彭多林 戴永勝

為了適應國家稅制改革，真正在建筑行業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”），根據(jù)國家財政部、國家稅務總局《關于全面推行營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）及住房城鄉(xiāng)建設部辦公廳《關于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調整準備工作的通知》（建辦標〔2016〕4號）等文件要求，自2016年5月1日起，我國建筑業(yè)全面實施營改增。這意味著，5月1日起，全鏈條覆蓋的增值稅將全面替代營業(yè)稅，已在我國施行了二十余年的營業(yè)稅將退出歷史舞臺。

營改增將沖擊原有工程造價模式，解構目前的造價體系，其課稅對象、計稅方式以及計稅依據(jù)都將發(fā)生重大變化，這對工程結算審計工作也帶來了新的挑戰(zhàn)。

本文筆者主要從分析營業(yè)稅和增值稅差異入手，重點闡述建筑業(yè)營改增的過渡期政策、營改增后工程結算審計時應對現(xiàn)行建設工程計價定額有關費用扣稅處理的方法。

一、營業(yè)稅和增值稅差異分析

（一）征稅范圍不同

營業(yè)稅與增值稅是我國長期共存的兩大流轉稅稅種，分別適用不同的征稅范圍，且在征稅范圍既相互排斥又互為補充，即同一應稅對象要么適用營業(yè)稅，要么適用增值稅，不會既征營業(yè)稅又征增值稅。

1.營業(yè)稅的征稅范圍。

營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其取得的營業(yè)收入征收的一種稅。營改增全面實施前，營業(yè)稅應稅勞務包括交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)等7大行業(yè)提供的勞務。

2.增值稅的征稅范圍。

增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其取得的增值額為計算依據(jù)征收的一種稅。營改增全面實施前，增值稅的征稅范圍包括在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務及進口貨物。

（二）計稅方法不同

1.營業(yè)稅的計稅方法。

營業(yè)稅從屬性劃分屬于價內(nèi)稅，計稅方法簡便，應納稅額以營業(yè)額乘以相應稅率計算，營業(yè)額中包括應納稅額。

應納稅額計算公式為：應納稅額=營業(yè)額×稅率

2.增值稅的計稅方法。

增值稅從屬性劃分屬于價外稅，其計稅方法分一般計稅方法和簡易計稅方法。

一般計稅方法應納稅額，是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。

應納稅額計算公式為：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。

簡易計稅方法的應納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不抵扣進項稅額。

應納稅額計算公式：應納稅額=銷售額×征收率。

一般納稅人銷售貨物或者提供加工修理修配勞務和應稅服務適用一般計稅方法計稅，小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供加工修理修配勞務或應稅服務適用簡易計稅方法計稅。

（三）財務核算不同

財務核算方面的差異由營業(yè)稅與增值稅分別屬于價內(nèi)稅與價外稅的本質屬性差異所決定。

1.營業(yè)稅下的財務核算。

營業(yè)稅下成本費用以包括可抵扣進項稅額的含稅價格核算，成本費用項目包括可抵扣的進項稅額。同時，營業(yè)稅下以營業(yè)額核算營業(yè)收入，包括應納稅額。應納稅額計入當期損益核算，營業(yè)收入扣減應納稅額后計算營業(yè)利潤，應納稅額影響營業(yè)利潤。

2.增值稅下的財務核算。

增值稅下成本費用以扣除可抵扣進項稅額的不含稅價格核算，成本費用項目不包括可抵扣的進項稅額。同時，增值稅下以銷售額核算營業(yè)收入，銷售收入不包括銷項稅額或應納稅額。應納稅額不計入當期損益核算，通過債務類科目“應交稅金——應交增值稅”核算，營業(yè)利潤與應納稅額無關，應納稅額不影響營業(yè)利潤。

二、建筑業(yè)營改增的過渡期政策

2016年5月1日起，建筑業(yè)全面實施營改增，建筑企業(yè)要從營業(yè)稅納稅人，轉變?yōu)樵鲋刀惣{稅人。面臨完全陌生的稅收環(huán)境，短時間內(nèi)，建筑企業(yè)也很難適應，為此國家出臺了建筑業(yè)營改增的過渡期政策，具體梳理如下：

（一）征稅范圍

建筑業(yè)增值稅征稅范圍包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務，不包括工程勘察勘探服務、建筑圖紙審核、工程造價鑒定、工程監(jiān)理。

