褚睿剛
(廈門大學(xué) 法學(xué)院,福建 廈門 361005)
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稅收任務(wù)溯源:形成、異化與展望
褚睿剛
(廈門大學(xué) 法學(xué)院,福建 廈門 361005)
稅收任務(wù)如同國家稅款征收的路線圖,其制定、執(zhí)行攸關(guān)國家財(cái)政穩(wěn)定、社會生活安定。最初規(guī)范稅收任務(wù)的責(zé)任主要由稅法承擔(dān),伴隨國家行政力量的介入,稅法規(guī)制的局限性逐漸顯露,轉(zhuǎn)而由稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政干預(yù)所主導(dǎo)。當(dāng)前稅收法定的稅制改革方興未艾,行政主導(dǎo)下稅收任務(wù)的合法性與合理性深受各方質(zhì)疑。同時,基于過于剛性的稅收任務(wù)執(zhí)行現(xiàn)況,未來稅收任務(wù)的制定、執(zhí)行應(yīng)實(shí)現(xiàn)與《預(yù)算法》對接,逐步建立起柔性的稅收預(yù)測體系。唯有如此,稅收任務(wù)方能契合稅理,順應(yīng)稅收法定大潮。
稅收任務(wù);稅收法定;比例原則
“當(dāng)一個制度按照被廣泛接受的標(biāo)準(zhǔn)可以判斷為不合理,它為什么能夠繼續(xù)存在就成為一個明顯且不可回避的問題?!盵1]學(xué)者們出于各種原因和考慮,對稅收任務(wù)言之甚少。筆者在知網(wǎng)中檢索有關(guān)稅收任務(wù)的法學(xué)文章寥若晨星,擴(kuò)大到整個學(xué)科范圍,也只是諸如“某地完成稅收任務(wù)”等報(bào)道性文章。黨的十八屆三中全會提出,要將“落實(shí)稅收法定原則”作為一項(xiàng)重大改革任務(wù),依法治稅成為大勢所趨。稅收征管實(shí)踐中,一些地區(qū)為完成稅收任務(wù)收“過頭稅”、引稅買稅、借款交稅的現(xiàn)象依然存在,有違依法治稅的大潮。在此背景下,稅收任務(wù)被推到風(fēng)口浪尖,各種質(zhì)疑和詰問也接踵而至。稅收任務(wù)違反了稅收法定么?在推行稅收法定的財(cái)稅改革的當(dāng)下,是否應(yīng)在稅收征管中對稅收任務(wù)下“禁令”,使其現(xiàn)在或不久的將來徹底走下歷史舞臺?如果無法禁用這種征管手段,稅收任務(wù)在未來應(yīng)如何改善?為解決此類問題,本文選取稅收征管法的立法變遷作為分析樣本,深究有關(guān)稅收任務(wù)的法條變化,探尋稅法對稅收任務(wù)的態(tài)度轉(zhuǎn)變歷程。稅收征管的行政指引同樣值得重視,因?yàn)槎悘膩矶疾皇且粋€單純的法律問題或是經(jīng)濟(jì)問題,它更多的是一個政治問題。這也是基于稅收任務(wù)存在的一種政治性生態(tài)。
十一屆三中全會后我國的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)營方式發(fā)生轉(zhuǎn)變,在“對內(nèi)搞活、對外開放”的改革開放需求下,政府要正確處理經(jīng)濟(jì)體制的各種矛盾,保證財(cái)政收入充足[2]。在此背景下,政府通過建立稅收任務(wù)體系,輔助稅收任務(wù)的執(zhí)行,共同保證這一目的的實(shí)現(xiàn)。這種稅法的隱性規(guī)制,同行政力量相輔相成的狀態(tài)一直持續(xù)到1993年。
(一)背景追溯:滿足“利改稅”的財(cái)政需求
20世紀(jì)80年代,在“利改稅”兩步走的背景下,稅收任務(wù)萌芽初顯。經(jīng)濟(jì)體制的變革總是會伴隨著一定的政治風(fēng)險。在缺少其他經(jīng)營主體的情況下,國有企業(yè)上交的“利”是國家財(cái)政的主要來源?!岸惱⒋妗钡母母锸侄渭瓤梢员WC改革在繳“稅”的那一部分利潤中得到試行和檢驗(yàn),又可將繳“利”的那一部分利潤全額上交,有效地弱化了財(cái)政匱乏風(fēng)險,保障財(cái)源不至被完全抽空。
