胡帆 王肖肖

[摘 要] 探析注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任難于落實(shí)的原因，從表因分析，主要來(lái)自于被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任、注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的審計(jì)責(zé)任、會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的責(zé)任、社會(huì)公眾的過(guò)度期望以及來(lái)自同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的壓力。但從根源分析，我國(guó)就注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定并不完善，讓有心之人有機(jī)可乘;審計(jì)制度自身也存在一定的問(wèn)題，僅把責(zé)任歸咎于在這個(gè)制度上運(yùn)作的組織或人其實(shí)有些片面;我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序存在諸多不公平，也是滋生責(zé)任問(wèn)題的一大可能。

[關(guān)鍵詞] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師;法律責(zé)任;產(chǎn)生原因

[中圖分類(lèi)號(hào)] F233[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

Causes for the Legal Liability of Registered Accountants in China

HU Fan， WANG Xiaoxiao

Abstract： Causes of the difficulties in fulfilling the legal liability of registered accountants are analyzed. The proximate cause of the difficulties comes from the accountability of the auditees， accountability of registered accountants themselves， liability of accounting firms， excessive expectation of the public， and the competition from the same industry. However， the ultimate cause is analyzed. The regulations for ?the legal liability of registered accountants are not perfect， leaving an opportunity for loophole seekers. Since there is a problem for the audit system itself， to attribute the liability to the organizations or people that working in the system is a little bit single-sided. The unfairness existed in China's market economy might be one of the causes for the liability issue.

Key words： registered accountant， legal liability， cause

一、引言

近三十年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)失敗案件越來(lái)越頻繁。例如20世紀(jì)90年代出現(xiàn)海南中水、北京中誠(chéng)、深圳原野三大審計(jì)失敗案件;1997年中化會(huì)計(jì)師事務(wù)所因瓊民源利用關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)利潤(rùn)而被停業(yè)整頓，我國(guó)同年出臺(tái)《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》;1998年四川蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所因紅光實(shí)業(yè)虛增利潤(rùn)被勒令暫停營(yíng)業(yè)3年，這是我國(guó)證券市場(chǎng)民事賠償制度確立的標(biāo)志性事件;2001年深圳中天勤因銀廣夏虛構(gòu)利潤(rùn)被撤銷(xiāo)，關(guān)鍵責(zé)任人移交司法機(jī)關(guān)法辦;2005年普華永道被指為黃山旅游做出的審計(jì)報(bào)告缺乏客觀(guān)真實(shí)性，被責(zé)令整改;2010年中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)紫鑫藥業(yè)涉嫌虛假財(cái)務(wù)報(bào)告出具無(wú)保留意見(jiàn)，限期整改;2013年中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所因萬(wàn)福生科造假案被撤銷(xiāo)證券服務(wù)許可。綠大地造假案被重罰之后，為什么萬(wàn)福生科還要頂風(fēng)作案？其原因很是復(fù)雜，但有一點(diǎn)是可以肯定的，中介機(jī)構(gòu)的誠(chéng)信意識(shí)越來(lái)越淡薄、職業(yè)操守嚴(yán)重下滑。

我國(guó)在這樣的法制現(xiàn)狀下，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任度開(kāi)始下降，政府通過(guò)完善立法，以求實(shí)現(xiàn)有法可依;社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性也不再聽(tīng)之任之。也曾有學(xué)者提倡改進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的形式，以求提供更多的審計(jì)證據(jù)，而不僅僅是審計(jì)結(jié)論。當(dāng)然這一想法有值得肯定之處，卻打破了最基本的平衡。筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為一種中介機(jī)構(gòu)，主要以平衡上市公司和投資者、債務(wù)人之間的關(guān)系，為財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者提供一個(gè)合理的保證，僅此而已。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)表具有指向性的審計(jì)報(bào)告，也就是包含更多審計(jì)證據(jù)的報(bào)告，他所擁有的權(quán)利在無(wú)意中被放大了，這個(gè)行業(yè)的“中立性”就不可靠了，還有可能會(huì)致使這個(gè)行業(yè)出現(xiàn)更多的造假和欺詐行為。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任難于落實(shí)的原因探析

由于審計(jì)本身具有的局限性，不能保證發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中所有的錯(cuò)誤和舞弊。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了適應(yīng)這一局限，規(guī)定只需對(duì)會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者判斷和決策的“重要性”作出披露，不具“重要性”的賬戶(hù)和交易可不作報(bào)告。

