王冰，牛海龍

（山東商務(wù)職業(yè)學(xué)院，山東煙臺(tái)　264670）

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架構(gòu)建探究

王冰1，牛海龍2

（山東商務(wù)職業(yè)學(xué)院，山東煙臺(tái)264670）

構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)促進(jìn)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)具有重要的作用，本文從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架的內(nèi)涵、原則、要素、計(jì)量方法、表式五個(gè)方面對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架的構(gòu)建進(jìn)行了探討，并在此基礎(chǔ)上對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架的進(jìn)一步研究提出了建議。

自然資源；資產(chǎn)負(fù)債表；編制框架

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》），提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害終身責(zé)任追究制度?！痹摗稕Q定》的內(nèi)容不僅對(duì)生態(tài)文明建設(shè)具有促進(jìn)作用，而且對(duì)會(huì)計(jì)理論界提出了一個(gè)嶄新的命題——如何構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架？

一、構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架的意義

（一）落實(shí)國(guó)家政策，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)

為了更好體現(xiàn)我國(guó)自然資源全民所有制的社會(huì)屬性，解決我國(guó)在生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中問(wèn)責(zé)制度缺失的問(wèn)題，黨的十八屆三中全會(huì)《決定》及2015年全國(guó)兩會(huì)提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行自然資源離任審計(jì)。這給會(huì)計(jì)和審計(jì)學(xué)術(shù)界提出了一個(gè)嶄新的命題，因此，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架對(duì)落實(shí)國(guó)家政策方針，加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)具有重大意義。

（二）促進(jìn)管理制度創(chuàng)新，加快經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型

庫(kù)茨涅茨環(huán)境曲線(xiàn)指出，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定時(shí)期，人類(lèi)環(huán)保意識(shí)會(huì)日益加強(qiáng)，進(jìn)而會(huì)通過(guò)各種方式對(duì)環(huán)境污染進(jìn)行治理，實(shí)現(xiàn)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)突飛猛進(jìn)，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)均實(shí)現(xiàn)了飛躍式的增長(zhǎng)，但是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的背后卻忽略了對(duì)自然資源的保護(hù)，導(dǎo)致我國(guó)環(huán)境日益惡化；同時(shí)由于我國(guó)地域遼闊，自然資源范圍廣，在GDP考核的驅(qū)動(dòng)下中央政府只能在協(xié)調(diào)各主體利益之間對(duì)自然資源進(jìn)行管理。通過(guò)構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架可以從價(jià)值計(jì)量的角度來(lái)保護(hù)環(huán)境，從傳統(tǒng)GDP中扣除環(huán)境污染的損失、資源耗費(fèi)等環(huán)境成本，并以此將政績(jī)與生態(tài)保護(hù)掛鉤，這樣不僅能促使社會(huì)主體合理利用自然資源，在保護(hù)環(huán)境的前提下加快經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展；而且為自然資源由政府管理向政府治理的管理制度創(chuàng)新奠定良好基礎(chǔ)。

（三）促進(jìn)建立科學(xué)的領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)考核體系

傳統(tǒng)的領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)考核是以任期內(nèi)GDP的增長(zhǎng)速度為為核心的考核體系，這在一定程度上刺激和造成了各級(jí)政府和部門(mén)單純追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)而不顧及自然資源的合理利用，由此而帶來(lái)的環(huán)境污染和生態(tài)破壞的后果也是非常嚴(yán)重的。因?yàn)檫@種發(fā)展在很大程度上是資源消耗型的掠奪式的增長(zhǎng)，是不可持續(xù)的，在意識(shí)到這些問(wèn)題的情況下，我國(guó)從90年代開(kāi)始在大力推進(jìn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，改變對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的績(jī)效考核，把綠色發(fā)展的理念，轉(zhuǎn)方式、調(diào)結(jié)構(gòu)的做法貫徹到新的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略中，而構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就是這一發(fā)展戰(zhàn)略理念所帶來(lái)的一個(gè)比較重要的探索和嘗試，它把自然資源的審計(jì)情況納入和作為領(lǐng)導(dǎo)干部升遷、離任審計(jì)的重要內(nèi)容之一，將會(huì)促使各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部在致力于發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)，重視對(duì)自然資源的保護(hù)，對(duì)自然資源進(jìn)行補(bǔ)償、對(duì)環(huán)境欠債進(jìn)行清算。因此，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架為建立新型領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)考核體系創(chuàng)造良好的條件。［1］

