余如男　李定清

摘 要 近年來，政府會(huì)計(jì)改革日益受到我國政府主管部門及學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注及重視，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，已成為我國完善政府治理、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展及實(shí)現(xiàn)公共管理的迫切需求。本文首先回顧了政府會(huì)計(jì)改革的歷史進(jìn)程，接著分析了當(dāng)今條件下推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因，最后探討了在新形勢(shì)下為實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)應(yīng)遵循的改革路徑。

關(guān)鍵詞 政府會(huì)計(jì) 改革動(dòng)因 改革路徑

一、政府會(huì)計(jì)改革的演進(jìn)過程

政府會(huì)計(jì)決定政府能否提供真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)信息給國家決策、監(jiān)督機(jī)構(gòu)；社會(huì)公眾及其他利益關(guān)聯(lián)方。如果政府會(huì)計(jì)內(nèi)容殘缺不全，會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)方法的選擇有失科學(xué)性，提供的報(bào)表及附注不能真實(shí)可靠地披露政府財(cái)務(wù)信息，會(huì)給依賴政府信息作出決策的人士造成誤導(dǎo)、危害他們的利益。政府將很難取信于民，所以各國政府，包括一些國際組織，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都高度重視對(duì)政府會(huì)計(jì)的改革。政府會(huì)計(jì)改革作為政府治理的基石，近年來受到中國政府相關(guān)主管部門及會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界廣泛重視。

（一）國家層面的改革舉措

2003年財(cái)政部、中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)開始提出政府會(huì)計(jì)改革。2010 年 4 月財(cái)政部宣布全面修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，由此拉開了新一輪政府會(huì)計(jì)改革序幕。2013年，三中全會(huì)決定建設(shè)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，明確了政府會(huì)計(jì)改革的核心方向。2014年國務(wù)院提出要加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立起權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。2015年為構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，財(cái)政部公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》作為政府會(huì)計(jì)的“概念框架”，統(tǒng)御政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度的制定。2015年11月財(cái)政部會(huì)計(jì)司起草發(fā)表了存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等四項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則征求意見稿。

（二）學(xué)術(shù)層面的研究成果

當(dāng)前，我國的政府會(huì)計(jì)體系尚不完善，在推進(jìn)政府治理現(xiàn)代化與政府職能轉(zhuǎn)變的緊迫形勢(shì)下，深入探討政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因及改革路徑均具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。許多學(xué)者的研究都表明，宏觀層面國家治理體系、政治、經(jīng)濟(jì)、市場(chǎng)體系等方面的制度變遷，能夠成為政府會(huì)計(jì)改革的驅(qū)動(dòng)因素，改革后的政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)與這些制度安排相匹配（陳志斌，2015；張琦等，2011 ）。在國外很多發(fā)達(dá)國家，設(shè)有專門的機(jī)構(gòu)來制定內(nèi)容詳細(xì)、全面、科學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，我國政府會(huì)計(jì)改革需要借鑒國外發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，制定出一套內(nèi)容完備的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（李定清，2014）。一般認(rèn)為，公共受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的基石，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)具有公開、透明等特征，只有進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革建立起執(zhí)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)才能夠改善政府的受托責(zé)任、提高政府透明度（陳志斌，2015）。

二、政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因

（一）政府治理要求政府會(huì)計(jì)改革

政府會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)體系中的重要組成部分，政府會(huì)計(jì)改革受到了國家層面的高度重視。國家2006年十一五規(guī)劃綱要中指出要推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革。2007 年政府工作報(bào)告中提出打造服務(wù)型政府的重要理念，指出必須提高政府工作透明度，堅(jiān)持創(chuàng)新政府管理制度和方式。建立完善的政府會(huì)計(jì)體系，提供全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債和運(yùn)行業(yè)績情況的數(shù)據(jù)，是充分反映政府公共受托責(zé)任、提高政府財(cái)政透明度以及實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)變的客觀要求。2010年十二五規(guī)劃進(jìn)一步提出政府會(huì)計(jì)改革，建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。2013年

十八屆三中全會(huì)通過決定，明確提出要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。2013年印發(fā)的《黨政機(jī)關(guān)例行節(jié)約發(fā)對(duì)浪費(fèi)條例》及近年來對(duì)黨內(nèi)貪污腐敗行為的嚴(yán)厲打擊都加快了對(duì)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革建立責(zé)任與服務(wù)政府，提高財(cái)政透明度提出了迫切的要求。

