鄭玉如

【摘 要】 內部控制審計是最近幾年才開始普及的一項審計服務活動。文章認為薩班斯法案404條款直接促生了內部控制審計，以盡可能降低管理層對內部控制保證的風險，并以上海家化內部控制審計為例，說明內部控制審計作用的有限性。

【關鍵詞】 內部控制審計； 薩班斯法案； 上海家化

【中圖分類號】 F239.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）18-0118-04

自從2002年美國薩班斯法案要求對內部控制進行審計、董事長要簽字承擔責任以來，內部控制再度成為一個熱點問題，政府相關管制機構與政策制定部門高度關注，如我國財政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布關于內部控制的制度規(guī)范，并要求所有企業(yè)分步執(zhí)行。美國是一個相對崇尚市場經(jīng)濟和小政府的自由社會，但是，美國證監(jiān)會、紐約證券交易所也先后發(fā)布相關的指引，要求企業(yè)加強內部控制；甚至美國國會還通過立法，強化內部控制，即著名的薩班斯法案404條款。按照404條款的要求，上市公司需要對其內部控制的有效性作出保證，這直接促發(fā)了內部控制審計的產(chǎn)生。

那么，內部控制審計是否能夠發(fā)揮人們所期望的作用？或者，在實務中，內部控制審計究竟能夠發(fā)揮什么作用？是發(fā)揮了制度設計的初衷，強化內部控制與監(jiān)督，還是作用有限，甚至成為公司控制權爭奪的工具？下面，筆者結合上海家化的案例作一討論。

一、內部控制與內部控制審計

內部控制是由“內部”加“控制”所組成，是指在一個組織/企業(yè)內部建立的機制或制度，約束、引導組織/內部所有活動，最大限度地限制并期望杜絕各種舞弊行為，保證組織/企業(yè)財產(chǎn)的安全完整、財務報告及相關信息真實完整，由此來提高主體的經(jīng)營效率。

目前所討論的內部控制是從內部牽制演變而來的，內部牽制的核心思想就是不相容職責分離。早期的現(xiàn)金出納與現(xiàn)金記賬崗位分離就是最常見的內部牽制。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，特別是企業(yè)規(guī)模不斷增大，同時，社會經(jīng)濟活動更加復雜，企業(yè)舞弊事件的社會影響也更加廣泛。因此，內部控制也在不斷改進，出現(xiàn)1992年COSO委員會所提出的內部控制框架體系，把企業(yè)一切經(jīng)營活動都置于內部控制之下，或者說，內部控制不再僅僅是一種對活動的控制（如現(xiàn)金收支），它也是一種目標導向（內部控制要與企業(yè)經(jīng)營目標相結合）、過程控制（從目標到計劃到行動）等等。

20世紀90年代，內部控制成為企業(yè)實踐中非常重要的內容。但是，2001和2002年所發(fā)生的安然、世界通訊在內的系列舞弊事件，一定程度上表明企業(yè)的內部控制并未能發(fā)揮預期的作用，因此，美國國會所通過的《薩班斯法案》中，對內部控制著墨甚多。其中，第404條要求，上市公司管理層必須要明確說明，他/她了解公司的內部控制，并保證內部控制是完整、有效的。正是這一規(guī)定，直接導致內部控制審計制度的產(chǎn)生。目前，美國資本市場上公開上市的公司都需要聘請審計師，對內部控制制度進行審計并發(fā)表意見。

2008年，財政部、證監(jiān)會、審計署等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》；之后，又陸續(xù)發(fā)布《企業(yè)內部控制配套指引》、《企業(yè)內部控制應用指引》、《企業(yè)內部控制評價指引》、《企業(yè)內部控制審計指引》等，要求上市公司披露董事會對公司內部控制的自我評價報告以及會計師出具的審計報告，并分批自2011年起執(zhí)行。到2014年，所有主板上市的公司都需要在年報披露的同時，披露內部控制審計報告。

內部控制審計產(chǎn)生的初衷，在筆者看來主要是為了滿足404條款中管理層對內部控制評價、保證而提供的一個額外保證。由于內部控制本身只能提供合理保證，效用有限，且存在失效的可能，法律要求公司管理層保證其內部控制完整、有效，一旦事后發(fā)生了舞弊等表明內部控制失效的事件，管理層就需要承擔相應的法律責任。審計師作為獨立第三方所出具的內部控制審計報告，可以作為管理層最大限度免責的依據(jù)。