二、構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架的理論基礎(chǔ)

（一）自然資源價(jià)值理論

自然資源價(jià)值理論以自然資源的有限性和稀缺性為前提，通過(guò)對(duì)自然資源賦予價(jià)值和價(jià)格，確認(rèn)并計(jì)量自然資源的價(jià)值。該理論認(rèn)為自然資源的價(jià)值至少包括自然資源的存在價(jià)值、自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值、自然資源的環(huán)境價(jià)值三個(gè)方面。盡管目前對(duì)自然資源的價(jià)值核算仍然是困難重重，但是該理論為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行實(shí)物量與價(jià)值相結(jié)合的報(bào)告模式提供了重要的理論依據(jù)。

（二）可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展理論是指滿(mǎn)足當(dāng)代人需求又不損害后代人滿(mǎn)足需求的能力。在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)必須做到經(jīng)濟(jì)、資源、環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)發(fā)展，既要達(dá)到發(fā)展經(jīng)濟(jì)的目的，又要做好生態(tài)文明建設(shè)。該理論注重在公平、效率、協(xié)調(diào)的原則下使用自然資源，并強(qiáng)調(diào)人類(lèi)活動(dòng)對(duì)自然資源的影響應(yīng)限制在自然資源承載能力范圍內(nèi)。該理論為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架奠定了重要的宏觀理論基礎(chǔ)，同樣也是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架的出發(fā)點(diǎn)和最終歸宿。

（三）環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，當(dāng)人類(lèi)活動(dòng)排放的廢物超過(guò)環(huán)境的承載能力時(shí)，為了保證環(huán)境質(zhì)量必須投入一部分物化勞動(dòng)和人力勞動(dòng)，而這部分勞動(dòng)將成為社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)。同時(shí)為了保證環(huán)境資源的可持續(xù)利用，必須改變現(xiàn)階段對(duì)環(huán)境資源的無(wú)償使用，對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行價(jià)值計(jì)量，使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響通過(guò)價(jià)值計(jì)量的形式納入到國(guó)民核算體系中。環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為自然資源是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的一部分，這為對(duì)自然資源進(jìn)行價(jià)值計(jì)量創(chuàng)造了前提條件，同樣也為如何對(duì)自然資源進(jìn)行價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)、內(nèi)容和方法提供了理論指導(dǎo)。

（四）大循環(huán)成本理論

大循環(huán)成本理從物質(zhì)世界循環(huán)的視角去看待成本消耗及成本補(bǔ)償問(wèn)題。該理論在考慮人類(lèi)勞動(dòng)消耗補(bǔ)償?shù)耐瑫r(shí)，更突出自然資源的消耗、破壞的補(bǔ)償及更新或重置，使自然資源保持原有的良好狀態(tài)，達(dá)到經(jīng)濟(jì)與生態(tài)文明建設(shè)的可持續(xù)發(fā)展。該理論為自然資源成本和自然資源確認(rèn)與計(jì)量提供重要支持，也是構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架的重要理論基礎(chǔ)。［2］

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架設(shè)計(jì)

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)涵

1.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是指借用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)資產(chǎn)負(fù)債表的格式和恒等關(guān)系的基礎(chǔ)上，以實(shí)物量和價(jià)值量相結(jié)合的方式，反映某一責(zé)任主體在某一特定時(shí)點(diǎn)上自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益狀況的報(bào)表。相比于傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表注重對(duì)經(jīng)濟(jì)主體核算而言，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表更突出對(duì)自然資源這一客體對(duì)象的核算。同時(shí)相比于傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表反映要素的價(jià)值核算而言，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中由于某些資源不存在市場(chǎng)價(jià)值，因此應(yīng)當(dāng)采用實(shí)物量和價(jià)值量相結(jié)合的核算方式。