第二步“以利代稅”的改革要遠(yuǎn)比第一步“走”的更為徹底,同時也意味著會承擔(dān)更大的財(cái)政風(fēng)險。在“稅利并存”時,國家財(cái)政至少會有一部分“利”全額上交來保底,而實(shí)行“以稅代利”意味著國有企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)政收入要按照新開設(shè)的稅種和既定稅率向國家交納稅金,財(cái)政收入完全以稅收的形式聚集維持,剩余利潤由企業(yè)自行支配。換言之,稅收充足則財(cái)政充裕,稅收欠缺則財(cái)政緊缺。如果稅款的征收不能及時有效,造成的財(cái)政缺口將是難以彌補(bǔ)的,進(jìn)而動搖國家根基?!爸挥星袑?shí)加強(qiáng)征管工作,保證收入任務(wù)的完成,才能在客觀上給大中型國有企業(yè)創(chuàng)造一個寬松的財(cái)政環(huán)境?!盵3]在市場機(jī)制尚未健全之時,國有企業(yè)完全進(jìn)入市場不久,仍需稅收任務(wù)為稅收籌措保駕護(hù)航。
(二)稅收任務(wù)的稅法萌芽
新中國首部真正意義上的稅收征管法是1986年國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國征收管理暫行條例》(后文簡稱《暫行條例》)。它的發(fā)布無疑為當(dāng)時混亂的征管秩序注入了一劑安定劑,但該法的條文表述過于簡陋*《暫行條例》包括附則有9章之多,法條卻只有寥寥44條,平均到每一章也僅有不到5個法條,再與現(xiàn)今《稅收征管法》(2013)6章94個法條相比,前者的簡陋可見一斑。,在具體條文規(guī)定中對稅收任務(wù)只字未提。但我們?nèi)钥梢酝ㄟ^相關(guān)法條中的“蛛絲馬跡”,一窺中央對稅收任務(wù)的方向性態(tài)度。我國絕大部分制定法均設(shè)置了立法目的條款[4],《暫行條例》和《稅收征管法》也不例外。但在具體表述中,《暫行條例》用的是“國家財(cái)政”,而其后歷年的表述變?yōu)椤皣叶愂铡薄2浑y看出,相比于其他稅收征管法,《暫行條例》中的稅收征管更傾向于滿足國家財(cái)政收入的需要,從而保障經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。而稅收任務(wù)無疑是當(dāng)時國家財(cái)政開源極為有效的工具,“在依法治稅的前提下,稅收任務(wù)這把‘寶劍’可鞭策征收機(jī)關(guān)更積極地挖掘財(cái)源,堵塞稅收漏洞”[5]。無獨(dú)有偶,《暫行條例》第三條也為稅收任務(wù)的貫行提供了便利。條文中的“稅收管理體制的規(guī)定”是指1977年11月13日由國務(wù)院批轉(zhuǎn)的《財(cái)政部關(guān)于稅收管理體制的規(guī)定》。其第一條規(guī)定:“凡屬國家稅收政策的改變,稅法的頒布和實(shí)施,稅種的開征和停征,稅目的增減和稅率的調(diào)整,都由國務(wù)院統(tǒng)一規(guī)定?!庇纱诵纬闪藝鴦?wù)院行使稅收立法權(quán)的局面[6]。第四條規(guī)定:“省、市、自治區(qū),為了貫徹中央的統(tǒng)一稅法,可以制定具體征稅辦法?!边@無疑是賦予了省級政府極大的稅收立法權(quán)。換言之,《暫行條例》將稅收管理體制的規(guī)定與稅收法規(guī)等效化,同時賦予地方極大的稅收自由,為稅收任務(wù)的執(zhí)行大開“方便之門”。
(三)稅收任務(wù)體系初建:行政力量的介入
為市場經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行提供法律保證,政府相繼出臺十余種稅法,一時間稅法建設(shè)顯現(xiàn)出欣欣向榮的表象,但還遠(yuǎn)不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。首先,法律在短期時間內(nèi)表現(xiàn)出“井噴”的現(xiàn)象,所導(dǎo)致的結(jié)果是制定每一部法律所耗費(fèi)的時間和人力不夠充分,繼而每一部法律的規(guī)定也必然是不嚴(yán)密的。其次,以上立法真正經(jīng)過立法程序的少之又少,其他多以條例和草案形式公布,稅法法律地位低下,由此導(dǎo)致的結(jié)果必然是稅法的剛性嚴(yán)重不足,缺乏法律權(quán)威性,無法發(fā)揮規(guī)制稅收任務(wù)的作用。