（一）表因分析

從表因分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要來(lái)自于被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任、注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的審計(jì)責(zé)任、會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的責(zé)任、社會(huì)公眾的過(guò)度期望以及來(lái)自同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的壓力。

1.被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任

被審計(jì)單位若存在重大錯(cuò)誤、舞弊或違法違規(guī)行為，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑，則可能形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。

錯(cuò)誤、舞弊和違法違規(guī)行為的區(qū)別

不法行為在判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的時(shí)候，要明確區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。會(huì)計(jì)責(zé)任是被審計(jì)單位的責(zé)任，被審計(jì)單位在遞交會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)確保其所提供的會(huì)計(jì)資料和數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性。審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)審計(jì)報(bào)告的結(jié)果負(fù)責(zé)。雖然從理論上講，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任不歸屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，但在實(shí)際操作中，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任有可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的審計(jì)責(zé)任

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在違約、過(guò)失、欺詐等行為造成審計(jì)失敗的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。其中過(guò)失主要分為普通過(guò)失和重大過(guò)失。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失或欺詐責(zé)任界定圖

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式不當(dāng)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師保駕護(hù)航，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式要與其承擔(dān)的法律責(zé)任相適應(yīng)。我國(guó)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)市場(chǎng)仍不完善，所以只有規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，才能使其最大限度為社會(huì)公眾服務(wù)，因此事務(wù)所的組織形式必須要與此一致，才能保證既定法律有效地實(shí)施。目前我國(guó)有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行“有限責(zé)任制”和“收入提成制”，是導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊萌芽的搖籃。比如銀廣夏案件爆發(fā)后，銀廣夏的市值從70億元跌至4億元，負(fù)責(zé)審計(jì)的中天勤事務(wù)所只留下200萬(wàn)元的注冊(cè)資本金作為補(bǔ)償，給社會(huì)公眾和證券市場(chǎng)造成了巨大的損失，故我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所不宜采用有限責(zé)任制的組織形式。

4.社會(huì)公眾的過(guò)分期待

“期望差距”指的是社會(huì)公眾與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間認(rèn)知的差距。社會(huì)公眾普遍認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是具有專(zhuān)業(yè)審計(jì)能力的中介機(jī)構(gòu)，其所代表的是最權(quán)威的民間審計(jì)形式，故注冊(cè)會(huì)計(jì)師決不能犯錯(cuò)，否則必須嚴(yán)懲。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考慮是，只要嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求履行審計(jì)工作程序，出具的審計(jì)意見(jiàn)是公允的，就不應(yīng)該承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)。由于公眾過(guò)多的期待，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很容易因?yàn)閷徲?jì)失敗而被起訴。

5.來(lái)自同行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)壓力

據(jù)注會(huì)行業(yè)管理信息系統(tǒng)顯示，截至2015年12月31日，全國(guó)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所共計(jì)8374家，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了承接和保持業(yè)務(wù)，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量并不做過(guò)多的分析和評(píng)估，導(dǎo)致承接業(yè)務(wù)的質(zhì)量很難有保障。還有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了經(jīng)營(yíng)績(jī)效，不斷放低自身姿態(tài)，不但降低審計(jì)收費(fèi)，甚至答應(yīng)被審計(jì)單位不合法的要求，對(duì)被審計(jì)單位的虛假會(huì)計(jì)報(bào)表“睜一只眼閉一只眼”，從而導(dǎo)致了審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的下滑。

（二）根源分析

雖然從表因上來(lái)看，外在的環(huán)境以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的專(zhuān)業(yè)技能和道德素養(yǎng)是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的原因，但從根源分析，首先我國(guó)就注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定并不完善，才讓有心之人有機(jī)可乘;其次審計(jì)制度自身也存在一定的問(wèn)題，所以?xún)H把責(zé)任歸咎于在這個(gè)制度上運(yùn)作的組織或人其實(shí)有些片面;最后我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序存在諸多不公平，也是滋生責(zé)任問(wèn)題的一大可能。