2.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基礎(chǔ)。《決定》中提出，有效保護(hù)自然資源的前提條件是必須對(duì)自然資源產(chǎn)權(quán)進(jìn)行登記，因此自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基礎(chǔ)便是對(duì)自然資源進(jìn)行統(tǒng)一確權(quán)登記。我國(guó)《憲法》規(guī)定，自然資源歸國(guó)家和集體所有，國(guó)家代表全民作為自然資源的權(quán)利人，因而應(yīng)從自然資源的占有權(quán)、使用權(quán)的角度結(jié)合行政區(qū)劃對(duì)自然資源進(jìn)行確權(quán)登記，明確自然資源負(fù)債表編制的各級(jí)主體，杜絕出現(xiàn)作為自然資源的監(jiān)管者同時(shí)又是自然資源的所有者和使用者的情況發(fā)生。

3.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的目標(biāo)。從《決定》要求上看，通過(guò)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表一方面反映權(quán)利主體在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)所耗用的自然資源狀況及其變化情況（如資產(chǎn)量、消耗量、結(jié)余量等），以及在開(kāi)發(fā)利用自然資源過(guò)程中對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響情況（生態(tài)環(huán)境損害程度、生態(tài)環(huán)境恢復(fù)程度等），另一方面要有利于落實(shí)對(duì)政府及政府官員的環(huán)境績(jī)效審計(jì)及建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制度的目的，最后也要滿(mǎn)足確定自然資源承載力和對(duì)自然資源進(jìn)行管理的目的。［3］

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制原則

1.借鑒與適應(yīng)相結(jié)合。從國(guó)際上自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的情況上看，大多數(shù)國(guó)家都依據(jù)歐盟委員會(huì)、聯(lián)合國(guó)糧食及農(nóng)業(yè)組織等聯(lián)合撰寫(xiě)的《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算中心框架體系》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)SEEA2012），因此我國(guó)在設(shè)計(jì)及編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)一方面要借鑒國(guó)際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，盡可能與SEEA核算框架相接軌，以便國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審計(jì)。另一方面，由于自然資源具有地域特征和不同的管理目標(biāo)，每個(gè)國(guó)家進(jìn)行自然資源核算的基礎(chǔ)條件也存在較大差異，這就要求在借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，要與我國(guó)綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系已經(jīng)取得的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)和環(huán)境統(tǒng)計(jì)體系的特點(diǎn)相適應(yīng)。

2.局部編制。目前自然資源核算仍處于探索過(guò)程中，某些自然資源無(wú)論是數(shù)量還是價(jià)格都難以確定，針對(duì)所有自然資源編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表尚難以實(shí)現(xiàn)；同時(shí)我國(guó)存在著地域廣袤，區(qū)域發(fā)展不平衡，自然條件差異巨大，自然資源開(kāi)采和利用程度不同等特征，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表難以在全國(guó)各省市統(tǒng)一開(kāi)展編制。這就要求自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)當(dāng)由局部展開(kāi)，待時(shí)機(jī)和條件成熟后再在全國(guó)推廣。可以先針對(duì)某項(xiàng)易于核算的自然資源為主題探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，也可以由申報(bào)國(guó)家生態(tài)文明先行示范區(qū)的政府或保護(hù)區(qū)為主體率先探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

3.“三量”核算。所謂“三量”核算原則是指自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在編制時(shí)，必須注重?cái)?shù)量、質(zhì)量和價(jià)值量核算。自然資源“數(shù)量”核算，即運(yùn)用實(shí)物量單位對(duì)自然資源進(jìn)行核算，如存量、消耗量、結(jié)存量、破壞量等；自然資源“質(zhì)量”核算，即評(píng)價(jià)自然資源質(zhì)量情況，如水資源質(zhì)量、空氣資源質(zhì)量變化情況等；自然資源“價(jià)值量”核算，即以貨幣的形式反映自然資源的價(jià)值，只有以貨幣的形式才能將不同的自然資源反映到同一張自然資源資產(chǎn)負(fù)債表下，并且只有以貨幣的形式編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表才能夠輔助宏觀經(jīng)濟(jì)決策。

4.決策有用觀。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表同傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表一樣，即通過(guò)一系列核算表格和數(shù)據(jù)，為有關(guān)部門(mén)決策提供相關(guān)信息和技術(shù)資料。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制要與國(guó)家、地區(qū)的環(huán)境政策導(dǎo)向一致，要為國(guó)家經(jīng)濟(jì)與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展服務(wù)。在編制過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮到領(lǐng)導(dǎo)政績(jī)考核的改革、綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算改革的趨勢(shì)、國(guó)家生態(tài)環(huán)境保護(hù)的政策導(dǎo)向以及編制頻率等因素。［4］