審計職業(yè)在一定程度上是與聲譽緊密相關的。審計師提供內部控制審計，在提高了審計市場份額的同時，也增加了審計風險。為了盡可能規(guī)避自身的風險，美國資本市場上內部控制審計的非標意見比例要遠高于財務報表審計。據(jù)Audit Analytics網(wǎng)站數(shù)據(jù)，2008—2013年間，審計師提供內部控制無效的審計報告數(shù)量，最低的662家（2013年），最高的1 712家（2011年），占當年上市公司總數(shù)的16%～20%。與之相比，我國深圳、上海兩個交易市場2013年底共有2 489家上市公司，提供內部控制報告的公司有2 312家，9家被出具財務報告內控有效、非財務報告內控無效，8家被出具財務報告內控無效、非財務報告內控有效，6家被出具財務報告和非財務報告內控均無效，總計23家公司，占全部提供內部控制審計上市公司總數(shù)的1%不到[ 1 ]。也就是說，按照內部控制審計報告來判斷，我國99%的上市公司內部控制是有效的。假定內部控制的審計標準是相同或相近的，一個有趣的推論是：我國資本市場上的公開上市公司，內部控制有效性要遠遠高于美國。

另外，我國資本市場上每年都會爆出多起公司舞弊等事件，且大部分都不在上述內部控制報告失效的名單中。且審計師通常會因為財務報表審計失敗而承擔責任，鮮有因為內部控制審計失敗被市場關注并承擔責任的。

從這一角度來看，在我國的審計市場上，內部控制審計的作用是有限的；同時，審計師也不需要刻意提高內部控制審計報告非標意見來規(guī)避自身的風險。

二、上海家化：內部控制審計“變臉”[ 2-3 ]

上海家化是以原上海家化（集團）有限公司為主體改組而成的，2001年在上海證券交易所發(fā)行上市，代碼600315。公司并列第一大股東上海家化（集團）和上實日用化學品控股都是上海市國有企業(yè)，它們共持有上海家化56.30%股份，因此，上海家化屬于國有控股。

2011年，平安信托以51.09億元取得上海家化的第一大股東家化集團的全部股權，也相應成為上海家化的控股股東。上海家化已經(jīng)借此順利地改變身份，成為非國有企業(yè)①。

從2010年起，上海家化就聘請安永華明進行審計。盡管當時沒有對內部控制進行單獨審計，但我們都知道，審計師在進行審計之前，需要對企業(yè)的內部控制進行測試。從安永華明2010—2012年連續(xù)三年標準無保留審計意見報告可以推測：在安永華明看來，上海家化這期間的內部控制應該是健全、有效的。按照上海家化的年報和相關信息可知，2012年，安永華明還為上海家化出具了內部控制審計報告，但具體意見類型，公開資料檢索不到。2009—2014年上海家化年報審計和內部控制情況如表1。

2013年，上海家化的審計師更換為普華永道中天，后者為上海家化出具了標準無保留意見的審計報告，以及一份否定意見的內部控制報告。導致否定意見的事項為：

——與識別、獲取、確認關聯(lián)方信息相關的財務報告內部控制設計失效。2013年12月對此進行了整改，但整改后的控制運行時間尚短。

——部分子公司尚未建立會計期末對當期應付未付的銷售返利和運輸費進行統(tǒng)計和預提的內部控制。2013年度還未完成整改工作，但在2013年財報中已作了恰當預提，并進行了追溯調整及重述。

——對財務人員的專業(yè)培訓尚不夠充分，財報中多個會計科目的準確性受到影響。2013年度還未完成整改工作，但在2013年財報中已予以關注、避免和糾正，并進行了追溯調整及重述。

審計師認為上海家化的財報內控存在上述重大缺陷，因而出具了否定意見的內控報告；否定意見的內部控制審計報告并未對其2013年度的財務報表審計報告產(chǎn)生影響，因此，年報的審計意見仍然是標準無保留意見的審計報告。