法律無法發(fā)揮應(yīng)有的規(guī)范和社會作用,就需要政治力量介入進(jìn)來。在稅法體系尚處于建立初期,稅法的剛性明顯不足,稅收無法發(fā)揮長期有效的經(jīng)濟(jì)杠桿作用,政府必須介入進(jìn)來,通過行政手段輔助稅法的實(shí)施,保證財(cái)政收入和經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。行政力量如何介入稅款征收,保證稅款有條不紊地匯入國家財(cái)政?中央的做法是建立規(guī)范稅收任務(wù)的稅收征管體系和培養(yǎng)能夠完成稅收任務(wù)的稅務(wù)干部隊(duì)伍,二者并稱為稅收任務(wù)體系。《暫行條例》中部分法條的粗糙在前文已經(jīng)得到明證,它不可能解決征管工作的所有問題,在整個征管法規(guī)制度建設(shè)中,它只能起到所謂“母法”的作用。省一級政府可以在《暫行條例》框架下,依據(jù)第三條的規(guī)定建立一套征稅制度、征稅辦法,最終形成一個體系。同時,稅收任務(wù)的征管需要建立一支訓(xùn)練有素的稅務(wù)干部隊(duì)伍,為完成稅收任務(wù)做準(zhǔn)備。財(cái)政部發(fā)布的《稅務(wù)專管員守則》第七條和財(cái)政部稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)專管員“五要”、“十不準(zhǔn)”規(guī)定》第三條就明確提出了在依法辦事的基礎(chǔ)上,克服困難,完成稅收任務(wù)的要求[7]。
(一)稅收任務(wù)的法律化嘗試
稅收任務(wù)雖然在1986年《暫行條例》的條文中“若隱若現(xiàn)”,但真正納入稅法體系中,使其得到“正名”的是1993年的《稅收征管法》。1988年首次全國稅務(wù)工作會議第一次提出“以法治稅”的治稅思想。執(zhí)行稅收任務(wù)作為稅收工作的重要組成部分也應(yīng)依法進(jìn)行,但1986年的《暫行條例》并未明確提及,稅收任務(wù)“名不正、言不順”。1991年國務(wù)院批轉(zhuǎn)了《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)依法治稅,加強(qiáng)稅收管理的報(bào)告》,報(bào)告中重申依法治稅,維護(hù)稅法嚴(yán)肅性,堅(jiān)決完成稅收任務(wù)。自此,“以法治稅”的提法改為“依法治稅”,稅收任務(wù)入律迫在眉睫。
稅收任務(wù)法律化不僅為稅收任務(wù)的執(zhí)行找到法律依據(jù),更提高了稅收任務(wù)的管制層級,借由法律的明文規(guī)定,要求稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行稅款征收,地方政府不得違法干預(yù)。1993年的《稅收征管法》在第五條中規(guī)定了稅收任務(wù),將“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅”的權(quán)利主體限制在中央,剝奪地方的稅收立法權(quán),是否征稅、如何征稅中央一手抓,相對限制了地方為完成稅收任務(wù)而進(jìn)行的強(qiáng)征亂征。
即便立法者有如上初衷,地方執(zhí)行稅收任務(wù)的目的逐步發(fā)生轉(zhuǎn)變,執(zhí)行方式也難免脫離依法收稅的軌道,出現(xiàn)為了完成稅收任務(wù)而“空轉(zhuǎn)”、“預(yù)交”、拖壓企業(yè)應(yīng)退稅款或應(yīng)抵稅款的問題。為了遏制地方用不正當(dāng)?shù)姆绞皆鍪斩惪睿?993年8月頒布的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(簡稱《實(shí)施細(xì)則》)中,對相關(guān)法條做出了執(zhí)行要求。