（三）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素

1.自然資源資產(chǎn)

依據(jù)資產(chǎn)的定義，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)是指在自然界長(zhǎng)期演變過(guò)程中形成的或天然存在的，產(chǎn)權(quán)明確且可以用貨幣進(jìn)行計(jì)量的能夠帶來(lái)價(jià)值的自然資源；以及為補(bǔ)償自然資源所形成的各項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)費(fèi)用。根據(jù)定義自然資源資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)主要包括兩個(gè)方面：一是自然資源資產(chǎn)，包括水資源資產(chǎn)、生物資源資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、土地資源資產(chǎn)四大類(lèi)，每一類(lèi)下又可分設(shè)明細(xì)分類(lèi)；二是因使用自然資源所收取的各項(xiàng)稅費(fèi)，若專(zhuān)項(xiàng)用來(lái)進(jìn)行自然資源的修復(fù)、生態(tài)環(huán)境的改善等專(zhuān)款，也可以納入到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)來(lái)統(tǒng)計(jì)。

2.自然資源資產(chǎn)負(fù)債

依據(jù)負(fù)債的定義，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債是指由于過(guò)去的開(kāi)采、使用、破壞等行為導(dǎo)致的自然資源的凈損失或環(huán)境的污染，而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。主要包括以下幾個(gè)方面：一是應(yīng)付污染補(bǔ)償成本，指人為的污染導(dǎo)致自然資源質(zhì)量惡化所付出的成本；二是應(yīng)付超載成本，因過(guò)度開(kāi)采、使用、排放導(dǎo)致的超過(guò)自然資源承載力所支付的成本；三是應(yīng)付生態(tài)治理成本，為恢復(fù)生態(tài)原有環(huán)境或?yàn)楸３稚鷳B(tài)現(xiàn)有環(huán)境所付出的恢復(fù)成本或維護(hù)成本。具體到各個(gè)自然資源，包括水資源負(fù)債、生物資源負(fù)債、礦產(chǎn)資源負(fù)債、土地資源負(fù)債四大類(lèi)，每類(lèi)下亦可分設(shè)明細(xì)分類(lèi)。

3.自然資源資產(chǎn)資本

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表資本是指自然資源資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)扣除自然資源資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債后由自然資源所有者享有的凈資產(chǎn)。根據(jù)定義我們不僅要根據(jù)“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表資本=自然資源資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)-自然資源資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債”這一等式計(jì)算出金額，體現(xiàn)出不同權(quán)益主體對(duì)資源凈資產(chǎn)的權(quán)益歸屬。因此資本主要包括國(guó)家、集體、其他主體的水資源資本，生物資源資本、礦產(chǎn)資源資本、土地資源資本。［4］

（四）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表計(jì)量方法

1.自然資源數(shù)量計(jì)量方法

自然資源數(shù)量計(jì)量是指按照自然資源實(shí)物量單位來(lái)計(jì)算自然資源在某一特定時(shí)刻的儲(chǔ)量或某一特定時(shí)期的流量。對(duì)自然資源數(shù)量的計(jì)量方法既可以對(duì)每一具體自然資源數(shù)量采用工程測(cè)量、技術(shù)測(cè)量、面積測(cè)算、儲(chǔ)積量調(diào)查等方法進(jìn)行計(jì)量，也可以將同類(lèi)自然資源中不同含量或規(guī)格的某些明細(xì)自然資源按照一定的折合系數(shù)，折算成某一標(biāo)準(zhǔn)規(guī)格的數(shù)量，形成折合量的計(jì)量方法。無(wú)論采取何種計(jì)量方法各資源均應(yīng)遵循“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”這一恒等關(guān)系。

2.自然資源質(zhì)量計(jì)量方法

對(duì)于自然資源質(zhì)量計(jì)量方法目前主要采取綜合指標(biāo)評(píng)價(jià)方法，即選取影響某項(xiàng)自然資源質(zhì)量的各種參數(shù)指標(biāo)，并賦予實(shí)際測(cè)量值，然后利用數(shù)理統(tǒng)計(jì)的方法得出某項(xiàng)自然資源質(zhì)量的綜合指標(biāo)，并利用該指標(biāo)評(píng)價(jià)自然資源質(zhì)量情況。目前自然資源質(zhì)量綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)已比較完善，但是從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)尚不存在某種勾稽關(guān)系，因此這也是未來(lái)我們重點(diǎn)研究的方面。

