國有企業(yè)混合所有制改革，鼓勵(lì)國有資本以多種方式入股非國有企業(yè)，分層推進(jìn)國有企業(yè)混合所有制改革的基本意見。其最主要的目的仍在于通過增強(qiáng)競爭逐步消除國有企業(yè)在市場(chǎng)領(lǐng)域中的特權(quán)優(yōu)勢(shì)和壟斷地位，推動(dòng)國有企業(yè)經(jīng)營機(jī)制的“市場(chǎng)化”，進(jìn)而在國家控股的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)的公平競爭。為此，我國應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)一步推動(dòng)國有企業(yè)的有效改革：首先，應(yīng)深化國有企業(yè)混合所有制改革，促成國有資本與非公有資本之間的相互滲透、交叉持股，以此健全企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，提高國有資本配置和運(yùn)行效率，提高國有企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。其次，應(yīng)逐步減少國家給予國有企業(yè)的特殊待遇，逐步減少以財(cái)政支持、補(bǔ)貼、留利等多種形式給予國有企業(yè)發(fā)展以政策扶持和財(cái)政傾斜，杜絕政府通過財(cái)政手段和行政手段強(qiáng)化國有企業(yè)的市場(chǎng)特權(quán)，以改善國家對(duì)國有企業(yè)補(bǔ)給有余而對(duì)中小企業(yè)發(fā)展扶持不足的局面，推進(jìn)公平競爭。最后，針對(duì)壟斷企業(yè)的強(qiáng)勢(shì)擴(kuò)張，我國還應(yīng)給予中小企業(yè)以適當(dāng)?shù)呢?cái)政制度傾斜，有效落實(shí)中小企業(yè)在金融、財(cái)政方面的制度支持。在這方面，國家正逐步通過增強(qiáng)小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的扶持力度來助力小型微利企業(yè)的發(fā)展[21]，以此提高私營經(jīng)濟(jì)在財(cái)政蛋糕分配中的話語權(quán)，優(yōu)化其經(jīng)營環(huán)境，進(jìn)而逐步提高私營經(jīng)濟(jì)對(duì)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及國家稅收的財(cái)富貢獻(xiàn)度，推動(dòng)我國財(cái)政收入結(jié)構(gòu)的改善。

(二)從脫嵌到融入：國家與社會(huì)的互動(dòng)發(fā)展

征稅在帶來國家財(cái)政收入的同時(shí)，也塑造了人民以及特定的國家社會(huì)關(guān)系。在傳統(tǒng)自產(chǎn)國的特征有所遺留的情況下，我國的國家治理總是有意無意地忽視納稅人的主觀意志和訴求表達(dá)，國家在很大程度上侵吞了社會(huì)利益的發(fā)展。因此，在未來稅收國家的建立中，我國要有序推動(dòng)稅收制度改革，盡可能地激發(fā)稅收所蘊(yùn)含的社會(huì)形構(gòu)價(jià)值。其一，從稅收民主的角度看，應(yīng)確立人民在征稅事項(xiàng)上的同意權(quán)。通過民主機(jī)制的建立提供國家與納稅人“討價(jià)還價(jià)”的平臺(tái)，使得國家是否征稅、征稅的大小和多少充分體現(xiàn)民眾的意志，受到人民意志的制約。其二，從稅收法定的角度來看，對(duì)于稅權(quán)合法性問題尚未得到有效解決，稅權(quán)長效監(jiān)督機(jī)制不健全，稅權(quán)濫用的現(xiàn)象普遍的問題，應(yīng)通過法律的形式來明確國家課稅權(quán)力的邊界。從形式法定的理念出發(fā)，應(yīng)逐步推動(dòng)稅收法定原則在我國的有效確立，改善現(xiàn)有“行政權(quán)力主導(dǎo)稅收立法”的現(xiàn)狀，提升稅收立法的層次和效力。從實(shí)質(zhì)法定的角度出發(fā)，稅收法律的制定應(yīng)在國家財(cái)政權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)之間劃出明晰的界限，以納稅人的基本權(quán)利保障為核心，防止納稅人的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)及各項(xiàng)基本權(quán)利受到法外侵害。其三，從稅收公平的角度看，未來我國應(yīng)逐步建立以“直接稅”為主導(dǎo)的稅收體制。應(yīng)逐漸改變未來商品稅“隱性稅收”的征收方式，逐步降低現(xiàn)有間接稅的總量，增加房地產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅等直接稅的比重，以此來增強(qiáng)納稅人對(duì)稅負(fù)程度的感知，逐步提升他們的民主權(quán)利意識(shí)，使納稅人從“植物人狀態(tài)”中擺脫出來。其四，從稅收中立的角度看，應(yīng)確保以稅收優(yōu)惠為主導(dǎo)的稅收調(diào)控政策的適度運(yùn)行。對(duì)此，我國應(yīng)擯棄“稅收萬能主義”的觀點(diǎn)，使政府借由財(cái)政工具對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)被控制在適度范圍之內(nèi)，尤其是在稅收優(yōu)惠政策的施行方面應(yīng)以法定、必要為前提，確保市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的自我調(diào)節(jié)、自我發(fā)展能力的發(fā)揮。