《實(shí)施細(xì)則》第三條是對《稅收征管法》第三條如何實(shí)施的進(jìn)一步解釋,仔細(xì)比對可以發(fā)現(xiàn),前者比后者多出了“稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)拒絕執(zhí)行與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定,并向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告”的規(guī)定。同年年底,國務(wù)院發(fā)布緊急通知嚴(yán)禁收“過頭稅”,搞“寅吃卯糧”*參見國務(wù)院《關(guān)于實(shí)行財(cái)政分稅制有關(guān)問題的通知》(國發(fā)明電[1993]18號)。。
(二)稅收任務(wù)在法律中的消亡
稅收任務(wù)自1993年進(jìn)入征管法,但只是將其簡單規(guī)定在總則之中,在分則中尤其在“稅款征收”章節(jié)中并未詳盡規(guī)定如何執(zhí)行,僅做出簡單的禁止性規(guī)定,也未出臺相應(yīng)的法律法規(guī)進(jìn)行規(guī)制,這無疑給稅收任務(wù)的違法執(zhí)行留下法律的缺口。在隨后的多年里,稅收任務(wù)體系的運(yùn)行仍然存在諸多的違法問題,這種簡單的稅收任務(wù)法律化已不能適應(yīng)法治環(huán)境,將其從征管法中剔除勢在必行。在稅收領(lǐng)域堅(jiān)持法治原則即依法治稅不僅是當(dāng)前治稅內(nèi)在需要,也是適應(yīng)外部挑戰(zhàn),與時俱進(jìn)的一項(xiàng)戰(zhàn)略舉措[8]。
稅收任務(wù)從法律中消退是個緩慢的過程。稅收任務(wù)自1993年正式進(jìn)入征管法以來,并不是在稅收任務(wù)體系暴露出運(yùn)行弊端就被立刻刪除的,其“合法”地位持續(xù)了近10年之久,直到2001年《稅收征管法》的修訂中才被刪除,隨后公布的《實(shí)施細(xì)則》也未提及,即使是2013年征管法再次修訂,稅收任務(wù)也未再次出現(xiàn)。將“完成稅收征收任務(wù)”替換成“依照法定稅率計(jì)算稅額,依法征收稅款”,強(qiáng)調(diào)依法收稅,符合此次征管法的修改的整體趨勢,體現(xiàn)出我國稅收征管進(jìn)程的思維轉(zhuǎn)換。強(qiáng)調(diào)完成稅收任務(wù),是站在國家角度以保證國家財(cái)政為目標(biāo),帶有明顯的稅收國庫主義。此次征管法的修改將尊重和保護(hù)納稅人的權(quán)利提升到了前所未有的高度,同時對稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)干部的相應(yīng)義務(wù)做出了許多規(guī)定,強(qiáng)調(diào)依法征稅是站在納稅人的角度,雖然并未達(dá)到納稅人主義的稅收高度,但也是對稅收任務(wù)體系要從嚴(yán)規(guī)制的信號。也正是因?yàn)榇藯l的修改,稅收任務(wù)在征管法中完全消亡。
(三)稅收任務(wù)規(guī)制的行政化
許多稅法和政策都是邊實(shí)施邊制定的,大量稅收政策的制定,還必須考慮稅務(wù)行政部門掌握的極為復(fù)雜的稅務(wù)實(shí)際[9]。自稅收任務(wù)執(zhí)行開始,無論是作為一種法律規(guī)定,還是成為稅收政策,無論是輔助性的還是主導(dǎo)性的都離不開行政力量的支持。為了適應(yīng)分稅制財(cái)政管理體制的需要,我國對稅收管理機(jī)關(guān)也進(jìn)行了相應(yīng)的配套改革,中央設(shè)立國家稅務(wù)總局,省及省以下稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)為國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局兩個系統(tǒng)*參見國務(wù)院《關(guān)于組建國家稅務(wù)總局在各地的直屬稅務(wù)機(jī)構(gòu)和地方稅務(wù)局實(shí)施意見的通知》。。