2014年5月13日，上海家化發(fā)布公告，因對內部控制“負有不可推卸的責任”，解除王茁總經(jīng)理及董事職務。

2014年，上海家化的年報和內部控制都是標準無保留審計意見，審計師仍然是普華永道中天。

三、內部控制缺陷還是控制權之爭

按照相關資料介紹，平安信托在收購家化集團時，曾經(jīng)承諾不派董事、不參與管理、支持上海家化的發(fā)展戰(zhàn)略，但是，自2012年起，平安信托與原上海家化之間就產(chǎn)生了對控制權的爭奪。主要事件包括：

——2012年12月，第四屆董事會改組，平安信托提名董事人選，擔任上海家化的董事長；上海家化原管理團隊對此存有抵觸。

——2013年5月11日，上海平安信托免去葛文耀在家化集團的職務，同時透過媒體公開批評家化管理層存在“賬外庫、小金庫”，“涉案金額巨大”；葛文耀通過微博批評平安信托變賣資產(chǎn)、追加投資不實等“不守承諾”行為。平安信托與上海家化的控制權爭奪公開化，后經(jīng)上海市國資委調停。

——2013年5月16日，上海家化年度股東大會上，通過審計機構變更議案，普華永道中天取代安永華明，成為新的審計師。

——2013年9月17日，葛文耀提出辭職。

——2013年11月，上海家化發(fā)布公告，中國證監(jiān)會正式對上海家化立案調查②。

——2014年3月，上海家化的新任審計師普華永道出具否定意見的內部控制審計報告。

——2014年6月，上海家化第三次臨時股東大會發(fā)布公告，宣布解除王茁的總經(jīng)理職務。主要理由就是“普華永道中天……對內部控制出具否定意見……公司形象及名譽出現(xiàn)重大損害”，“公司總經(jīng)理作為公司內部控制制度的制定及執(zhí)行事宜的主要責任人，對此負有不可推卸的責任”。

至此，平安信托已全面控制上海家化。

放在平安信托與上海家化原管理團隊爭奪對上海家化控制權這一大情境下，普華永道中天的否定意見內部控制審計報告，一定程度上成為控制權爭奪的工具。

四、內部控制審計的作用：再認識

內部控制，無論設計多么嚴密，程序多么完備，它都有兩個環(huán)節(jié)無法控制：第一，所有內部控制制度都是由人來執(zhí)行，而不是機器、電腦的自動執(zhí)行。只要是人來執(zhí)行，就容易出現(xiàn)“人為”干預現(xiàn)象。第二，無論控制過程設計多么嚴密，都會留有一個“后門”：最高決策者處在控制閉環(huán)之外，或者，控制環(huán)在這兒是“開口”的。如果公司最高決策層犯了錯誤，所帶來的風險內部控制將難以控制。這也就可以部分解釋，即便人們高度重視內部控制，一再發(fā)布新的、關于內部控制的相關規(guī)定，不斷地修補已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的控制漏洞，但市場上還是不停地爆出公司舞弊事件，甚至包括2008年次貸危機那種大范圍公司失敗現(xiàn)象③。

實證研究表明，內部控制能夠降低企業(yè)風險。但是，內部控制能否達成有效降低企業(yè)風險、最大限度地保證企業(yè)運行合規(guī)要求等，管理層的影響與作用不可忽視。也正因為如此，與年報審計會失敗類似，內部控制審計同樣會失敗。比如，我國資本市場最近幾年出現(xiàn)多起上市公司董事長或總經(jīng)理因為舞弊被“雙規(guī)”，而這些公司前一年度的內部控制審計報告都是標準無保留意見。內部控制審計，一個重要的作用是幫助公司檢查、確定內部控制的各環(huán)節(jié)健全，沒有重大缺陷，同時，提醒公司管理層內部控制的重要性。從這一角度來看，至少，這些公司之前年度的內部控制審計報告，未能及時、有效地識別出該公司內部控制失效，內部控制審計報告是失敗的。