1.法律發(fā)展落后于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展

我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展總是領(lǐng)先于法律領(lǐng)域。政府采取的辦法往往是經(jīng)濟(jì)社會(huì)出現(xiàn)了什么問(wèn)題，然后以此為依據(jù)制定相應(yīng)的法律條例。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展千變?nèi)f化，各種矛盾層出不窮。當(dāng)然法律的制定也不是一蹴而就的，必須要充分考慮社會(huì)各界的接受和適應(yīng)程度，因此法律的發(fā)展難免要滯后一些。

（1）行政處罰偏多，刑事處罰較少，民事審判多無(wú)結(jié)果。我國(guó)對(duì)行政處罰的規(guī)定較多，但具體條例卻很少。刑事處罰方面，提供虛假信息等嚴(yán)重犯罪行為屢有發(fā)生，但由于犯罪事實(shí)通常具有復(fù)雜性，法律法規(guī)相互之間解讀不一致，導(dǎo)致最終判決往往避重就輕。民事訴訟本是保護(hù)投資者利益最好的手段，但由于民事訴訟相關(guān)法律并不健全，往往案件不滿(mǎn)足法律受理?xiàng)l件，常常不予受理，即使受理，也很少有結(jié)果。這不僅對(duì)司法部門(mén)不公平，也對(duì)接受訴訟調(diào)查的被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不公正。

（2）《會(huì)計(jì)法》、《公司法》及《證券法》中對(duì)賠償條件和賠償金額的界定少之又少。有時(shí)只規(guī)定了使用的條件和主體的權(quán)利和義務(wù)，而不規(guī)定違反時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。尤其是《會(huì)計(jì)法》自建立以來(lái)，很少發(fā)揮其真正的約束效力。一些企業(yè)之所以最終提供了不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息甚至是財(cái)務(wù)欺詐，大多是在衡量利弊之后，覺(jué)得法律約束效力不大，且處罰措施不夠嚴(yán)厲，故做出了舞弊的選擇。

（3）《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律權(quán)利和義務(wù)不完全。一般法律權(quán)利和義務(wù)應(yīng)當(dāng)是對(duì)等的，但《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)制定的義務(wù)較多，權(quán)利較少。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師務(wù)必要查錯(cuò)糾弊，卻沒(méi)有明確說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師有收取服務(wù)費(fèi)用的權(quán)利。就義務(wù)來(lái)說(shuō)，該法沒(méi)有明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。審計(jì)責(zé)任界定不明，才使得依法追究起來(lái)有一定的難度。且沒(méi)有規(guī)定詳細(xì)的保密條例，也沒(méi)有恰當(dāng)?shù)男袠I(yè)禁入條例，民事法律責(zé)任規(guī)定不夠詳盡等等。

2.審計(jì)制度本身存在的缺陷

審計(jì)制度是通過(guò)查明、審核被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況，并在此基礎(chǔ)上作出公正評(píng)價(jià)的制度。任何一項(xiàng)制度的發(fā)展，都是在實(shí)踐的基礎(chǔ)上逐漸趨于成熟。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為現(xiàn)代審計(jì)最主要的形式，也在實(shí)踐、犯錯(cuò)中成長(zhǎng)。

（1）審計(jì)制度本身過(guò)于依賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。我國(guó)近年來(lái)發(fā)生的審計(jì)訴訟案件呈上升趨勢(shì)，這主要是因?yàn)槲覈?guó)審計(jì)制度過(guò)度依賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷和已有經(jīng)驗(yàn)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體呈現(xiàn)疲軟之勢(shì)，因此出現(xiàn)的誤斷和欺詐越來(lái)越頻繁。審計(jì)制度本身在設(shè)計(jì)過(guò)程中過(guò)于理想化，沒(méi)有充分考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的精力和能力問(wèn)題。

（2）審計(jì)制度強(qiáng)調(diào)審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的均衡，可是這種均衡狀態(tài)過(guò)于理想化。從審計(jì)實(shí)際來(lái)講，有些審計(jì)業(yè)務(wù)往往會(huì)因?yàn)閷徲?jì)成本的制約，而無(wú)法實(shí)施全部的審計(jì)程序，有時(shí)甚至?xí)艞壉匾膶徲?jì)程序。審計(jì)模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，其中檢查風(fēng)險(xiǎn)是未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般通過(guò)收集充分的審計(jì)證據(jù)來(lái)降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但在審計(jì)成本有限的基礎(chǔ)上，很難收集到充分的審計(jì)證據(jù)，自然無(wú)法降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，故審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的均衡狀態(tài)無(wú)法輕易獲得。