（二）新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)引起政府會(huì)計(jì)改革

當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)步入新常態(tài)，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的關(guān)鍵是要轉(zhuǎn)變政府職能，切實(shí)把政府工作的重點(diǎn)轉(zhuǎn)到公共服務(wù)上來；經(jīng)濟(jì)體制改革步入深水區(qū)和攻堅(jiān)期，復(fù)雜性和艱難性都前所未有，改革成為最大動(dòng)力。經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，這就意味著上層建筑需要進(jìn)行調(diào)整來適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，政府會(huì)計(jì)需要適時(shí)改革來適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新常態(tài)和深水區(qū)。為了刺激經(jīng)濟(jì)增長，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康發(fā)展，2016年3月全國人大會(huì)議政府工作報(bào)告中指出2016年積極的財(cái)政政策要加大力度，安排財(cái)政赤字2.18萬億元。在實(shí)施積極的擴(kuò)張性財(cái)政政策背后，我們面臨著一個(gè)如何防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的問題，這要求我們借鑒西方國家政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)和國際政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行改革，以達(dá)到防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的需求。

（三）財(cái)務(wù)信息需求推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革

2015年1月新預(yù)算法開始施行，新預(yù)算法總則第一條就提出要建立健全規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度。有效的政府會(huì)計(jì)是實(shí)現(xiàn)政府財(cái)政信息透明的基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)方法以及會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)選擇的科學(xué)性及可靠性都會(huì)對(duì)政府財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生巨大的影響。納稅人、公民和公共產(chǎn)品的接受者是政府會(huì)計(jì)信息的使用者，這些信息使用者會(huì)依賴政府所提供的信息進(jìn)行決策，這就要求政府提供更多的可靠的、透明的信息。以及對(duì)政府應(yīng)該把納稅人的錢用到實(shí)際、明白之處的要求就需要有一個(gè)更為有效的政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。加強(qiáng)財(cái)政透明化、科學(xué)化、精細(xì)化成為政府會(huì)計(jì)改革的新要求。除此之外，國家在進(jìn)行融資時(shí)，為了降低融資成本擴(kuò)大融資范圍，政府就應(yīng)該按市場(chǎng)要求向投資者披露財(cái)務(wù)信息。在這些因素的推動(dòng)下，政府會(huì)計(jì)的改革必將成為現(xiàn)實(shí)需要。

（四）新公共管理促使政府會(huì)計(jì)改革

新公共管理理論是近年來國際上國家治理模式變革的最新發(fā)展理論成果，它將政府、社會(huì)、公民在公共事務(wù)的處理中看做是平等的合作關(guān)系，公民并非是政府的下屬，他們應(yīng)當(dāng)積極參與到公共政治周期的各階段中。鑒于此，政府需要進(jìn)行不斷的改革創(chuàng)新，改善公民對(duì)公共事務(wù)的參與度、促進(jìn)政府信息披露。我國的新公共管理理論把重點(diǎn)聚焦于建設(shè)公開、民主、高效政府，考察政府的受托責(zé)任履行情況，強(qiáng)調(diào)政府整體運(yùn)營效果的評(píng)價(jià)，這就對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)信息披露提出了新挑戰(zhàn)。新公共管理主要是對(duì)政府財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的改革，重點(diǎn)是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。在新公共管理理論運(yùn)動(dòng)及新公共治理模式下的推動(dòng)下，公共管理理論和政府提供公共服務(wù)的模式與方法都在發(fā)生變遷，這對(duì)政府提供的年度財(cái)務(wù)報(bào)告行為產(chǎn)生了重大影響。

三、我國政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施路徑

（一）明確政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)

編制以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是現(xiàn)階段我國政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)。針對(duì)我國現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)中還存在著政府管理體系不完善，政府會(huì)計(jì)缺少成本信息，預(yù)算體系存在諸多缺陷等問題。2014年，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部提出的關(guān)于編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的改革方案，力爭在2020年前，建立起具有中國特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

（二）重構(gòu)政府會(huì)計(jì)體系

我國政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)體系是以披露財(cái)政預(yù)算收支為主的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，缺乏反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、成本等會(huì)計(jì)信息。因此，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告無法真實(shí)地反映政府的“家底”，會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)有的財(cái)務(wù)管理及監(jiān)督功能難以發(fā)揮。因此需要在加快完善我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)上重新構(gòu)建完整的政府會(huì)計(jì)體系。目前學(xué)術(shù)界主要有三種觀點(diǎn)：第一，“二元論”，認(rèn)為政府會(huì)計(jì)體系由以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成。第二，“三元論” 新引入了政府成本會(huì)計(jì)概念。第三，“四元論”則在“三元論”的基礎(chǔ)上又新加入了政府管理會(huì)計(jì)。隨著政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的頒布我國政府會(huì)計(jì)將基本實(shí)現(xiàn)第一種觀點(diǎn)?！叭摗奔啊八脑摗惫蠢粘隽宋覈畷?huì)計(jì)體系未來發(fā)展方向。關(guān)于上述三種不同觀點(diǎn)，本文認(rèn)為“二元系統(tǒng)”是現(xiàn)階段應(yīng)該依據(jù)政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則需要盡快貫徹落實(shí)的。而要進(jìn)一步完善政府會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)政府成本管理、績效評(píng)價(jià)客觀上就需要引入政府成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)。