(三)從權(quán)力任性到法治約束：對(duì)財(cái)政權(quán)力的有效制衡

鑒于非典型稅收國家所遺存的政府“自上而下”管理模式的影響，在相當(dāng)長時(shí)期內(nèi)我國法制的功能仍然主要是服務(wù)于政府對(duì)于社會(huì)秩序的管控，這種模式下的法律僅僅是政府“控制社會(huì)和管理經(jīng)濟(jì)的一種工具和手段”，而不是基于法治理念和價(jià)值觀的一種良性治理方法。在此背景下，政府的征稅權(quán)力難以得到有效制衡，納稅人的權(quán)利也受制于國家“控權(quán)”而長期得不到保護(hù)。對(duì)此，我們應(yīng)以十八屆四中全面推進(jìn)依法治國為契機(jī)，盡快完善國家治理體系，通過有效的法律制度和規(guī)范的程序約束來改變稅收征收者的恣意態(tài)度，調(diào)整稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為，防止征稅和用稅權(quán)力的濫用。其一，在稅收實(shí)體法方面，我國現(xiàn)行18種稅只有3種稅出臺(tái)了法律，其他都是暫行管理?xiàng)l例，為改變這一現(xiàn)狀，應(yīng)盡快推動(dòng)我國稅收制度的法治化，提升稅收法律的立法層級(jí)和效力等級(jí)，通過完善稅收立法來推動(dòng)現(xiàn)代財(cái)政制度的建設(shè)。其二，在稅收程序法方面，應(yīng)進(jìn)一步推動(dòng)《稅收征收與管理法》的修訂進(jìn)程，促進(jìn)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的理念轉(zhuǎn)變，使稅務(wù)機(jī)關(guān)改變“權(quán)力本位”和“應(yīng)收盡收”的觀念，對(duì)納稅人的權(quán)利予以尊重和保障，對(duì)于嚴(yán)重制約納稅人訴權(quán)實(shí)現(xiàn)的繳費(fèi)前置與復(fù)議前置程序，應(yīng)盡快予以廢止。其三，從稅收憲制的角度，我國還應(yīng)逐步提升納稅人的權(quán)利意識(shí)，并通過起草制定完善的《納稅人權(quán)利法案》來推動(dòng)實(shí)然權(quán)利向法定權(quán)利乃至憲定權(quán)利的轉(zhuǎn)化，更好地賦予保護(hù)納稅人各項(xiàng)實(shí)體性權(quán)利的訴訟權(quán)利。

(四)從敷衍到問責(zé)：公共預(yù)算體系的完善建構(gòu)

完備型的“稅收國家”還意味著是以民主制政體為基礎(chǔ)、以稅權(quán)民意為基礎(chǔ)的“稅收國家”。長期以來，由于缺乏民主機(jī)制對(duì)公共支出過程的監(jiān)督，稅收本應(yīng)實(shí)現(xiàn)的“公共性”職能并不突出，我國財(cái)政支出的預(yù)算約束也未得到良好的實(shí)現(xiàn)。因此，要削減“非典型”稅收國家所帶來的負(fù)面影響，我國還必須“嵌入”稅收民主機(jī)制，以此來建立規(guī)范政府財(cái)政收入支出的程序，通過“稅收國家”向“預(yù)算國家”的轉(zhuǎn)型來實(shí)現(xiàn)政府用稅權(quán)力的透明化和可問責(zé)性。目前，我國2014年新修訂的《預(yù)算法》已付諸實(shí)施，在財(cái)政支出領(lǐng)域，應(yīng)以預(yù)算法律的基本規(guī)范為指引，繼續(xù)加緊公共預(yù)算體系的建設(shè)。一是應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)納稅人對(duì)國家的參與式治理，通過建立納稅人利益表達(dá)機(jī)制來匯總納稅人真實(shí)的稅收需求和意愿，對(duì)納稅人的公共產(chǎn)品和服務(wù)需求進(jìn)行廣泛調(diào)研，以確保政府財(cái)政支出范圍的“公益性”。二是應(yīng)當(dāng)推動(dòng)財(cái)政透明，強(qiáng)化預(yù)算公開改革，以此來實(shí)現(xiàn)稅權(quán)監(jiān)督，提高公共產(chǎn)品的質(zhì)量。這就要求在法律上賦予納稅人預(yù)算的事先知情、公平參與、民主監(jiān)督的權(quán)力，勒緊政府財(cái)政支出的“腰包”，強(qiáng)化財(cái)政支出的民主性、公平性與公共性。在此方面，除了要求“三公經(jīng)費(fèi)”的公開，還應(yīng)逐步推動(dòng)官員財(cái)產(chǎn)公示制度的實(shí)施，通過加強(qiáng)對(duì)官員的監(jiān)督來減少權(quán)力對(duì)國民的侵害。三是應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)財(cái)政問責(zé)，實(shí)現(xiàn)用稅權(quán)力的責(zé)任約束。公共預(yù)算體系的建立離不開“財(cái)政問責(zé)”機(jī)制的建立，應(yīng)當(dāng)通過強(qiáng)化人大對(duì)財(cái)政預(yù)算的修正權(quán)和否決權(quán)、加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)察和審計(jì)制度的建設(shè)、強(qiáng)化政府在預(yù)算執(zhí)行中的行政責(zé)任的方式來建立“權(quán)責(zé)對(duì)等”的責(zé)任體系，使得稅收的使用嚴(yán)格限定在“法治”的范疇內(nèi)。