（3）審計(jì)制度是以被審計(jì)的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)。被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法控制的，如果被審計(jì)單位的內(nèi)控失效，再以其內(nèi)控制度為基礎(chǔ)收集審計(jì)證據(jù)，是有很多弊病的，即使完全不考慮內(nèi)部控制，在其他審計(jì)程序?qū)嵤┻^(guò)程中也會(huì)受到失效的內(nèi)控的影響。再者，抽樣審計(jì)是從審計(jì)對(duì)象中抽取一部分樣本進(jìn)行審計(jì)，并以此推斷結(jié)果，樣本畢竟不能替代整體，即使應(yīng)用再科學(xué)的抽樣方法也不能避免誤差的出現(xiàn)。

由于審計(jì)本身制度的缺陷，很容易導(dǎo)致審計(jì)過(guò)程出現(xiàn)誤差，進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

3.我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序問(wèn)題較多

（1）我國(guó)人情關(guān)系重。我國(guó)是一個(gè)人情關(guān)系大國(guó)，人情關(guān)系和幕后交易在處理我們的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)關(guān)系時(shí)占很大的比例。比如一些項(xiàng)目招標(biāo)，明著是公開(kāi)招標(biāo)，實(shí)則招標(biāo)對(duì)象可能早就內(nèi)定了，中標(biāo)的公司可能是關(guān)系戶(hù)、利益共同體，參與招標(biāo)的公司大多也有請(qǐng)客吃飯、拉攏關(guān)系的想法，這是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中十分常見(jiàn)的現(xiàn)象。在這樣的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，往往給注冊(cè)會(huì)計(jì)師造成了不好的影響，使得有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師被這樣的社會(huì)環(huán)境所同化，比如一些被審計(jì)單位為了掩蓋錯(cuò)誤、舞弊，不惜賄賂負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師被社會(huì)環(huán)境同化，淹沒(méi)在人情關(guān)系中，最終會(huì)影響審計(jì)意見(jiàn)。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)不被社會(huì)環(huán)境同化，在這樣的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序下，鑒證業(yè)務(wù)也很難達(dá)到應(yīng)有的效果。

（2）司法機(jī)構(gòu)效率低下，執(zhí)行力弱。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的相關(guān)法律發(fā)展并不完善，因?yàn)樯鐣?huì)環(huán)境變化很快，所以法律法規(guī)偏落后于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，這是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的特點(diǎn)。在這樣的法律環(huán)境下，司法部門(mén)的效率和執(zhí)行力也直接受到影響。由于對(duì)違反市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的不法行為打擊力度不夠，司法體系的威信遭受質(zhì)疑。長(zhǎng)此以往，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序問(wèn)題重重，給作為“經(jīng)濟(jì)警察”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也帶來(lái)不好的影響。

（3）經(jīng)濟(jì)社會(huì)缺乏誠(chéng)信度。近年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠(chéng)信度受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，這不僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的問(wèn)題，更主要的是經(jīng)濟(jì)社會(huì)誠(chéng)信狀況普遍較差。之所以有中介機(jī)構(gòu)的存在，主要是因?yàn)橥顿Y者和上市公司彼此沒(méi)有溝通的渠道，也沒(méi)有誠(chéng)信可言。如果沒(méi)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，上市公司將財(cái)務(wù)報(bào)告直接呈現(xiàn)給投資者，恐怕投資者很難完全相信吧？所以在這個(gè)誠(chéng)信度缺失的環(huán)境中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須利用其獨(dú)特的社會(huì)地位和作用，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)誠(chéng)信狀況注入“一股清泉”。這也是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師寄予厚望的原因，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師讓他們失望，可能就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的原因有很多，還有一些原因文章沒(méi)有提及到。我們的職責(zé)是在知道成因的時(shí)候，給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)更多的理解和尊重，讓這個(gè)行業(yè)更加茁壯地成長(zhǎng)，造福于我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身也要規(guī)范言行舉止，時(shí)刻謹(jǐn)記自己的特殊使命，不再給社會(huì)和公眾帶來(lái)困擾。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]張美紅，董秀琴，熊楚熊.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境問(wèn)題研究[M].上海：上海三聯(lián)書(shū)店，2007：47-181

[2]劉華.審計(jì)理論與案例[M].上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2005：248-295

[責(zé)任編輯：王鳳娟]