什么時候需要出具否定意見的內部控制報告，這是一個職業(yè)判斷問題，不同的審計師、不同的事務所，會有不同的職業(yè)判斷。2013年內控審計被出具非標意見的47家公司中[ 3 ]，有9家被出具否定意見。依據(jù)有限的外部資料，筆者很難判斷上海家化的內部控制否定是否恰當，但是，對比另外8家被出具內部控制非標意見的公司，這些公司或者陷入ST或*ST（如華銳風電、北大荒、天津磁卡等），或者因為其他事項以及被市場高度關注并被交易所、證監(jiān)會警告或處罰（如西部礦業(yè)、五洲交通、泰達股份等）。相比而言，上海家化是內部人舉報，牽扯出內部關聯(lián)交易，在此之前，公司沒有受到來自任何監(jiān)管層的特別關注，公司經(jīng)營業(yè)績良好。2014年，上海家化的經(jīng)營業(yè)績依然良好，無論是內部控制審計意見，還是財務報告審計意見，都是標準無保留意見報告[ 2 ]。

2013年、2014年兩年，共出具33份否定意見報告和無法表示意見報告。公開檢索顯示，除了上海家化外，沒有發(fā)現(xiàn)其他公司管理層因為內部控制失敗而被問責、免職的報道。

如果從公司控制權爭奪的視角來看，上海家化的否定意見內部控制審計報告就顯得有點特別了。上海家化借助更換審計師、出具否定意見審計報告，為董事會免去原管理層提供了正當理由。

按照上海家化董事會的聲明，因為被出具否定意見的內部控制審計報告公司形象受損。但有趣的是，審計報告公布當天，上海家化股票價格不跌反漲。一個可能的推斷是：資本市場投資者并不認為上海家化的內部控制“失敗”，并對公司經(jīng)營產(chǎn)生重大影響[ 3 ]。

按照筆者的理解，內部控制審計是作為對薩班斯法案404條款的一種補充——最大限度地降低公司管理層的內控保證責任而產(chǎn)生的，對內部控制審計的作用需要結合其產(chǎn)生背景以及相應的法律制度環(huán)境來討論。在一個管理層法律風險不高的制度環(huán)境下，內部控制審計可能發(fā)揮的作用必然有限。甚至，在特殊的情境下，內部控制審計會成為管理權爭奪的工具。這時，內部控制審計意見更應該謹慎對待。

五、小結

作為一種人為設計的制度，內部控制的應用已經(jīng)有上千年的歷史，它也應該會持續(xù)應用下去，這一點毋庸置疑。但是，我們應該充分認識到內部控制的局限性，特別是對核心員工和高管的約束、控制上常?！白浇笠娭狻薄?/p>

內部控制審計，特別是根據(jù)法律要求、提供標準格式的內部控制審計報告，是因為薩班斯法案404條款直接促生的，它的主要作用還是為管理層對內部控制的責任提供一種謹慎、有限保證。當然，可以借助每年一次的內部控制審計，提醒公司管理層和全體員工內部控制的存在性，幫助厘清內部控制程序是否完備、是否存在缺陷。

如果制度環(huán)境對管理層的內部控制風險約束不高，管理層對內部控制可能帶來的風險意識不到，那么內部控制審計報告的作用相對有限。過高地看待內部控制審計報告會誘發(fā)新的信任危機。

盡管本文只是一個案例討論，但是，它的直接文獻意義體現(xiàn)在兩個方面：第一，對內部控制審計的有用性研究，需要重新審視研究的制度基礎。與財務報表審計自發(fā)產(chǎn)生不同，內部控制審計是一種強制性制度安排，研究者有必要檢討內部控制審計產(chǎn)生的制度背景、內部控制審計報告?zhèn)鬟f與使用、審計師在內部控制審計報告中的可能風險等。第二，內部控制審計是否被用于控制權爭奪，也是一個未來可檢驗的命題。此外，內部控制審計是否還在其他方面發(fā)揮作用，同樣值得進一步研究。

【參考文獻】

[1] 財政部會計司，等.我國上市公司2013年實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系情況分析報告[R/OL].（2014-

10-10）. http： // kjs.mof.gov.cn / zhengwuxinxi / diao

chayanjiu/201410/t20141009_1147429.html.

[2] 劉華.內部控制審計否定意見案例研究：基于上海家化的分析[J].新會計，2014（9）：33-35.

[3] 劉國珍.否定意見“蹊蹺”，上海家化大漲[N].南方都市報，2014-03-14.