（三）完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

我國政府會(huì)計(jì)與我國企業(yè)會(huì)計(jì)和國際政府會(huì)計(jì)相較發(fā)展相對(duì)滯后，為了規(guī)范政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)信息的核算與披露，政府會(huì)計(jì)需借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革成功做法，制定一套內(nèi)容完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，以滿足不同信息需求者的信息需求。本文認(rèn)為，我們構(gòu)建的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)該包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以及相關(guān)應(yīng)用指南四個(gè)主要部分?；緶?zhǔn)則規(guī)范政府會(huì)計(jì)體系的基本原則和問題，為我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則則是對(duì)政府會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)計(jì)量、基金會(huì)計(jì)核算、特殊業(yè)務(wù)及事項(xiàng)的處理等事項(xiàng)進(jìn)行具體規(guī)范。財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則按照以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的具體會(huì)計(jì)原則、方法和程序進(jìn)行編制。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南則是對(duì)上述三個(gè)準(zhǔn)則的補(bǔ)充。

（四）編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)信息進(jìn)行規(guī)范和披露，同時(shí)也為信息使用者作出決策及進(jìn)行政府績效評(píng)價(jià)提供重要依據(jù)，是完善國家治理體系、實(shí)現(xiàn)治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)。本文認(rèn)為：政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該包括資產(chǎn)負(fù)債表、營運(yùn)業(yè)績表、現(xiàn)金流量表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注和其他附表五個(gè)部分。資產(chǎn)負(fù)債表能夠從總體上反映政府財(cái)務(wù)狀況；政府營運(yùn)成本效益情況由營運(yùn)業(yè)績表反映；現(xiàn)金流量表則反映政府資金的現(xiàn)金流量狀況；財(cái)務(wù)報(bào)表附注起到補(bǔ)充的作用，如會(huì)計(jì)政策說明；其他附表是對(duì)三大報(bào)表作補(bǔ)充說明，如固定資產(chǎn)明細(xì)表。從另一方面講，我國政府綜合的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該包括三層次：基金財(cái)務(wù)報(bào)告、部門財(cái)務(wù)報(bào)告和政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告。

（五）建立財(cái)務(wù)審計(jì)及評(píng)價(jià)機(jī)制

政府會(huì)計(jì)作為國家審計(jì)的主要對(duì)象，主要包含對(duì)政府會(huì)計(jì)中預(yù)算執(zhí)行情況、經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行、績效評(píng)價(jià)、債務(wù)狀況等多方面的審計(jì)與評(píng)價(jià)。審計(jì)與評(píng)價(jià)的本身價(jià)值不僅僅局限于結(jié)果的反饋，更重要的價(jià)值在于審計(jì)及評(píng)價(jià)帶來的預(yù)期后果對(duì)政府行為所起到的引導(dǎo)和約束作用。通過國家審計(jì)署出具官方的審計(jì)報(bào)告達(dá)到披露和監(jiān)督政府會(huì)計(jì)信息的作用。同時(shí)也有利于防范、抵御政府會(huì)計(jì)可能出現(xiàn)的問題。具體來說，政府會(huì)計(jì)通過評(píng)價(jià)反饋機(jī)制能夠幫助政府清晰地認(rèn)識(shí)在自身權(quán)力運(yùn)行中的不規(guī)范和不合理的行為，為政府進(jìn)行自我檢討與自我改正提供依據(jù)。建立財(cái)務(wù)審計(jì)及評(píng)價(jià)機(jī)制通過監(jiān)督約束效應(yīng)，讓社會(huì)公眾、第三方機(jī)構(gòu)等外部主體監(jiān)督政府權(quán)力運(yùn)行過程，問責(zé)政府權(quán)力運(yùn)用績效，實(shí)現(xiàn)權(quán)力的約束與制衡，能夠約束和糾正政府會(huì)計(jì)運(yùn)用的不端傾向。

（作者單位為重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

[基金項(xiàng)目：本文系重慶市教育委員會(huì)人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目階段性成果，項(xiàng)目編號(hào)：16SKGH082。]

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