具體而言,國家稅務(wù)總局系統(tǒng)實(shí)行國家稅務(wù)總局的垂直管理的領(lǐng)導(dǎo)體系;省級地方稅務(wù)局實(shí)行地方人民政府和國家稅務(wù)總局雙重領(lǐng)導(dǎo),以地方政府領(lǐng)導(dǎo)為主;省以下地方稅務(wù)局實(shí)行上級稅務(wù)機(jī)關(guān)和同級地方政府雙重領(lǐng)導(dǎo),以上級稅務(wù)機(jī)關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)為主的管理體制[10]。稅收任務(wù)體系也由原來單一的行政路線變?yōu)閲惾蝿?wù)體系和地稅任務(wù)體系構(gòu)成的雙線行政。換言之,中央通過國稅系統(tǒng)對國稅任務(wù)體系進(jìn)行全面管控,地方政府通過地稅系統(tǒng)對地方稅收任務(wù)體系進(jìn)行相對管控,雙線管理無疑是對稅收任務(wù)管理的行政強(qiáng)化。
通過研究歷年全國稅收工作會議的工作要點(diǎn),也可以明顯感受行政力量對稅收任務(wù)的關(guān)注度。自國家稅務(wù)總局成立到2001年間,稅收任務(wù)幾乎每年均出現(xiàn)在當(dāng)年的全國稅收工作會議中。稅收任務(wù)自新中國成立以來便是依靠政治力量推動的,而近年,政治上的推動多表現(xiàn)在行政上。行政力量自始至終都對稅收任務(wù)體系的運(yùn)行發(fā)揮著無可替代的作用。稅收任務(wù)的法律化消失后,稅法已從相對具體的規(guī)制作用演變成綱領(lǐng)性的指導(dǎo)作用,行政力量已經(jīng)成為左右稅收任務(wù)發(fā)展的主導(dǎo)力量。
從稅收任務(wù)在我國的發(fā)展歷程來看,它不應(yīng)是單純的面狀現(xiàn)象,對其自然也不能簡單做平面化的評價,僅僅以稅法為界,將合法與違法看作硬幣的兩面,非此即彼,片面且狹隘。稅是一種涉及政治、經(jīng)濟(jì)、法律和政策的復(fù)雜事物,稅收任務(wù)從屬于稅,為稅收服務(wù),理應(yīng)是個立體化的事物。對于行政主導(dǎo)下的稅收任務(wù)體系,應(yīng)嘗試從更立體化的視角,探索其存在是否具有合法性與合理性。
(一)合法性檢視:以稅收法定原則為出發(fā)點(diǎn)
通過以上分析,我們從稅收征管類法律條文可以看出,規(guī)制稅收任務(wù)體系的主體已經(jīng)由法律轉(zhuǎn)移到行政層面——稅務(wù)機(jī)關(guān)上來。但征管法如此規(guī)定,將稅收征收的確定方式下放到稅務(wù)機(jī)關(guān)合不合稅法原理?筆者用稅收法定原則作為檢測工具加以探討。
稅收法定堪稱稅法中的“帝王條款”,主要內(nèi)容系指:“人民僅依照法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項(xiàng)負(fù)納稅之義務(wù)”,包括課稅要素法定、課稅內(nèi)容明確和征稅合法三方面[11]。稅收法定中的前兩個方面規(guī)定了納稅基本要素,這些要素由法律明文規(guī)定。雖然納稅要素中包含納稅方法,但這是從納稅人角度,要求法律明確規(guī)定納稅人應(yīng)按何種方法繳納稅款;而稅款征收的方式則是從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度,如何將納稅人應(yīng)繳納的稅款征收上來,是對稅務(wù)人員如何執(zhí)法的行政性規(guī)定,兩者是對接關(guān)系,不可同一而論。最后一方面是要求征收程序合法,即稅款征收應(yīng)按照何種程序(如納稅申報(bào)程序)應(yīng)由法律規(guī)定,與稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收方式也非同一概念。簡言之,稅收法定強(qiáng)調(diào)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的行為要素法定,稅收任務(wù)體系是一種行政機(jī)關(guān)對于如何征收稅款的內(nèi)部方式,其運(yùn)行空間是在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部、稅務(wù)機(jī)關(guān)和政府之間。由此而言,稅收任務(wù)體系符合稅收法定的稅理。