（二）納稅人及其劃分標準

納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。會計核算健全、年應稅銷售額超過500萬元的為一般納稅人。會計核算不健全、年應稅銷售額未必超過一般納稅人標準的為小規(guī)模納稅人。

（三）計稅方式

計稅方式區(qū)別一般納稅人和小規(guī)模納稅人、新項目和老項目有所不同，分為一般計稅方式和簡易計稅方式。具體如下：

新項目是指，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期在2016年5月1日之后，無施工許可證，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年5月1日之后。

綜上所述，對于小規(guī)模納稅人而言，不管新老項目，均為簡易計稅。因為小規(guī)模納稅人會計核算不夠健全，只能適用簡易計稅方法?？梢蚤_具3%的普通發(fā)票或申請代開3%的增值稅專用發(fā)票。

對于一般納稅人而言，情況就比較復雜。首先是老項目，可以選擇一般計稅和簡易計稅。分別適用11%稅率和3%征收率。對于新項目，一般情況下，適用一般計稅方式，但是在過渡期，建筑企業(yè)一般納稅人的特定應稅行為可以選擇簡易計稅方法。

三、營改增后工程結算審計時應對現(xiàn)行建設工程計價定額有關費用扣稅處理的方法

簡易計稅方式比較簡單，不存在扣稅處理問題，這里就不再贅述。一般計稅方式比較復雜，根據(jù)增值稅的稅制要求和建設主管部門關于營改增后調整工程計價的有關規(guī)定，工程結算審計時應對現(xiàn)行建設工程計價定額有關費用進行扣稅處理，把包括在材料費、機械費、總價措施費和企業(yè)管理費中的進項稅額扣除，具體扣除方法如下：

（一）材料費

現(xiàn)行定額基價中材料單價按運到施工現(xiàn)場交貨的情況考慮，其費用包括原價、運雜費和場外運輸損耗費，另加采保費，為含稅材料費。

材料費中可抵扣的進項稅額計算公式：

材料費中可抵扣的進項稅額=含稅材料費×增值稅率/（1+增值稅率）

公式中增值稅率區(qū)別不同材料有所不同：

1.磚、瓦、石灰、砂、土、石、商品水泥混凝土、自來水等材料為3%。

2.苗木、原木、各類農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、圖書、報紙、雜志等材料為13%。

3.有色金屬、不銹鋼制品、其它設備等材料為17%。

（二）機械費

現(xiàn)行定額機械臺班單價由折舊費、大修費、經(jīng)常修理費、安拆費及場外運費、人工費、燃料動力費組成，其中可抵扣進項稅額項目按如下方法及適用增值稅率計算：

1.折舊費，以購進貨物適用的稅率17%計算抵扣進項稅額。

2.大修費，以接受修理修配勞務適用的稅率17%計算抵扣進項稅額。

3.經(jīng)常修理費，考慮部分外修和購買零配件費用（按該項費用的70%考慮），以接受修理修配勞務和購進貨物適用的稅率17%計算抵扣進項稅額。

4.臺班燃料動力費，以購進貨物適用的相應稅率或征收率扣減，其中自來水稅率征收率3%，他燃料動力的適用稅率17%計算抵扣進項稅額。

除以上四項可抵扣項稅額外，安拆及場外運輸費，按自行安拆、運輸考慮，不予扣減。臺班人工費，組成內(nèi)容為工資總額，不予扣減。

（三）總價措施費

總價措施費是指在現(xiàn)行費用定額中按費率計算的措施費用，如安全文明施工費、夜間施工增加費、檢驗試驗費等按費率計算的費用。其綜合稅率按以下規(guī)定計算可抵扣的進項稅額。

1.安全文明施工費、檢驗試驗等六項措施費按6%的平均稅率計算可抵扣的進項稅額。

2.以系數(shù)計算的項目費用（如安裝工程中的腳手架搭拆費等）按平均稅率4%計算可抵扣的進項稅額。

（四）企業(yè)管理費

1.現(xiàn)行企業(yè)管理費包括12項費用。其中辦公費、固定資產(chǎn)使用費、工具用具使用費等3項內(nèi)容包含可抵扣的進項稅額。其可抵扣的進項稅額按平均稅率2.25%計算。

2.由于增值稅價外稅的屬性，附加稅（城市建設維護稅、教育費附加、地方教育費附加）放在增值稅后計算已不合適，因此將其納入企業(yè)管理費中計算，附加稅無可抵扣進項稅額。（作者單位：新余市審計局）