3.自然資源價(jià)值計(jì)量方法

對(duì)于自然資源價(jià)值計(jì)量方法目前主要包括個(gè)兩方面，即直接參與市場(chǎng)交易的自然資源價(jià)值計(jì)量方法和未進(jìn)入市場(chǎng)交易的自然資源價(jià)值評(píng)估方法。

對(duì)于直接參與市場(chǎng)交易的自然資源價(jià)值計(jì)量一方面可以采取市場(chǎng)價(jià)格法，依據(jù)市場(chǎng)交易價(jià)格作為某項(xiàng)自然資源的價(jià)值；另一方面也可以采取凈價(jià)法，即產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格扣除開(kāi)發(fā)自然資源的成本后計(jì)算出自然資源的價(jià)值。

對(duì)于尚未存在市場(chǎng)交易價(jià)格的自然資源可以采取替代市場(chǎng)法，即先通過(guò)分析待計(jì)量自然資源，再尋找到具有市場(chǎng)價(jià)格的替代物來(lái)間接計(jì)量其價(jià)值，主要包括旅行費(fèi)用法、規(guī)避行為法；也可以采取為保持或恢復(fù)自然資源至原有狀態(tài)所愿意支付的成本或最大價(jià)格的維護(hù)成本法或者意愿評(píng)估法。［5］

（五）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表表式

依據(jù)前文所述并結(jié)合現(xiàn)有研究成果，本文從自然資源實(shí)物量核算表，自然資源質(zhì)量核算表和以?xún)r(jià)值核算的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表三個(gè)方面來(lái)構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表（如表1所示）。

四、總結(jié)

綜上所述，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架對(duì)我國(guó)的可持續(xù)發(fā)展以及構(gòu)建和諧社會(huì)具有重大意義，但是現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)外對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制尚未形成統(tǒng)一的制度，仍然存在著許多有待解決的問(wèn)題。在以后的研究中，我們應(yīng)當(dāng)著重從以下兩個(gè)方面入手：一方面，由于自然資源所涉及的內(nèi)容比較廣泛，每項(xiàng)自然資源的核算方法又不盡相同，因此，在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)當(dāng)從易到難、逐步擴(kuò)大編制范圍、先進(jìn)行實(shí)物量的列報(bào)，再進(jìn)行價(jià)值量的列報(bào)；另一方面，目前編制資源資產(chǎn)負(fù)債表的主體為政府部門(mén)，目的主要用來(lái)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)和責(zé)任追究，用途較為單一。在以后的的研究過(guò)程中可將推動(dòng)自然資源產(chǎn)品價(jià)格的確定和形成、資產(chǎn)資源保護(hù)交易市場(chǎng)的形成納入其用途當(dāng)中。

表1　自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

［1］王英哲，陳昕.編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義及探索［J］.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016（08）：7-9.

［2］蔡春，畢銘悅.關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的理論思考［J］.審計(jì)研究，2014（05）：37-40.

［3］劉明輝.論“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”的科學(xué)屬性［J］.會(huì)計(jì)研究，2016（05）：3-8.

［4］耿建新.我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運(yùn)用探討［J］.中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2014（09）：30-33.

［5］陳艷利.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制：理論基礎(chǔ)、關(guān)鍵概念、框架設(shè)計(jì)［J］.會(huì)計(jì)研究，2015（09）：18-26.

編輯：李華

C912.82

A

2095-7238（2016）05-0095-05

10.3969/J.ISSN.2095-7238.2016.05.017

2016-06-29

本文為煙臺(tái)市2016年度哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃課題“生態(tài)文明制度建設(shè)中的生態(tài)文明審計(jì)研究”（ytsk2016-r）、2015年度山東商務(wù)職業(yè)學(xué)院院級(jí)科研基金項(xiàng)目“生態(tài)文明審計(jì)框架構(gòu)建研究”（2015SWRW05）階段性研究成果。