(二)合理性分析:基于比例原則權(quán)衡
比例原則不僅是行政法位階的一個原則,更是憲法位階的一個原則,在公法中具有普適性[12]。比例原則統(tǒng)轄著三個子原則,即適當(dāng)性、必要性和均衡性原則。稅收任務(wù)的執(zhí)行對國家財(cái)政充足的保障是不言自明的,符合適當(dāng)性原則。在稅收任務(wù)的執(zhí)行中,不依法征稅而對納稅人的權(quán)利造成侵害與所達(dá)到的目標(biāo)之間是否超越了必要限度,符合均衡性原則呢?首先要明確,政府采取稅收任務(wù)所要實(shí)現(xiàn)的目的中,保障經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展才是最終目的,換言之,滿足財(cái)政需求也只是保證市場的穩(wěn)定,為經(jīng)濟(jì)增長提供條件的一種手段。筆者雖然并不贊同公共利益優(yōu)于私人利益,為了整體經(jīng)濟(jì)利益而過分犧牲企業(yè)財(cái)產(chǎn)權(quán)的觀點(diǎn),但不可否認(rèn)的是,市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定一方面會反哺企業(yè),給予企業(yè)更加穩(wěn)定發(fā)展土壤,另一方面會促使政府提供更為寬松的經(jīng)濟(jì)政策,為企業(yè)帶來的優(yōu)惠極可能遠(yuǎn)大于受到的那部分侵害。
經(jīng)過適當(dāng)性審查和均衡性審查,稅收任務(wù)體系都是初步合乎利益均衡且有助于目的實(shí)現(xiàn)的方法,此時需要借助必要性原則的審查基準(zhǔn)來選擇最小侵害的手段。一般認(rèn)為,“任務(wù)”具有明顯的剛性——強(qiáng)制力,在面對上級下達(dá)的硬性任務(wù)的壓力下,很容易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)違法收稅,侵犯私人財(cái)產(chǎn)權(quán)。而與稅收任務(wù)的剛性相對應(yīng),稅收計(jì)劃的柔性似乎更符合依法治稅的要求,侵害程度較小。如此說來,稅務(wù)機(jī)關(guān)采用較為柔性的稅收計(jì)劃取代剛性的稅收任務(wù),這樣才更符合必要性。但傳統(tǒng)的稅收計(jì)劃,是國家稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律的框架下,參考宏觀經(jīng)濟(jì)稅源地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的具體狀況和變化趨勢及日常掌握的有關(guān)數(shù)據(jù),對一定期限內(nèi)的稅收收入所做的規(guī)劃和預(yù)測[13]。對概念直觀審視,稅收計(jì)劃首先是一種依靠具體經(jīng)濟(jì)情況所做出的預(yù)測數(shù)據(jù),這就決定了它具有難以強(qiáng)制執(zhí)行的柔性經(jīng)濟(jì)屬性。稅收計(jì)劃制定后,若想得到有效的執(zhí)行,依然需要將其拆分為更小的單位,通過內(nèi)部指令性稅收文件下達(dá)給各稅務(wù)機(jī)關(guān),如若無法改變行政層面對稅收工作的過度干預(yù),柔性的稅收計(jì)劃依然會產(chǎn)生剛性的稅收任務(wù)。由此而言,在當(dāng)前的行政體制下,相對于其他稅收手段,稅收任務(wù)體系的選擇存在一定的必然性,符合必要性審查的要求。
變革稅收任務(wù)體系,弱化其剛性,應(yīng)建立柔性化的稅收預(yù)測機(jī)制,改善預(yù)測方式,自下而上的制定稅收計(jì)劃。一直以來,稅收計(jì)劃的制定都是通過“基數(shù)法”,參照國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總體態(tài)勢制定。為了完成財(cái)政預(yù)算計(jì)劃,稅收計(jì)劃被肢解成若干稅收任務(wù),自上而下逐級被下達(dá)到各個稅務(wù)機(jī)關(guān),政府通過行政手段層層加碼,賦予其強(qiáng)制力。局部與整體的矛盾在此體現(xiàn),國家總體經(jīng)濟(jì)的增長并不能代表各個地區(qū)的增長,國家經(jīng)濟(jì)的增長幅度又與各個地區(qū)經(jīng)濟(jì)的增長幅度迥異,如此下達(dá)的稅收任務(wù)很難與地方實(shí)際稅收水平相匹配。
稅法本就是侵害人民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的法律,有關(guān)稅捐的核定與征收,均必須有人民認(rèn)同的法律依據(jù)[14]。雖然稅收任務(wù)體系現(xiàn)已作為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的行政性規(guī)定,但如若缺乏相應(yīng)的法律監(jiān)督,就如同沒有鐵籠的猛獸,恣意侵害納稅人權(quán)利?!额A(yù)算法》堪稱一個國家的“亞憲法”,對于稅收工作具有憲法性的約束力和指導(dǎo)作用。2014年《預(yù)算法》時隔20年重新修訂,對于預(yù)算的新規(guī)定更符合當(dāng)前依法治稅的要求,也為稅收任務(wù)體系的監(jiān)督與完善提供一個新的思維。
新《預(yù)算法》要求,地方各級預(yù)算應(yīng)當(dāng)考慮年度經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展目標(biāo)、國家宏觀調(diào)控總體要求和跨年度預(yù)算平衡的需要,參考上一年度預(yù)算執(zhí)行情況、本年度收支預(yù)測等各個方面,按照規(guī)定程序征求各方面意見后,進(jìn)行編制(《預(yù)算法》(2014)第三十二條第1款)。換言之,本年度的收入預(yù)測如稅收收入的預(yù)測,應(yīng)包含在制定的預(yù)算中。各級政府在做出行政行為時,凡涉及增加或減少財(cái)政收入和支出的,應(yīng)該在預(yù)算草案中體現(xiàn)(《預(yù)算法》(2014)第三十二條第2款)。在稅收任務(wù)執(zhí)行中涉及影響稅收增、減的政策如稅收優(yōu)惠,也應(yīng)在預(yù)算中體現(xiàn)。預(yù)算自下而上的匯集,省級政府根據(jù)各省情況制定預(yù)算,最后匯總到國務(wù)院(《預(yù)算法》(2014)第三十三條)。稅收收入的預(yù)測也應(yīng)隨著預(yù)算自下而上的匯集到國家。
對于稅收預(yù)測我們不妨打破常規(guī),逆向思維,效仿《預(yù)算法》中相關(guān)規(guī)定,建立科學(xué)的稅收預(yù)測體系。
稅務(wù)部門加強(qiáng)與政府其他部門的合作,以市為單位建立有效的稅源變化監(jiān)督體系,并采用“零稅基法”,根據(jù)各地實(shí)際情況,參考上一年度的稅收預(yù)測,預(yù)測本年度稅收額度。稅收額度自下而上逐級上報(bào)并匯總,最終得出全省或全國的稅收預(yù)測額,建立與國家預(yù)算相匹配的國家稅收計(jì)劃。稅收計(jì)劃確定后,依然需要將其拆分成稅收任務(wù)下達(dá)給各級稅務(wù)機(jī)關(guān)。但在下達(dá)過程中,稅收任務(wù)要依照稅收預(yù)測之前的路徑“原路返回”,根據(jù)預(yù)測的稅額進(jìn)行拆分,這樣既可以保證每一級稅收任務(wù)都有相應(yīng)的稅收預(yù)測匹配,又可以為每一級稅收任務(wù)的制定提供更科學(xué)的藍(lán)本。
柔性的稅收預(yù)測是制定科學(xué)的稅收計(jì)劃的基礎(chǔ),限制和淡化稅收任務(wù)的剛性,從而更好地指引稅務(wù)工作的穩(wěn)步推進(jìn)。柔性化的稅收預(yù)測可以給稅務(wù)部門提供一個較為科學(xué)的工作參考,而不是硬性指標(biāo)。當(dāng)然,稅收預(yù)測歸根到底是一種猜測,在地方經(jīng)濟(jì)和政策有較大波動的情況下,實(shí)際稅收可能會同預(yù)測相距甚遠(yuǎn),這也正是稅收預(yù)測柔性的體現(xiàn)。柔性的稅收預(yù)測能夠幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)將“應(yīng)征多少稅”與“必須征多少稅”區(qū)分開來。稅收任務(wù)過于剛性,即“必須征多少稅”,就會導(dǎo)致稅務(wù)人員依葫蘆畫瓢,刻板的完成指標(biāo);柔性的稅收預(yù)測,即“應(yīng)征多少稅”,能夠中和稅收任務(wù)的剛性,只是給出工作大體的輪廓,放開稅務(wù)工作者被“指標(biāo)”禁錮的手腳,以稅法為根,以稅務(wù)實(shí)際為據(jù),從而使稅收工作更“接地氣”。同時,稅務(wù)工作是政府政務(wù)公開的應(yīng)有之意。稅收任務(wù)往往涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部行政,很難為公眾所知。稅收預(yù)測作為預(yù)算公開的一部分,就好比稅務(wù)工作的“電路圖”(見圖1),哪里該重點(diǎn)關(guān)注,何處預(yù)計(jì)應(yīng)納多少稅,都會在預(yù)測中顯示,有助于增加稅務(wù)工作的透明度,加強(qiáng)公眾參與和監(jiān)督。
圖1 稅收任務(wù)柔性化路線圖
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(編輯:趙樹慶)
The Traceability of Tax Quota: Formation, Alienation and Expectation
CHU Rui-gang
(SchoolofLaw,XiamenUniversity,XiamenFujian361005,China)
The tax quota is like a roadmap of collecting tax by the country. Its formulation and execution is of great significance to the fiscal and social stability. In the first place, the tax quota was regulated by the tax law. But with the intervention of the national administrative power, the limitation of the tax law regulation is gradually revealed and the tax quota is dominated by the administrative intervention of the tax authorities. The current tax system reform on statutory tax is in the ascendant and the legitimacy and the rationality of the tax quota under the administrative control are deeply questioned by all parties. So based on the present situation of rigid tax quota, its future formulation and execution should accord withBudgetLaw, and a flexible tax forecasting system should be gradually established. Only thus, can tax quota fit the tax principle and conform to the trend of statutory tax.
tax quota; statutory tax; principle of proportionality
2016-08-01
國家社科基金重點(diǎn)項(xiàng)目“應(yīng)對BEPS背景下完善中國反避稅法律體系研究”(14AZD153);國家社科基金后期資助項(xiàng)目“環(huán)境稅整體化研究——以立法目的、原則與制度設(shè)計(jì)為中心”(15FFX047)
褚睿剛(1990- ),男,山東棗莊人,廈門大學(xué)博士生,主要從事中國稅法、國際稅法研究。
D922.229
A
1009-5837(2016)05-0014-05